105. člen ZDoh-2

Opustitev predložitve resničnih, pravilnih in popolnih podatkov s strani davčnega zavezanca ne dopušča organu opustitve ugotavljanja dejstev, ki bi lahko kazala na potrebo po opredelitvi dohodka kot prikritega izplačila dobička namesto kot drugega dohodka v smislu 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Ob upoštevanju načela zakonitosti je lahko obdavčen le dohodek, za katerega zakon izrecno določa, da je obdavčen, pri tem pa mora biti obdavčen po tistih pravilih o obdavčitvi, pod katere ga je mogoče uvrstiti glede na njegove lastnosti. To velja za vse vrste dohodkov, ki jih ureja zakon (18. člen ZDoh-2), vključno z dohodkom, ki ga zakon opredeljuje kot "drug dohodek", saj ni nobenih ustavnopravnih razlogov za to, da bi zanj veljali drugačni standardi jasnosti in pomenske določnosti. Tudi družbino nadomestilo družbeniku, ki ne temelji na formalnem pravnem poslu (in na nasprotni - ekvivalentni - obveznosti družbenika), zgolj zato še ni per se izvzeto iz kategorije prikritih izplačil dobička. Iz besedila drugega stavka 7. točke 74. člena ZDDPO-2 namreč ne izhaja obveznost sklenitve (dvostranskega) pravnega posla, ampak ravno nasprotno. Navedena zakonska določba kot mo

Za odmero davka na podlagi ZDoh-2 ne zadošča ugotovitev, da dohodek iz premoženja tuje družinske fundacije po tem zakonu ni neobdavčen dohodek. Presoja Upravnega sodišča v nasprotju z navedenim pomeni zmotno uporabo materialnega prava.

Premoženjska korist, ki jo posameznik pridobi s kaznivim dejanjem oz. kot posledico kaznivega dejanja in predstavlja protipravno pridobljeno premoženjsko korist, ni njegov dohodek v smislu določb ZDoh-2 in kot taka ni predmet obdavčitve z dohodnino. Navedeno povsem jasno izhaja iz splošne definicije dohodka v 15. členu in 18. členu ZDoh-2. Vendar ta tožnikov ugovor predstavlja ugovor zmotne uporabe materialnega prava. Kršitev materialnega prava pa ni ničnostni razlog po določbah ZUP, zato bi se lahko uporabil kot podlaga za izrek ničnosti odločbe zgolj v primeru, če bi tak razlog navedel področni zakon (npr. ZDoh-2 ali drug davčni zakon). Ker pa v materialnem predpisu kaj takega ni določeno, v konkretnem primeru ne more iti za ničnostni razlog iz 6. točke prvega odstavka 279. člena ZUP, kot to zatrjuje tožnik v predmetni zadevi. Takšna razlaga 6. točke prvega odstavka 279. člena ZUP je ustaljena v dolgoletni sodni praksi in odraža samo naravo instituta ničnosti kot izrednega pravnega sredstva, ki je - kot že omenjeno - namenjeno sanaciji najtežjih pomanjkljivosti upravne odločbe. Širša razlaga ničnostnih razlogov, za katero se zavzema tožnik, ne bi bila skladna s 158. člen

Davčni organ ni ugotavljal, ali so izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 za davčno nepriznanje odhodkov, torej da so bili knjiženi dohodki nepotrebni oziroma niso bili uporabljeni s ciljem ustvarjanja prihodkov. Tega ni ugotavljala niti toženka v drugostopenjski odločbi, čeprav se sklicuje tudi na 29. člen ZDDPO-2. Davčni organ sicer na več mestih podvomi, ali so bile zaračunane storitve res opravljene, vendar odločitve ne utemelji na tem stališču (torej da odhodki sploh niso nastali), ampak na stališču, da tožnica ni zagotovila ustreznih listin o odhodkih, katerih obstoj ni sporen. Čim je temu tako, lahko ostaja odprto zgolj vprašanje višine nastalih odhodkov in njihove potrebnosti za tožničino poslovanje, ne pa vprašanje, ali so storitve montaže sploh bile opravljene. Obdavčitev obdavčljivih vrst dohodka ZDoh-2 ureja izrecno v posameznih, temu namenjenih poglavjih. Posamezen dohodek je mogoče opredeliti kot drug dohodek, če se za konkretni dohodek, ki povečuje premoženje prejemnika, primarno ugotovi, da ne spada v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. da se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne

Tožbena trditev o neenotni praksi davčnih organov drži, vendar to ne dosega praga očitnosti kršitve materialnega predpisa, ki bi narekovala uporabo izrednega pravnega sredstva. Kot je Vrhovno sodišče razsodilo v nedavni sodbi X Ips 41/2024 z dne 21. 5. 2025, kršitev materialnega prava, ki temelji na tisti razlagi iz prakse Upravnega sodišča, ki je za tožnico ugodnejša, ne dosega praga resnosti kršitve, ki bi utemeljeval poseg v pravnomočno odmerno odločbo. Zahtevani pogoj očitnosti v takšnem primeru ni izpolnjen, ampak bi bil izpolnjen med drugim v primeru, če bi se o pravilni razlagi materialnopravne zakonske norme izreklo sodišče, katerega stališče velja za vse uporabnike določene pravne norme (erga omnes) in s katero je določen pomen določbe predpisa od njenega nastanka (ex tunc), ne pa davčni organ druge stopnje ali Upravno sodišče v posamičnih zadevah. Vrhovno sodišče je namreč tisto, ki v revizijskem postopku dokončno presodi, kako je treba razlagati zakon in katera od različnih razlag materialnega prava, ki jih je sprejelo Upravno sodišče (in/ali davčni organ) in vzpostavljajo neenotno sodno prakso, je pravilna. Odgovora instančnega sodišča (ne Vrhovnega ne Ustavneg

Davčni organ mora prikriti pravni posel, ko ugotovi njegov obstoj, ustrezno opredeliti. Nato mora presoditi, ali ga je na podlagi ugotovljenih lastnosti mogoče obdavčiti kot katerega od dohodkov iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki so urejeni v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Šele če to ne bi bilo mogoče, mora opraviti presojo, ali gre za katerega izmed posebej opredeljenih tipov dohodkov, ki jih zakon našteva med drugimi dohodki (od 1. do 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), ali za dohodek, ki bi bil po ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Šele če ne bi šlo niti za tak dohodek, se lahko pojavi vprašanje, ali je mogoča njegova obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Pri tem za uporabo slednje pravne podlage ne zadošča zgolj dejstvo, da drugih pravnih podlag za obdavčenje ni mogoče uporabiti, temveč je potrebna (dodatna) presoja, ali gre sploh lahko za dohodek v smislu te določbe ZDoh-2.

Davčni organ ni izvedel presoje ali gre za prejemke, ki jih je tožnik dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in ali je bila tožnikova aktivnost opravljena z namenom povečanja tožnikovega premoženja s pridobitvijo predmetnih prejemkov. Davčni organ tudi ni ugotavljal, ali sporni prejemki ne sodijo v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. da se da ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oz., da ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po ZDoh-2. Brez pravne kvalifikacije podlage za obdavčenje, zgolj z ugotovitvijo nastale ekonomske koristi s prejemom dohodka, obdavčenje z dohodnino ni mogoče.

Za pravilno pravno kvalifikacijo prejemka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je potrebno ugotoviti, da gre za prejemek, ki je rezultat aktivnosti davčnega zavezanca s ciljem povečanja njegovega premoženja. Ugotoviti je tudi potrebno, da ne gre, za katero izmed vrst dohodka iz 1 do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki so urejeni v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Sledi presoja, ali gre za katerega izmed posebej opredeljenih tipov dohodkov, ki jih zakon posebej našteva med drugimi dohodki (od 1 do 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), ali za dohodek, ki bi bil po ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Šele po navedeni presoji, pa bi se lahko pojavilo vprašanje, ali je mogoča obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Davčni organ ni opravil pravne kvalifikacije tožnikovih spornih prejemkov izplačanih s strani Fundacije v letu 2019 ter tudi ni izvedel presoje ali gre za prejemke, ki jih je tožnik dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in je bila tožnikova aktivnost opravljena z namenom povečanja tožnikovega premoženja s pridobitvijo spornih dveh prejemkov. V konkretnem primeru davčni organ tudi ni ugotavljal, ali sporni prejemki ne sodijo v nob

