VSRS Sodba X Ips 179/2013

Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1698/2012-14 z dne 23. 4. 2013 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravita sklep Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT42914-4926/2011-8 08-3211-08 F314/A z dne 16. 11. 2011, in odločba Republike Slovenije, Ministrstva za finance, št. DT-499-29-598/2011-2 z dne 8. 10. 2012.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper sklep Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT42914-4926/2011-8 08-3211-08 F314/A z dne 16. 11. 2011, s katerim je prvostopenjski davčni organ začel davčno izvršbo na revidentova denarna sredstva v skupni višini 15.236,47 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 17. 11. 2011 do plačila. Tožena stranka je revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo z odločbo, št. DT-499-29-598/2011-2 z dne 8. 10. 2012, kot neutemeljeno zavrnila.

2Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člen ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Glede na tožbene ugovore še dodaja, da je neutemeljen revidentov ugovor glede odpusta obveznosti v postopku osebnega stečaja, saj mora obveznost, da je lahko predmet odpusta, že nastati, kar pomeni, da mora biti jasno in konkretno določena tako glede pravne podlage kot glede njene višine. V obravnavani zadevi je revidentova dohodninska obveznost nastala šele z izdajo odmerne odločbe dne 30. 8. 2011, oziroma ko je ta dne 1. 10. 2011 postala izvršljiva. To pa je po začetku postopka osebnega stečaja nad revidentom, zato odpust obveznosti na revidentovo dohodninsko obveznost za leti 2007 in 2008 ne učinkuje.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da obveznost plačila dohodnine nastane v letu, za katero se dohodnina odmerja, oziroma z zaključkom leta, ki je zajeto z odmerno odločbo. Ker je obravnavana dohodninska obveznost nastala v letih 2007 in 2008, sklep o odpustu obveznosti pa učinkuje na vse obveznosti, ki so nastale do 6. 1. 2009, je dohodninska obveznost z odpustom prenehala. Stališče prvostopenjskega sodišča, da je dohodninska obveznost nastala šele z izdajo odmerne odločbe, je v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom, saj bi bilo od hitrosti dela davčnega organa odvisno, ali bo odpust obveznosti na posamezno davčno obveznost učinkoval ali ne. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje.

4Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

5Revizija je utemeljena.

6Po drugem odstavku 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če je izpolnjen eden izmed tam navedenih pogojev za njeno dovoljenost. V obravnavani zadevi je revizija dovoljena na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj gre po presoji Vrhovnega sodišča za pomembno pravno vprašanje nastanka obveznosti plačila dohodnine in posledično vprašanje, ali odpust obveznosti v postopku osebnega stečaja učinkuje tudi na terjatve države iz naslova dohodnine v primerih, ko obveznost napovedi in plačila dohodnine sicer nastopi pred začetkom osebnega stečaja, vendar pa je ugotovljena in odmerjena šele po začetku osebnega stečaja v davčnem inšpekcijskem postopku.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je prvostopenjski davčni organ z odločbo z dne 30. 8. 2011 v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od drugih dohodkov revidentu odmeril dohodnino za leti 2007 in 2008 v skupnem znesku 15.041,00 EUR.(1) Ugotovil je namreč, da je revident na podlagi sklenjene poravnave z lastnikom stanovanjske hiše v Kranjski gori kot nadomestilo za izselitev iz hiše prejel obdavčljiv dohodek v višini 60.000,00 EUR. Polovico dohodka je prejel v letu 2007, drugo polovico pa leta 2008. Revident kot zavezanec za davek po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ni podal napovedi za odmero dohodnine za leti 2007 in 2008, čeprav bi jo glede na višino prejetih dohodkov moral. Dne 3. 10. 2008 je revident vložil predlog za začetek osebnega stečaja in predlog za odpust obveznosti. Dne 6. 1. 2009 je bil s sklepom Okrajnega sodišča v Ljubljani začet postopek osebnega stečaja nad revidentom. Dne 26. 1. 2010 je bil izdan sklep o začetku postopka odpusta obveznosti, s katerim je bilo določeno preizkusno obdobje treh let od vložitve predloga za odpust obveznosti (do 3. 10. 2011). Dne 6. 10. 2011 je bil izdan sklep o odpustu obveznosti, ki je postal pravnomočen 27. 10. 2011, s katerim je bilo odločeno, da se obveznosti stečajnega dolžnika (revidenta) odpustijo, da odpust obveznosti učinkuje za vse terjatve upnikov do stečajnega dolžnika, ki so nastale do 6. 1. 2009, razen za prednostne terjatve iz prvega odstavka 390. člena in iz prvega odstavka 21. člena Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP). S pravnomočnostjo tega sklepa je prenehala upnikova pravica sodno uveljavljati plačilo terjatev, ki so bile odpuščene, v delu, v katerem do pravnomočnosti tega sklepa niso bile plačane, razen terjatev, ki se lahko plačajo iz premoženja stečajnega dolžnika, ki spada v stečajno maso v tem postopku osebnega stečaja, v skladu s 410. členom ZFPPIPP.