Zgolj podatek o vrednosti premoženja družb ob likvidaciji ne zadošča za ugotovitev, da sporne terjatve v celoti niso bile del premoženja družb ob likvidaciji, saj so v to vrednost vključena vsa sredstva kot tudi morebitne obveznosti družb v likvidaciji, katerih vrednost znižuje vrednost likvidacijske mase. Dokazni zaključek o nemožnosti tožnikovega prevzema terjatev zaradi izvedene likvidacije sta davčna organa naredila na podlagi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in zato preuranjeno. Na osnovi tako ugotovljenega dejanskega stanja zato ni mogoče izključiti, da gre pri spornem dohodku za dohodek v obliki dobička iz kapitala ob odsvojitvi kapitala, kot to trdi tožnik

Revizija se dopusti glede vprašanja: Ali se dohodki zavezanca lahko opredelijo kot drugi dohodki po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini, namesto kot prikrito izplačilo dobička po 1. točki četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini?

Zakon iz obveznosti plačila dohodnine izrecno izključuje le izplačilo odkupne vrednosti v primeru rednega prenehanja prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja zaradi pridobitve pravice do pokojnine, pod pogojem, da sredstva niso izplačana zavarovancu, temveč se v skladu s 352. in 353. členom ZPIZ-2 v enkratnem znesku prenesejo izplačevalcu pokojnine v imenu in za račun zavarovanca, ki sklene zavarovanje, po katerem zavarovanec pridobi pravico do doživljenjske mesečne pokojninske rente (5. točka 107. člena ZDoh-2).

Glede na to, da je bila družba C. v likvidaciji, je obstajala možnost, da do izplačil v bodoče ne bo prišlo, kar je potrdil pooblaščenec na naroku, v skladu s katerim se je A. A. s podpisom dogovora želel izogniti tveganju, da bi se njegova pokojnina in s tem socialna varnost zmanjšali oziroma se je želel izogniti negotovosti morebitnih pravnih postopkov zoper nekdanjega delodajalca. Ta navedba potrjuje stališče, ki ga sodišče izpeljuje iz vsebine dogovora, torej da izplačana sredstva ne predstavljajo bodočih zneskov pokojninske rente, ampak samostojno dogovorjeno obveznost nekdanjega delodajalca, ki v bistvu izvira iz obveznosti delodajalca do B., da ji povrne razliko med tožnikovimi privarčevanimi sredstvi in zneskom pokojnine. Tako sodišče zaključuje, da je šlo pri spornih dohodkih za sui generis dohodke, ki jih po njihovih značilnostih ni mogoče opredeliti kot nobeno drugo vrsto dohodka po ZDoh-2, pa vendarle so povečali prejemnikovo ekonomsko moč in so bili doseženi z njegovo aktivnostjo in s ciljem povečanja premoženja.

Davčni organ ni opravil pravne kvalifikacije obravnavanih tožničinih dvigov gotovine iz bančnega računa babice A. A. ter ni izvedel presoje ali gre za prejemke, ki jih je tožnica dejansko dosegla s svojo aktivnostjo in je bila tožničina aktivnost opravljena z namenom povečanja tožničinega premoženja s pridobitvijo predmetnega prejemka. V konkretnem primeru davčni organ tudi ni ugotavljal, ali sporni prejemki ne sodijo v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. da se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oz., da ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po ZDoh-2.

Pri spornih dohodkih je šlo za sui generis dohodke, ki jih po njihovih značilnostih ni mogoče opredeliti kot nobeno drugo vrsto dohodka in ki so povečali prejemnikovo ekonomsko moč, A. A. pa jih je prejel na podlagi s svojim nekdanjim delodajalcem sklenjenega sporazuma.