9V revizijskem postopku ostaja sporno, kdaj je nastala dohodninska obveznost za leti 2007 oziroma 2008 in ali je bila ta dohodninska obveznost (ki je bila sicer odmerjena šele leta 2011) predmet odpusta obveznosti, katerega učinki se raztezajo na vse terjatve, ki so nastale do 6. 1. 2009, oziroma ali bi moral prvostopenjski davčni organ v postopku davčne izvršbe upoštevati, da je bila izterjevana dohodninska obveznost zajeta s sklepom o odpustu obveznosti in ustaviti postopek davčne izvršbe.

10Dohodek, ki ga je na podlagi sklenjene poravnave prejel revident (kot nadomestilo za izselitev), se na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 uvršča med druge dohodke, ki so na podlagi 15. člena ZDoh-2 predmet obdavčitve z dohodnino, kar v revizijskem postopku ni več sporno.

11ZDoh-2 izrecno nikjer ne določa, kdaj nastane davčna obveznost. Iz besedila prvega odstavka v povezavi s tretjim odstavkom 15. člena ZDoh-2, ki definira predmet obdavčitve, pa je mogoče sklepati, da ZDoh-2 nastanek davčne obveznosti praviloma veže na trenutek prejema posameznega obdavčljivega dohodka, pri čemer se šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan ali kako drugače dan na razpolago zavezancu.(2)

12Davčna obveznost je dolžnost zavezanca za davek, da plača na podlagi zakona (o. p. in ne odmerne odločbe) določen znesek davka pod pogoji in na način, določen z zakonom o obdavčenju in Zakonom o davčnem postopku – v nadaljevanju ZDavP-2 (prvi odstavek 44. člena ZDavP-2). Zavezanec za davek je zavezan za izpolnitev davčne obveznosti od trenutka, ko je davčna obveznost nastala, v skladu z zakonom o obdavčenju in ZDavP-2. Na podlagi tretjega odstavka 44. člena ZDavP-2 davčna obveznost, za izpolnitev katere se znesek davka izračunava po koncu časovnega obdobja, za katero se davek ugotavlja, nastane zadnji dan časovnega obdobja, za katero se davek ugotavlja, če ni s tem zakonom ali z zakonom o obdavčenju drugače določeno.

13Ker gre v obravnavani zadevi za dohodninsko obveznost na letni ravni, za izpolnitev katere se znesek davka izračunava po koncu časovnega obdobja, za katero se davek ugotavlja, in ker niti ZDavP-2 niti ZDoh-2 glede dohodninske obveznosti na letni ravni ne določata drugače, je davčna obveznost v obravnavani zadevi nedvomno nastala z iztekom leta 2007 oziroma 2008, za kateri se je dohodninska obveznost ugotavljala.(3) Na opredelitev nastanka obveznosti ne vpliva dejstvo, da se točna višina dohodninske obveznosti ugotovi šele z odmerno odločbo, ki jo izda davčni organ, saj je narava te odločbe zgolj ugotovitvena in ne konstitutivna (smiselno to izhaja tudi iz 65. člena ZDavP-2).

14Glede na navedeno je zmotno stališče sodišča prve stopnje, da je dohodninska obveznost nastala šele z izvršljivostjo odmerne odločbe z dne 30. 8. 2011, ki je nastopila dne 1. 10. 2011.

15Z iztekom leta 2007 oziroma 2008 pa je po presoji Vrhovnega sodišča hkrati z revidentovo dohodninsko obveznostjo nastala tudi terjatev države, to je njena pravica, da od revidenta zahteva plačilo dohodnine za leti 2007 oziroma 2008, saj je terjatev po definiciji zgolj korelat nastali obveznosti (relativna narava terjatve).(4) Pravica (terjatev) je vedno soodvisna od (nasprotne) obveznosti drugega subjekta v razmerju. Posamična pravica namreč nastane (in obstaja) samo, če na drugi strani obstaja posamična obveznost.(5)

16Po presoji Vrhovnega sodišča je pomembno razlikovanje med dvema časovnima trenutkoma, in sicer med trenutkom nastanka terjatve na eni strani in trenutkom njene zapadlosti v plačilo (dospelosti terjatve). Z iztekom leta 2007 oziroma 2008, ko je nastala revidentova dohodninska obveznost za navedeni leti, je nastala tudi terjatev države (v trenutku nastanka dohodninske obveznosti je nastala pravica države zahtevati od zavezanca, da plača davek, neodvisno od tega, ali je davčni zavezanec dohodek prijavil ali ne). Kdaj pa bo država to svojo terjatev lahko uresničila, pa je odvisno od tega, kdaj terjatev zapade v plačilo. Hkrati z nastankom terjatve države za plačilo dohodninske obveznosti namreč še ne nastopi tudi trenutek njene zapadlosti.

17Zapadlost je v pravni teoriji opredeljena kot trenutek, od katerega je upnik upravičen terjati dolžnika, dolžnik pa je od takrat dalje dolžan plačati.(6) Če davčni dolžnik v trenutku zapadlosti terjatve svoje obveznosti ne poravna, pride v zamudo, od zamude dalje pa dolguje tudi zamudne obresti. Glede na stališče Ustavnega sodišča RS v odločbi U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, da pride davčni zavezanec (v primerih ko se davek plačuje na način, da davčni organ z odmerno odločbo ugotovi njegovo višino) v zamudo šele z dnem izvršljivosti odmerne odločbe, je treba zaključiti, da terjatev države za plačilo dohodninske obveznosti na letni ravni zapade v plačilo z izvršljivostjo odmerne odločbe.

18Na podlagi prvega odstavka 408. člena ZFPPIPP odpust obveznosti učinkuje za vse terjatve upnikov do dolžnika, ki so

nastale

do začetka postopka osebnega stečaja,

ne glede na to, ali je upnik to terjatev prijavil v postopku osebnega stečaja

, če ni v drugem odstavku tega člena drugače določeno. Drugi odstavek navedenega člena pa določa, da odpust obveznosti ne učinkuje za prednostno terjatev iz prvega odstavka 21. člena(7) in prvega odstavka 390. člena(8) tega zakona in tudi ne za terjatev iz naslova: 1.

denarne kazni ali odvzema premoženjske koristi, pridobljene s kaznivim dejanjem, izrečenih v kazenskem postopku, 2.

v pogojni obsodbi določenega pogoja vrnitve premoženjske koristi, pridobljene s kaznivim dejanjem, oziroma povrnitve škode, povzročene s kaznivim dejanjem, 3.

globe ali odvzema premoženjske koristi, pridobljene s prekrškom, izrečenih v postopku o prekršku, in 4.

odvzema premoženja nezakonitega izvora.(9)

19Da bi morala biti terjatev že zapadla, da bi se lahko obravnavala v postopku osebnega stečaja in postopku odpusta obveznosti, iz ZFPPIPP ne izhaja, saj zakon v prvem odstavku 408. člena ureja le učinek na terjatve, ki so do začetka postopka osebnega stečaja že nastale, ne postavlja pa pogoja, da bi morala biti terjatev, da bi se nanjo lahko raztezali učinki odpusta obveznosti, tudi že zapadla.

20Glede na navedeno je zmotno stališče sodišča prve stopnje, da bi se učinek odpusta obveznosti raztezal na revidentovo dohodninsko obveznost le v primeru, če bi bila do začetka postopka osebnega stečaja že izdana in izvršljiva odmerna odločba (torej, če bi terjatev že zapadla). Sodišče prve stopnje učinkovanje odpusta sicer pravilno veže na nastanek terjatve in ne na njeno zapadlost, ampak napačno opredeli trenutek nastanka terjatve, zato je njegovo stališče o neučinkovanju odpusta obveznosti na terjatev države za plačilo dohodnine za leti 2007 oziroma 2008 napačno.

21Kot utemeljeno opozarja revident, bi bila razlaga prvega odstavka 408. člena ZFPPIPP na način, da bi se učinek odpusta na terjatev za plačilo dohodnine raztezal le, če bi bila odmerna odločba že izvršljiva, v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS. Odločilna okoliščina za to, ali odpust na posamezno davčno obveznost učinkuje ali ne, namreč ne more biti datum izvršljivosti odmerne odločbe, ki je odvisen od hitrosti dela davčnega organa, saj trajanje davčnega inšpekcijskega postopka ni stvaren in razumen razlog za razlikovanje, ki bi izhajal iz narave stvari in ki bi dovoljeval različno obravnavo davčnih zavezancev.(10)

22Ker je glede na navedeno terjatev države nastala v letih 2007 in 2008, ko je

nastala revidentova dohodninska obveznost, in ker je terjatev države iz naslova

davkov navadna terjatev, ki na podlagi drugega odstavka 408. člena ZFPPIPP ne spada med terjatve, na katere na podlagi izrecne zakonske določbe odpust obveznosti ne učinkuje, Vrhovno sodišče zaključuje, da pravnomočen sklep o odpustu obveznosti z dne 6. 10. 2011 na podlagi prvega odstavka 408. člena ZFPPIPP učinkuje tudi na obravnavano terjatev (saj učinkuje na vse terjatve, ki so nastale do 6. 1. 2009).

23Po določbi drugega odstavka 106. člena ZDavP-2 se na podlagi pravnomočnega sklepa o odpustu obveznosti davek odpiše, z odpisom pa davčna obveznost na podlagi petega odstavka 106. člena ZDavP-2 preneha. Ker je revidentova dohodninska obveznost za leti 2007 oziroma 2008 prenehala z učinkom od 27. 10. 2011, ko je nastopila pravnomočnost sklepa o odpustu obveznosti, prvostopenjski davčni organ dne 16. 11. 2011 ni imel več podlage za izdajo izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi oziroma bi moral že začeto davčno izvršbo zaradi ugasnitve davčne obveznosti na podlagi 7. točke prvega odstavka 155. člena ZDavP-2 ustaviti.

24Ker je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo glede vprašanja, kdaj je nastala izterjevana davčna obveznost in posledično glede vprašanja, ali se pravni učinki odpusta obveznosti raztezajo tudi na dohodninsko obveznost za leti 2007 in 2008, zmotno uporabljeno, je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in sodbo sodišča prve stopnje spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in sklep prvostopenjskega upravnega organa in odločbo tožene stranke na podlagi določbe 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo.

25O stroških postopka Vrhovno sodišče ni odločalo, saj sodišče na podlagi prvega in drugega odstavka 163. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 o stroških postopka odloča le na zahtevo stranke, v kateri mora stranka opredeljeno navesti stroške, za katere zahteva povračilo, česar pa revident v obravnavani reviziji ni storil.

----

(1) Davčni organ je v letih 2008 oziroma 2009, ko so se izpisovali informativni izračuni za leti 2007 in 2008, razpolagal le z revidentovimi dohodki, ki so bili oproščeni plačila dohodnine (denarna socialna pomoč), zato za leti 2007 in 2008 revidentu nista bila izpisana informativna izračuna. Edini obdavčljivi dohodek, ki ga je revident prejel v letih 2007 in 2008, je bilo obravnavanih 60.000,00 EUR, ki se štejejo za drug dohodek na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki bi ga moral revident v skladu s 321. in 323. členom ZDavP-2 napovedati v sedmih dneh od prejema.

(2)

Prim. odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-158/11-77 z dne 28. 11. 2013.

(3) Glede nastanka davčne obveznosti iz naslova dohodnine na letni ravni glej tudi Jerovšek, T. in ostali v: Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut in Davčno finančni raziskovalni inštitut, Ljubljana, 2008, str. 113.

(4) Da sta terjatev in obveznost le dve strani istega kovanca, smiselno izhaja tudi iz ureditve odpusta obveznosti v ZFPPIPP (408. člen), ki odpust določenih

obveznosti veže na prenehanje pravovarstvenega zahtevka za njim odgovarjajoče terjatve.

(5) Tako tudi Plavšak, N. v: Obligacijsko pravo – splošni del, GV Založba, Ljubljana 2009, str. 85.

(6) Glej npr. Cigoj, S.: Teorija obligacij, ČZ Uradni list SRS, Ljubljana 1989, str. 281.

(7) Prvi odstavek 21. člena ZFPPIPP določa, da so prednostne terjatve naslednje

nezavarovane terjatve: 1. plače in nadomestila plač za zadnje tri mesece pred

začetkom postopka zaradi insolventnosti; 2. odškodnine za poškodbe, ki so povezane z delom pri dolžniku, in poklicne bolezni; 3.

neizplačane odpravnine za prenehanje delovnega razmerja pred začetkom stečajnega postopka, ki zaposlenim pripadajo po zakonu, ki ureja delovna razmerja, vendar največ v višini odpravnine, določene za delavca, ki mu delodajalec odpove pogodbo o zaposlitvi iz poslovnih razlogov; 4.

plače in nadomestila plač delavcem, katerih delo zaradi začetka stečajnega postopka postane nepotrebno, za obdobje od začetka stečajnega postopka do poteka odpovednega roka; 5.

odpravnine delavcem, ki jim je upravitelj odpovedal pogodbo o zaposlitvi, ker je njihovo delo zaradi začetka stečajnega postopka ali med postopkom postalo nepotrebno; 6.

davki in prispevki, ki jih mora izplačevalec obračunati ali plačati hkrati z izplačili iz 1., 3., 4. in 5. točke tega odstavka; 7.

nadomestilo za neizrabljen letni dopust za tekoče koledarsko leto.

(8) Prvi odstavek 390. člena ZFPPIPP določa, da se iz stečajne mase v postopku osebnega stečaja kot prednostne terjatve poleg terjatev iz prvega in drugega odstavka 21. člena tega zakona plačajo tudi terjatve do stečajnega dolžnika na podlagi zakonite preživnine, odškodnine za škodo, nastalo zaradi zmanjšanja

življenjskih aktivnosti ali zmanjšanja ali izgube delovne zmožnosti ter odškodnine za izgubljeno preživnino zaradi smrti tistega, ki jo je dajal.

(9) V stečajnem postopku so sicer prednostne terjatve tudi nezavarovane terjatve za plačilo davkov in prispevkov, ki jih mora dolžnik obračunati in plačati v skladu s predpisi in ki so nastale v zadnjem letu pred začetkom stečajnega postopka (drugi odstavek 21. člena ZFPPIPP). Vendar pa so v določbi drugega odstavka 408. člena ZFPPIPP, ki opredeljuje terjatve, na katere odpust obveznosti ne učinkuje, navedene le prednostne terjatve iz prvega odstavka 21. člena ZFPPIPP, ne pa tudi prednostne terjatve za plačilo davkov in prispevkov iz drugega odstavka 21. člena ZFPPIPP.

(10) Prim. npr. odločbo Ustavnega sodišča RS Up-492/11-14 z dne 9. 5. 2013.