V obravnavani zadevi je potrebno opredeliti prikrit pravni posel oz. ugotoviti pravo ekonomsko vsebino posla. Glede na navedeno davčna organa pravno relevantnih okoliščin v zvezi s prikritim pravnim poslom sploh nista ugotavljala. Čeprav ni sporno, da je delovanje tožniku omogočilo prejem finančnih sredstev, pa brez pravne kvalifikacije podlage za obdavčenje, zgolj z ugotovitvijo nastale ekonomske koristi s prejemom dohodka, obdavčenje z dohodnino ni mogoče. Šele ob ugotovitvi, kateri pravni posel je tožnik opravil, bi bila mogoča presoja, ali je mogoče dohodek, prejet na njegovi podlagi, obdavčiti kot dohodek v zvezi z opravljanjem dela ali kot dohodek iz kapitala.

Ključna je izjava zakonitega zastopnika družbe B., ki jo je dal v davčnem postopku in iz katere izhaja, da tožnika kot podjetnika ne pozna ter da z njim nikoli ni posloval in tudi sicer ne sodeluje. Omenjeno izjavo nadgrajujejo okoliščine, ki se tičejo domnevno prejetih računov omenjene družbe in pogodb o asignaciji, za katere davčni organ ugotavlja, da so kot listine neverodostojne, ter okoliščine v zvezi s plačili računov, ki niso bila opravljena na poslovni TRR omenjene družbe, temveč so bila opravljena C. C. kot fizični osebi na njegov osebni bančni račun, ne da bi bila po ugotovitvah davčnih organov izkazana njegova povezava z omenjeno družbo. Vse to pa po presoji sodišča pomeni, da tožnik ne izkazuje pravice do odbitka vstopnega DDV po zadevnih računih.

Za kvalifikacijo dvignjenih sredstev kot drugega dohodka namreč ne zadošča zgolj ugotovitev ekonomskega prenosa premoženja, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe, ampak bi moral davčni organ izključiti druge vrste dohodkov iz 18. člena ZDoh-2, saj so po 11. točki tretjega dostavka 105. člena ZDoh-2 obdavčeni zgolj tisti dohodki, ki niso zajeti v drugih določbah ZDoh-2 kot predmet obdavčenja.

Tožnik obravnava izplačila gotovine iz tožnikovega računa izplačal svojemu zakonitemu zastopniku A. A. izključno zaradi njegove vloge družbenika pri tožniku. Sporni prejemki gotovine, ki jih je tožnik prejel od navedene družbe, pa po presoji sodišča predstavljajo prikrito izplačilo dobička tožnika, kot ga opredeljuje 7. točka 74. člena ZDDPO-2 v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena in 80. členom ZDoh-2 ter ne predstavljajo drugega dohodka, kot ga opredeljuje 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in kot je sporna izplačila tožniku opredelil davčni organ v izpodbijani odločbi. Tožnikova gotovinska izplačila je tožnikov zakoniti zastopnik A. A. zadržal zase, zato predstavljajo njegov obdavčljiv dohodek, ki pa se lahko obdavči kot "drug dohodek" le, če ne gre za dohodek iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, kar se presoja po njihovi dejanski (ekonomski) vsebini.

Zaradi nezmožnosti izpolnitve dvostranske pogodbe (predmetne kupoprodajne pogodbe za nepremičnino) oz. zaradi neizpolnitve sodbe Višjega sodišča v Mariboru, je bila predmetna kupoprodajna pogodba razvezana. Drugi obdavčljivi dogodek je po presoji sodišča obdavčenje kot posledica razveze predmetne kupoprodajne pogodbe zaradi nezmožnosti izpolnitve. Tožničin prejem dela kupnine v višini 696.000,00 EUR za nepremičnino po predmetni kupoprodajni pogodbi v letu 2009 ob hkratnem lastništvu tožnice na predmetni nepremičnini od leta 2009 do 2015 nesporno predstavlja obogatitev tožnice, ki jo je tožnica realizirala v letu 2015, ko je bila predmetna pogodba razvezana zaradi nezmožnosti izpolnitve. Dejstvu, da je bila tožnica obogatena za prejeti del kupnine po predmetni kupoprodajni pogodbi, tožnica tudi ne ugovarja. Sporno je vprašanje, kdaj je bila tožnica obogatena - v letu 2009, kot meni tožnica ali v letu 2015, kot menita prvostopenjski in pritožbeni organ. Na podlagi petega odstavka 15. člena ZDoh-2 je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je sprejet, če ni z zakonom določeno drugače. Šteje pa se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako d