VSRS Sodba X Ips 141/2017

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-4903/2012-197 (07-2300-1-13) z dne 24. 10. 2014, s katero je davčni organ revidentu za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 dodatno odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12, v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 4.731.123,00 EUR po povprečni stopnji dohodnine 40,69 % in pripadajoče obresti v skupnem znesku 1.981.860,00 EUR. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-21-5/2015-42 z dne 21. 12. 2015 pritožbi revidenta delno ugodila in izpodbijano odločbo odpravila za znesek davka v višini 344.131,00 EUR s pripadajočimi obrestmi, v preostalem pa je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje navedlo razloge, zaradi katerih šteje izpodbijani upravni akt za pravilen in zakonit. Izvedlo je glavno obravnavo in na njej izvedlo dokaze, ob tako ugotovljenem dejanskem stanju pa navedlo tudi stališča glede pravilne uporabe materialnega prava ter pravilne uporabe davčnega postopka po ZDavP-2. V sodbi je ob navedenih lastnih ugotovitvah v preostalem pritrdilo odločitvi in pravnim ter dejanskim razlogom davčnih organov. Navedlo je, da tožnik v tožbi uveljavlja ugovore, ki so vsebinsko enaki tistim, ki jih je uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, zato se na razloge obeh odločb organov tožene stranke tudi sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Poudarilo je, da je dokazovanje z listinami prednostno, ne pa izključno, tudi fizične osebe pa morajo po 41. členu ZDavP-2 dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Glede starejših relevantnih dogodkov pa mora skladno z ustaljeno sodno prakso davčni zavezanec ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma izkazani navzven. Stranka ima pravico predlagati dokaze v svojo korist, nima pa pravice, da so vsi dokazi tudi izvedeni, saj lahko sodišče njihovo izvedbo zavrne iz zakonsko dopustnih formalnih ali vsebinskih razlogov.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka, uveljavlja pa tudi, da je sodba obremenjena s kršitvami 15., 22., in 25. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev in se ponovno sklicuje na razloge iz odločb, izdanih v davčnem postopku ter poudarja njihov pomen.

5Revident je po izteku roka za vložitev revizije vložil še nadaljnje vloge oziroma dopolnitve revizije, ki pa jih Vrhovno sodišče kot prepoznih pri svoji presoji ni upoštevalo.

K I. točki izreka:

6Revizija ni utemeljena.

7Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,¹ ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz 1. točke obrazložitve te sodbe, presega 20.000,00 EUR.

8Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

9V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki je veljal do novele ZDavP-2G, in je določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

10Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem in sodnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da revident v inšpiciranem obdobju od 1.1. 2007 do 31. 12. 2011 ni dokazal izvora sredstev v višini 3.891.123,00 EUR. Zaradi ugotovljenih nepravilnosti se je revidentu odmeril davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v višini 1.580.963,27 s pripadajočimi obrestmi 46.618,00 EUR.²

11V zvezi z vloženo revizijo Vrhovno sodišče opozarja, da njen obseg in vsebina nista povezani s pravnimi vprašanji, ki so skladno z zakonom predmet revizijske presoje v upravnem sporu.³ Naloga prava veščega pooblaščenca, ki je edini upravičen, da v imenu stranke oblikuje in vloži revizijo ter druge vloge v postopku pred Vrhovnim sodiščem kot najvišjim sodiščem v državi (127. člen Ustave), je, da navedene vloge pripravi z najvišjo stopnjo strokovne skrbnosti in skladno s standardi pravnega zastopanja in podajanja argumentov, ki takemu postopku ustrezajo. Revizija, ki obsežno in nestrukturirano povzema navedbe vlog iz drugih postopkov (pritožb v upravnem postopku, tožbe v upravnem sporu), ne da bi se osredotočala na predstavitev pravnih ugovorov, ki so upoštevni v revizijskem postopku, tej skrbnosti in standardom ne ustreza in tudi v ničemer ne prispeva k možnosti uspeha zastopane stranke v upravnem sporu. Zato Vrhovno sodišče tudi opozarja, da bo v nadaljnjih revizijskih postopkih v upravnem sporu, ki se bodo ob upoštevanju sprememb v noveli ZPP-E vodili na podlagi pogojev za revizijo iz Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ob poudarjeni dolžnosti strank in pooblaščencev, da pošteno uporabljajo svoje procesne pravice, vprašljivo, ali bo tovrstne revizije sploh še obravnavalo po vsebini.⁴ Take revizije neutemeljeno obremenjujejo Vrhovno sodišče, s tem pa posegajo tudi v pravice drugih strank, ki so upravičene do dostopa do Vrhovnega sodišča ter do odločitve o njihovih pravnih sredstvih v razumnem roku. Tudi s sistemskega vidika bo tak ukrep lahko nujen, da bo lahko Vrhovno sodišče izvajalo svojo vlogo precedenčnega sodišča in zagotavljalo pravočasno reševanje pomembnih pravnih vprašanj in poenotenje prakse za reševanje upravnih sporov in odločitev v upravnih postopkih.

12Revizijo je kljub navedenim pomanjkljivostim Vrhovno sodišče vsebinsko obravnavalo ter pri svoji presoji odgovorilo na tiste navedbe, ki jih je bilo mogoče razbrati kot očitke, ki so lahko upoštevni za revizijsko presojo v upravnem sporu. Do ostalih, nerazumljivih, nebistvenih ter neupoštevnih revizijskih navedb se Vrhovno sodišče ni opredeljevalo.

13Vrhovno sodišče tudi poudarja, da v reviziji ni mogoče uveljavljati zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), na katero se nanaša večina podanih revizijskih navedb. Če je argumentacija v skladu s formalnimi okviri proste dokazne ocene (torej vestna in skrbna ter analitično sintetična), revizija pa ji očita vsebinsko neprepričljivost (ker je v nasprotju z nenapisanimi, neformalni dokaznimi pravili), gre po vsebini za ugovor zmotne ugotovitve dejanskega stanja. Revidentov očitek procesne kršitve je zato v tem primeru le navidezen: z njim v bistvu graja sprejeto dokazno oceno.⁵ Navedeno je treba posebej obravnavati v okviru upravnega spora, v katerem sodišče tudi v primeru izvedbe glavne obravnave preizkuša zgolj sporna dejstva in ni vselej dolžno ponovno izvesti presoje celotnega dejanskega stanja v okviru 8. člena ZPP, saj ostaja v s strani sodišča nespornem in zato nepreizkušenem delu, torej v delu, v katerem ni bilo izvedenih dokazov in ugotovljenih novih dejstev po samem sodišču, kot podlaga za odločitev dejansko stanje, ki ga je ugotovil upravni organ v svojem postopku (20. člen⁶ in 60. člen⁷ ZUS-1). Pravilnosti in metodološke ustreznosti ugotavljanja le-tega s strani upravnih organov v upravnem postopku pa ni mogoče izpodbijati v revizijskem postopku v upravnem sporu.

O zatrjevanih kršitvah pravil postopka v upravnem sporu

14Revident je v reviziji dolžan natančno opredeliti in utemeljiti zatrjevane kršitve pravil postopka v upravnem sporu, ki naj bi jih pri svojem postopanju storilo sodišče prve stopnje, saj nanje Vrhovno sodišče ne pazi po uradni dolžnosti. Ta dolžnost skrbnega ravnanja strank in njihovih pooblaščencev velja poudarjeno tudi v upravnem sporu (9. in 11. člen ZPP v povezavi z 22. členom ZUS-1).⁸ Zgolj splošno zatrjevanje kršitev, ne da bi bilo iz revizije jasno razvidno, na kateri del sodnega postopka oziroma izpodbijane sodbe se očitek nanaša, ne dosegajo standarda jasnosti, ki bi terjal oziroma omogočal odgovor Vrhovnega sodišča.⁹ To kot navedeno velja še posebej za revizijsko ponavljanje oziroma povzemanje predhodno podanih očitkov, naslovljenih na ravnanje upravnih organov (tožene stranke), ki pomenijo kopiranje navedb iz predhodnih vlog strank v upravnih postopkih in tam podanih pravnih sredstvih, ter njihovo nestrukturirano podajanje v povezavi z (naknadno) dodanimi splošnimi zatrjevanji kršitev ZPP. V zvezi s predmetno revizijo se do tovrstnih ugovorov, ki jih večkratno podaja revident, Vrhovno sodišče zato ni opredeljevalo, čeprav revizije kot nejasne ni zavrglo (zgoraj, 12. točka obrazložitve).

15Glede na navedena izhodišča ne morejo biti uspešne v reviziji večkrat ponovljene splošne in nekonkretizirane navedbe, da je prišlo do kršitev 8. člena ZPP,¹⁰ ker sodišče prve stopnje "ni sledilo po zakonodajalcu predpisani metodologiji" (npr. str. 3 revizije) oziroma „je odločalo v nasprotju z metodičnimi napotili" iz tega člena (npr. str. 11 revizije) ali da je dokazna ocena sodišča "nelogična, nerazumna, nasprotujoča, pomanjkljiva" (npr. str. 6 revizije), ki so usmerjene zgolj v izpodbijanje dejanskega stanja kot zmotno oziroma nepopolno ugotovljenega.

16Prav tako tudi ni mogoče uspeti z revizijskimi navedbami, ki ugovarjajo napake pri ugotovitvi dejanskega stanja ali pri presoji kršitev pravil davčnega postopka, čeprav to poskuša revident neuspešno kvalificirati kot kršitev pravil postopka odločanja sodišča. Takega nestrinjanja s presojo sodišča tudi ni mogoče prikazati kot protispisnost ali neobrazloženost sodbe, ki onemogoča njen revizijski preizkus (14. in 15. točka drugega odstavka 339. člena ZPP).

17Vrhovno sodišče ob presoji revizijskih ugovorov ponovno poudarja, da v reviziji v upravnem sporu kot že navedeno ni mogoče uveljavljati kršitev upravnega oziroma davčnega postopka pred davčnimi organi tožene stranke, ki se niso odrazile v kršitvah postopka pred sodiščem v upravnem sporu, zato revizijski ugovori, ki so usmerjeni zoper postopek davčnih organov za odločanje v reviziji niso upoštevni.

18Ob navedenem pa je prav tako očitno neutemeljen revizijski ugovor o kršitvi63. člena ZUS-1,¹¹ ki se v reviziji ponavlja tako v zvezi z nedopustnimi očitki kršitve pravil davčnega postopka s strani tožene stranke kot glede zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja (npr. str. 12 revizije). Če sodišče prve stopnje meni, da je tožba neutemeljena in da torej ni prišlo do nezakonitega posega v pravice tožnika z izpodbijanim upravnim aktom, je odločitev o zavrnitvi tožbe na podlagi 63. člena ZUS-1 s tem skladna in logična posledica. Zgolj to, da se revident ne strinja s presojo sodišča prve stopnje, ki je vodila do take zavrnitve tožbe, pa seveda ne pomeni kršitve navedenega člena ZUS-1, ki določa pogoje, pod katerimi se tožba zavrne.

19Prav tako tudi ne drži večkrat ponovljena revizijska trditev, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do vseh za odločitev bistvenih okoliščin. Obrazloženost odločitev sodišča prve stopnje v upravnem sporu glede presoje zakonitosti upravnih aktov (2. člen ZUS-1) mora načelno ustrezati zahtevam, ki veljajo pri odločanju o pravnih sredstvih v pravdi, torej tistim, ki se nanašajo na obrazloženost odločitev višjega sodišča pri odločanju o pritožbi. Sodišče lahko v upravnem sporu odloča tudi na podlagi procesnega gradiva iz postopka izdaje upravnega akta, kolikor to med strankama ni sporno, ter se lahko sklicuje na razloge, ki so jih v utemeljitev svojih upravnih pravnih aktov navedli upravni organi tožene stranke (71. člen ZUS-1). Sodišče se je torej v upravnem sporu na prvi stopnji dolžno seznaniti z vsem procesnim gradivom, torej tudi z vsemi navedbami strank, vendar se do vseh teh ni dolžno izrecno in obsežno opredeljevati. Če je razvidno, katera dejstva in okoliščine ter katera pravna stališča je sodišče v izpodbijani sodbi obravnavalo kot bistvene in nanje oprlo svojo odločitev, je tudi razvidno, katerih okoliščin kot takih ni štelo za bistvene in se do njih ni opredeljevalo. Tudi za odločanje sodišča prve stopnje v upravnem sporu tako ni mogoče zahtevati, da se opredeli do nebistvenih tožbenih ugovorov. S tem je zadoščeno tako pravici stranke do obrazloženosti sodne odločbe, prav tako pa je tudi mogoč revizijski preizkus navedene odločitve, zato ni mogoče utemeljevati niti kršitve 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP¹² niti 22. člena Ustave.¹³ Navedeno velja izrazito tudi v tem upravnem sporu, v katerem je revident ob povzemanju vsebine svojih dotedanjih vlog v davčnem postopku vložil obsežno tožbo (na 175 straneh), ki jo je kasneje dopolnjeval z nadaljnjimi vlogami in glede katere sodišče prve stopnje pravilno povzame tudi njeno bistveno vsebino.

Kršitve pravil postopka v zvezi z dokazovanjem

20Sodišče prve stopnje je v zvezi z revidentovimi ugovori glede dolžnosti izvedbe dokazov v upravnem sporu pravilno navedlo, da ima stranka pravico predlagati dokaze v svojo korist, nima pa pravice, da so vsi predlagani dokazi tudi izvedeni.¹⁴ Pri tem pa je treba v revizijskem postopku ločiti med ugovorom, da sodišče prve stopnje ni prav presodilo odločitev upravnih organov, povezanih z ugotavljanjem dejstev in izvajanjem dokazov v upravnem postopku ter med ugovori, da je sodišče prve stopnje samo v upravnem sporu nezakonito opustilo izvedbo predlaganih dokazov. V prvem primeru gre po vsebini za ugovore glede pravilnosti in zakonitosti postopka pred upravnimi organi, ki niso predmet revizijske presoje. V drugem primeru pa je kršitev pravice do dokaza (22. člen Ustave) kot bistvena kršitev pravil postopka v upravnem sporu in je lahko predmet revizije. Sodišče mora zavrnitev dokaznega predloga utemeljiti v svoji sodbi, hkrati pa mora biti taka utemeljitev podprta z ustavno in zakonsko dopustnimi razlogi. Vendar pa je obsežnost zavrnitve dokaznega predloga odraz njegove ustrezne utemeljitve s strani stranke same; tako je lahko tudi taka obrazložitev sodišča omejena ter sorazmerno manj konkretizirana v primeru, če je bil posamezen dokazni predlog očitno nepotreben, nerelevanten ali nedovoljen po procesnih pravilih (tretji odstavek 20. člena ZUS-1)¹⁵ oziroma sodišču zgolj "navržen" ter utemeljen le s splošno navedbo o njegovi dopustnosti ter potrebnosti. Z vidika revizijske presoje tovrstne kršitve pa je tudi pomembno, da navedeni očitek revident jasno izpostavi in konkretizira.

21Neutemeljeni so tudi revizijski ugovori, ki sodišču prve stopnje očitajo kršitev 8. člena ZPP zaradi tega, ker naj bi sodišče prve stopnje tožniku naložilo „nemogoče dokazno breme“ v zvezi z dokazovanjem začetnega premoženjskega stanja oziroma povečanja premoženja v spornem obdobju. V sodni praksi je že ustaljeno stališče da je v postopkih po 68. členu ZDavP-2 zatrjevanje začetnega stanja in virov premoženja na strani davčnega zavezanca (čemur oporeka revident na str. 9 revizije), kar določa porazdelitev dokaznega bremena skladno s pravili dokaznega prava. Tako je navedena dejstva dolžan dokazati tisti, ki jih zatrjuje (torej davčni zavezanec, saj so mu v korist) in je tudi mogoče razumno pričakovati, da za svoje trditve tudi razpolaga s potrebnimi dokazi. Takega dokaznega bremena in abstracto (torej samega po sebi) ni mogoče oceniti kot nemogočega, prav tako pa tudi iz stališč sodišča prve stopnje v tem upravnem sporu ni videti, da bi bile možnosti dokazovanja navedenih dejstev s strani revidenta omejene tako, da bi se dokazno breme nerazumno in nesorazmerno povečevalo. To, da pa revident pristojnega sodišča prve stopnje ni uspel prepričati v resničnost svojih navedb, pa še ne pomeni, da je bilo njegovo breme dokazovanja nemogoče oziroma, da je prišlo do kršitev ZPP.

22V zvezi z dokazovanjem prav tako ni utemeljen revizijski ugovor, da je prišlo do bistvene kršitve pravil postopka v upravnem sporu (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP), ker izpodbijana sodba (v točki 21 ali v drugih določbah) nima obrazložitve, zakaj šteje, da niso podani opravičljivi razlogi, zaradi katerih dokaza, ki ga je predložil tožnik, ni upoštevalo. Revident je v tožbi (na str. 50 do 52) navedel razloge, zaradi katerih Komercialnega zapisa za leto 2009 in za leto 2012 (listina 67 in 68 prilog k tožbi) ni mogel posredovati toženki že v času upravnega postopka in sicer, ker naj bi šlo za listino revidentove matere (F. R.), ki po revidentovih navedbah teh listin vse do vložitve tožbe ni našla. V zvezi s tem Vrhovno sodišče ugotavlja, da je sodišče prve stopnje v svoji sodbi glede vseh novih dokaznih predlogov, ki jih stranka ni navedla v že končanem davčnem postopku, štelo, da tožeča stranka (revident) ni navedla razlogov, ki bi novote upravičevali. S tem se je torej opredelilo tudi do navedenega dokaznega predloga in obstoja razlogov, ki bi opravičevali izvedbo tega dokaza kot tožbene novote. Glede na to, da je revidentov edini razlog za dopustnost revizijskih novot temeljil zgolj na eni revidentovi trditvi in sicer, da naj bi njegova mati za ves čas davčnega postopka najprej založila in kasneje (šele po izdaji drugostopenjske odločbe, vendar že ob vložitvi tožbe) našla originalni listini, ki se nanašata na terjatev v vrednosti 750.000,00 EUR, je sodišče prve stopnje pravilno izhajalo iz očitne neprepričljivosti te navedbe ter s tem neizkazanosti opravičljivih razlogov in zato ni podrobneje utemeljevalo, zakaj šteje, da tak razlog ne upravičuje upoštevanja navedene tožbene novote kot dovoljene. Glede na navedene okoliščine pa to tudi zadostuje za revizijski preizkus izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje v navedenem delu in zato očitana kršitev pravil postopka v upravnem sporu ni podana.

23Neutemeljeni so tudi ugovori, da sodišče prve stopnje ni ustrezno zavrnilo drugih dokaznih predlogov. Tožba je samostojna vloga, s katero se začne upravni spor in mora sama jasno vsebovati vse predpisane sestavne dele in vsebinske utemeljitve, ki jih tožnik naslavlja na sodišče. Zato zgolj splošno sklicevanje na to, da je vloga v upravnem postopku (npr. pritožba) sestavni del tožbe, vzpostavlja vsebinsko nejasnost same tožbe, sodišču prve stopnje pa v upravnem sporu na pritožbene navedbe, naslovljene na upravni organ druge stopnje, ni treba (ponovno) odgovarjati. To še toliko bolj izrazito velja pri podajanju dokaznih predlogov, saj je upravni spor sodni postopek, v katerem je treba za izvajanje dokazov podati ustrezno substanciran dokazni predlog sodišču, ki potrebnost in dopustnost njegove izvedbe oceni z vidika formalnih in vsebinskih kriterijev. Zato je neutemeljena navedba, da bi se moralo sodišče prve stopnje opredeljevati do dokaznih predlogov, ki jih je revident podal upravnemu organu v upravnem postopku že zato, ker je navedel, da je sestavni del revidentove tožbe tekst njegove pritožbe (npr. str. 12 revizije). Vprašanje, ali je bil dokazni postopek pred toženo stranko pravilen in zakonit oziroma, ali se je sodišče prve stopnje do presoje njenega ravnanja prav vsebinsko opredelilo, pa kot navedeno ni del revizijske presoje.

24Revident tudi neutemeljeno ugovarja bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu v zvezi s stališčem sodišča prve stopnje, da dejstvo, da so določene listine, s katerimi tožnik dokazuje začetno stanje premoženja, predložene v fotokopiji, zmanjšuje njivo polno dokazno vrednost. S tem sodišče ni vzpostavilo novega dokaznega pravila, da se lahko določena dejstva dokaže le z originalnimi listinami, kot to zatrjuje revident, temveč je iz izpodbijane sodbe jasno razvidno, da se navedeno stališče sodišča prve stopnje nanaša na vprašanje ugotavljanja avtentičnosti v predmetnem sporu navedenih listin in časa njihovega dejanskega nastanka. Tako je sodišče prve stopnje tudi jasno utemeljilo, da ob odsotnosti izvirnih listin dokazovanje časa njihovega nastanka ni mogoče (zato tudi ni mogoč oziroma primeren dokaz z izvedencem kemijske stroke – grafologom, 29. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Posledično pa se tudi ob prosti presoji tega dokaza ne more izhajati iz njegovih, prav za to presojo pomembnih lastnosti, ki jih ni mogoče ugotoviti (avtentičnosti listine), s tem pa je dokazna vrednost tega dokaza (fotokopije) utemeljeno zmanjšana.¹⁶ Pravilnosti navedenega stališča tudi ne more utemeljiti neizkazana revizijska navedba, da tožnik "skrbno hrani orginale teh listin in jih bo izročil izvedencu kemijske stroke grafologu takoj, ko bo sodišče izvedenca končno le imenovalo" (str. 19 revizije). Pravočasno in ustrezno predlaganje dokazov v upravnem sporu (enako tudi v upravnem postopku) je dolžnost stranke in tudi sicer ne more biti pogojevano z odločitvijo sodišča o postavitvi izvedenca za njihovo presojo, temveč prav obratno – sodišče postavi izvedenca na podlagi svoje odločitve o potrebnosti in primernosti takega dokaza, če je glede na dokaze, ki so v določenem postopku predloženi in upoštevni, to potrebno za ugotovitev za odločitev relevantnih dejstev (npr. oceno kopije listine kot skladne z izvirnikom).

25Sodišče prve stopnje prav tako ni v nasprotju z ZUS-1 in ZPP vzpostavljalo novega dokaznega pravila glede dokazovanja dejstev z zaslišanjem določenih prič, kot to očitno neutemeljeno navaja revizija (str. 47 in nasl.). Iz izpodbijane sodbe ne izhaja, da bi se sodišče prve stopnje postavilo na stališče, da je določena dejstva mogoče dokazati le s pričami, ki niso v sorodstvenem, poslovnem in prijateljskem razmerju s tožnikom. Sodišče v izpodbijani sodbi jasno poudari, da gre pri teh okoliščinah za dejstva, ki vplivajo na presojo resničnosti oziroma verodostojnosti izjav teh prič (točka 40., str. 20 obrazložitve izpodbijane sodbe), ki so bile podane v okviru upravnega postopka pred organi tožene stranke v konkretnem postopku, kar seveda ne pomeni vzpostavljanja posebnega dokaznega pravila, ki bi se glede značilnosti določenih prič in abstracto vzpostavljalo v upravnem sporu kot pravilo sodnega postopka. Morebitne kršitve pravil postopka pred upravnimi organi pa po ZUS-1 ter ustaljeni sodni praksi niso predmet revizijske presoje.

26Prav tako je neutemeljen večkrat ponovljen revizijski očitek sodišču prve stopnje, da je neutemeljeno zavrnilo dokazovanje z izvedencem finančne stroke. O tem, zakaj takega dokaza ni izvedlo je sodišče jasno pojasnilo (35. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Ob pritrjevanju stališču tožene stranke v pritožbeni odločbi pa je tudi samo pravilno poudarilo, da bi bila postavitev izvedenca zaradi ugotovitve možnih dobičkov pri poslovanju s konkretnimi vrednostnimi papirji (na ozemljih Republike Hrvaške in Bosne in Hercegovine) lahko utemeljena le ob dokazanosti zatrjevanega "plemenitenja denarnih sredstev" revidenta v tem času in na tem območju, saj zgolj abstraktna možnost doseganja zatrjevanih dobičkov ne more vplivati na odločitev v zadevi. Zgolj abstraktno dokazovanje z izvedencem, da bi bilo mogoče v danem času in prostoru ustvariti ob hipotetičnem načinu poslovanja tudi predvidene dobičke, je z vidika možnosti ex post vpogleda v preteklo dogajanje na borznih in drugih trgih seveda mogoče, vendar pa ima sodišče prve stopnje prav, da se zgolj s tem ne bi moglo prispevati k dokazovanju za presojo (in za samo postavitev izvedenca) odločilnega dejstva, da je do navedenih transakcij dejansko prišlo in da je pri njih revident tudi dejansko sodeloval oziroma, da so bila uporabljena njegova sredstva.

27V zvezi z dokazovanjem obstoja denarnih transakcij je prav tako neutemeljen revizijski očitek, da je sodišče prve stopnje revidentu postavilo previsok dokazni standard. Tako ne drži, da je bilo za odločitev pomembno, ali so bile transakcije, katerih obstoj zatrjuje revident, zakonite ali ne (v pravilni obliki, ki se zahteva za njihovo veljavo itd.), saj tega sodišče prve stopnje ni presojalo in na tem tudi ni utemeljilo svoje odločitve. Zato tudi ni bistveno dokazovanje, da so bile zatrjevane transakcije v danem času zakonite, posledično pa se sodišče do tega tudi ni bilo dolžno opredeliti. Prav tako tudi ni vzpostavilo dokaznega pravila, da bi revident določene transakcije lahko dokazal le, če bi potekale preko transakcijskega računa in na podlagi določenih oblik pogodb (v pisni obliki itd.). Sodišče prve stopnje tudi ni sprejelo stališča, da se lahko navedena dejstva dokazuje le z listinami, katerih revident ni bil dolžan hraniti – nasprotno, saj je sodišče prve stopnje prav za celovito razjasnitev dejanskega stanja izvedlo glavno obravnavo in zaslišalo priče, ki so o navedenih transakcijah in okoliščinah v zvezi z njimi izpovedale (F. R., B. P. itd.). Revizija v tem delu očita sodišču prve stopnje stališča, ki jih le-to sploh ni sprejelo. Sodišče prve stopnje je presojalo, ali je mogoče na podlagi predloženih dokazov šteti za dokazano, da je prišlo do določenih transakcij glede na okoliščine konkretne zadeve. Ob presoji spornega dejanskega stanja je jasno poudarilo (točka 30 obrazložitve izpodbijane sodbe), da glede na to, da je šlo za izjemno visoke zneske transakcij (več milijonov evrov) ni mogoče verjeti predloženim listinam in da izročanje velikih vsot denarja "na roke" (predajanje gotovine v kovčkih, na cesti oziroma v lokalu) brez ustreznih zavarovanj, overjenih pogodb ipd. ni verjetno. Prav tako je sodišče prve stopnje na podlagi izvedenih dokazov presodilo in se opredelilo do okoliščin posojilnega razmerja med F. R. (materjo revidenta) v zvezi z danim posojilom tožniku v letih 1997 in 1998 ter o vračilu navedenega posojila s pripadajočim dobičkom in sicer, da ne šteje za dokazano dejstvo, da naj bi revident staršem dolgoval 2.500.000,00 DEM in ta dolg vrnil leta 2002 v gotovini, pri čemer revident ne želi povedati od katerih treh neimenovanih oseb naj bi si navedeni denar za vračilo posojila staršem izposodil. Priča F. R. pa ne odgovori na pripombe tožene stranke, da v letu 2002 nemške marke (DEM) niso bile več veljavno plačilno sredstvo, ob tem da revident po tem v nasprotju s svojo predhodno izpovedbo še izjavi, da priča F. R. tega denarja dejansko ni sprejela (45. točka obrazložitve izpodbijane sodbe).

28Prav tako se sodišče prve stopnje opredeli do zaslišanja prič B. P. in T. T. ter pisne izjave A. H. (45. in 46. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). V zvezi s tem niti iz sodbe niti iz zapisnika zaslišanja prič ne izhaja, da bi sodišče revidenta omejevalo pri zastavljanju vprašanj zaslišanim pričam, zato so tudi očitno neutemeljene njegove navedbe, da bi mu bilo onemogočeno dokazovanje katerega od dejstev v okviru navedenega sodnega dokaznega postopka (npr. dokazovanje obstoja posojilnega razmerja z zaslišanjem B. P., str. 42 revizije).¹⁷ Revident je sam predložil pisno izjavo priče A. H., ki jo je sodišče tudi izvedlo kot potreben in zadosten dokaz ter ga dokazno tudi ocenilo (44. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Revizijski ugovor, da pa bi moralo navedeno pričo zaslišati in da je z zavrnitvijo izvedbe tega dokaza poseglo v revidentovo zakonsko in ustavno pravico do kontradiktornosti postopka, pa nima podlage v podatkih spisa, pa tudi iz revizije ni razvidno zatrjevanje, da je revident navedeni izvedbi dokaza na tak način ugovarjal in v samem postopku ob sprejetju dokaznega sklepa konkretizirano utemeljeval, zakaj bi bilo nadaljnje zaslišanje te priče potrebno (šesti odstavek 236.a člena ZPP). Zgolj kasnejši revizijski ugovor pa opustitve navedenega pravočasnega procesnega ravnanja pred sodiščem prve stopnje ne more nadomestiti.

29Enako neutemeljeno je tudi revizijsko zatrjevanje, da je sodišče omejilo dokazovanje na določena dokazna sredstva pri izkazovanju obstoja posojilnih razmerij (str. 73, str. 80 revizije), saj iz izpodbijane sodbe izhaja presoja dejanskega stanja, ki takega stališča ne postavlja (točka 48 in naslednje obrazložitve izpodbijane sodbe). Sodišče prve stopnje celovito in jasno predstavi svoj pogled na uspeh dokazovanja s pričami in drugimi dokazi za odločitev relevantnih dejstev v svoji sodbi. Revident torej v zvezi s tem obsežno ugovarja zgolj pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja pod navideznim očitkom kršitve 8. člena ZPP, tak ugovor pa je zato očitno neutemeljen.

30Revizija sodišču prve stopnje nadalje očita, da je storilo bistveno kršitev pravil postopka iz 9. točke drugega odstavka 339. člena ZPP, ki določa, da je taka kršitev vselej podana, če je sodišče v nasprotju z določbami tega zakona zavrnilo zahtevo stranke, da bi uporabljala v postopku svoj jezik in v svojem jeziku spremljala postopek. V postopku je nesporno, da je sodni postopek potekal v slovenskem jeziku, ki ga revident razume. Revizijski očitek pa se po vsebini nanaša na trditev, da so bile postopku pred upravnimi organi tožene stranke uporabljene listine v hrvaškem oziroma bosanskem jeziku, ki niso bile prevedene v slovenski jezik (str. 50 in nasl. revizije), ker pa naj bi sodišče prav na te listine oprlo svojo argumentacijo, naj revidentu ne bi omogočilo, da v svojem jeziku spremlja postopek, s tem pa kršilo tudi njegovo pravico do izjave iz 8. točke drugega odstavka 339. člena ZPP. Revizijski ugovor je neutemeljen. Po eni strani revizija očitek usmerja v ravnanje upravnih organov in ne konkretizira, kdaj naj bi sodišče prve stopnje v upravnem sporu zavrnilo revidentovo zahtevo, da bi postopek spremljal v slovenskem jeziku in s tem preprečilo očitano kršitev pravil postopka, ter da bi ob navedeni priložnosti to tudi ugovarjal. Prav tako pa revizija nekonsistentno zatrjuje, da revident navedenega jezika ne razume, ob hkratnem revizijskem zatrjevanju, da je revident večkrat sklepal posle v navedenih državah in tudi sam v zvezi s temi pridobival zgolj listine v navedenih jezikih, ki jih je predložil (s prevodi) kot dokaze v postopku. Prav tako revizija ne loči med potrebo sodišča, da razume jezik, v katerega so listine prevedene, ter pravico stranke, da postopek spremlja v svojem jeziku: tako očita sodišču prve stopnje, da je (brez sodnega tolmača) napačno razumelo listine v tujem jeziku, iz katerih po revidentovem zatrjevanju izhaja nekaj povsem drugega, kar naj bi torej ob poznavanju tega jezika pravilneje razumel revident (tretji odstavek na str. 51. revizije).

O zatrjevanih kršitvah materialnega prava

31Z vidika pravilne uporabe materialnega prava revident očita sodišču prve stopnje, da je v primerih, v katerih sodišče prve stopnje ni verjelo revidentu, da gre v primerih zatrjevanih izplačil revidentu s strani B. P. za posojilno razmerje, treba navedeno šteti za darilo B. P. revidentu in zato navedeno obdavčiti z davkom na dediščine in darila, ne pa z davkom po 68. členu ZDavP-2. Če pa bi navedeno nakazilo štelo za posojilo B. P. revidentu, pa je sodišče po mnenju revidenta spet napačno uporabilo materialno pravo, saj v tem primeru navedeni znesek prav tako ne zapade v davčno osnovo za odmero davka po 68. členu ZDavP-2 revidentu (79. stran revizije). Navedeni očitki pa so neutemeljeni, saj ne gre za napačno razlago ali uporabo 68. člena ZDavP-2, ki je materialnopravna podlaga za presojo, temveč za očitek zmotne ugotovitve dejanskega stanja, ki – četudi bi imelo za posledico zmotno uporabo materialnega prava – ni predmet revizijske presoje. Sodišče prve stopnje namreč ni ugotovilo, da bi šlo v obravnavanem primeru za darilo ali posojilo B. P. revidentu, da bi se sploh lahko zastavilo vprašanje pravilne uporabe materialnega prava glede na tako ugotovljeno dejansko stanje (50. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Revidentov ugovor, ki po vsebini meri na to, da pa bi moralo sodišče prve stopnje ugotoviti drugačno dejansko stanje, zato da bi nanj drugače uporabilo materialno pravo, pa kot navedeno ni predmet presoje Vrhovnega sodišča v tem postopku.

Sklepno

32Vrhovno sodišče se je seznanilo z vsemi navedbami v reviziji, vendar pa, skladno s svojo vlogo revizijskega in precedenčnega sodišča na vsako od revizijskih navedb v obrazložitvi ne odgovarja. Pravica do obrazloženosti sodne odločbe mora ustrezati stopnji odločanja in vrsti postopka. V dovoljeni reviziji kot izrednem pravnem sredstvu, ki presega ustavne zahteve po zagotavljanju učinkovitega sodnega varstva strankam (23. in 25. člen Ustave), tako Vrhovno sodišče v okviru omejenega pravnega preizkusa presoja obstoj kršitev materialnega prava in pravil postopka odločanja v upravnem sporu s strani sodišča prve stopnje (85. člen ZUS-1), zato mora odgovoriti na tako upoštevne revizijske navedbe in podati v zvezi z njimi svoje pravno naziranje. Opredeljevanje do neupoštevnih revizijskih navedb in njihovo posamično zavračanje bi bilo zato v nasprotju tako z njegovo dolžnostjo v razmerju do strank kot tudi z njegovo vlogo precedenčnega sodišča, pa tudi do drugih strank, ki so upravičene do revizijske presoje Vrhovnega sodišča. To še posebej velja v obravnavanem primeru, ko revizija v izjemnem obsegu podaja nestrukturirane, splošne in neargumentirane trditve, ki skladno z zakonom ne morejo biti predmet revizijske presoje.

33Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

K II. točki izreka:

34Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

¹ V obravnavani zadevi je bila sodba sodišča prve stopnje, s katero se je postopek pred sodiščem prve stopnje končal, izdana pred 14. 9. 2017, ko se je začel uporabljati Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o pravdnem postopku (ZPP-E), zato se v postopku pred Vrhovnim sodiščem določbe tega zakona ne uporabljajo (tretji odstavek 125. člena ZPP-E).
² Višina davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je ugotovljena v odločbi tožene stranke DT-499-21-5/2015-42 z dne 21. 12. 2015, o tem obrazložitev str. 43. in nasl navedene odločbe; na navedeno se v svoji sodbi sklicuje sodišče prve stopnje (1. do 3. točka obrazložitve izpodbijane sodbe).
³ Revizija je vložena na 89 straneh (brez upoštevanja prilog), izpodbija pa sodbo sodišča prve stopnje v dolžini 27 strani, od katerih stališča sodišča zavzemajo 17 strani.
⁴ Prvi in drugi odstavek 11. člena ZPP določata: „Sodišče, stranke in drugi udeleženci si morajo prizadevati, da se postopek opravi brez zavlačevanja in s čim manjšimi stroški. Vsaka stranka je dolžna v postopku skrbno in pravočasno uresničevati svoje pravice, navajati dejstva in predlagati dokaze, da je mogoče postopek izvesti čim prej. Sodišče je dolžno onemogočiti vsako zlorabo pravic, ki jih imajo stranke in drugi udeleženci v postopku.Če stranke, intervenienti, njihovi zakoniti zastopniki in pooblaščenci z namenom škodovati drugemu ali s ciljem, ki je v nasprotju z dobrimi običaji, vestnostjo in poštenjem, zlorabljajo pravice, ki jih imajo po tem zakonu, jim sodišče lahko izreče denarno kazen ali druge ukrepe, določene s tem zakonom.“
⁵ Prim. sodbo VS RS II Ips 298/2003 z dne 13.11.2003; prim. tudi N. Betetto, Ustavna procesna jamstva v dokaznem postopku, Pravna praksa št. 21/2003, str. 18.
⁶ Prvi odstavek tega člena določa: „Sodišče razišče oziroma preizkusi dejansko stanje v okviru tožbenih navedb.“
⁷ „Kadar sodišče sodi na seji, odloči le na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku izdaje upravnega akta.“
⁸ Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 274/2014 z dne 16. 10. 2016, 12. točka obrazložitve.
⁹ Tako Vrhovno sodišče npr. v sodbi X Ips 155/2014 z dne 3. 3. 2016, 10. točka obrazložitve.
¹⁰ Ta določa: „Katera dejstva se štejejo za dokazana, odloči sodišče po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka.“
¹¹ Ta določa: „(1) Sodišče s sodbo tožbo kot neutemeljeno zavrne, če ugotovi, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena.(2) Sodišče odloči po prejšnjem odstavku tudi:- če spozna, da je izpodbijani upravni akt sicer nezakonit, vendar ne posega v tožnikovo pravico ali pravno korist;- če spozna, da je bil postopek pred upravnim organom sicer nezakonit, vendar je sodišče v svojem postopku tako kršitev odpravilo;- če spozna, da je izpodbijani upravni akt po zakonu utemeljen, vendar iz drugih razlogov, kot so navedeni v upravnem aktu; te razloge navede sodišče v sodbi.“
¹² Ta določa, da je bistvena kršitev določb pravdnega postopka vselej podana, „če ima sodba pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti, zlasti pa, če je izrek sodbe nerazumljiv, če nasprotuje samemu sebi ali razlogom sodbe ali če sodba sploh nima razlogov ali v njej niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih ali so ti razlogi nejasni ali med seboj v nasprotju.“
¹³ Tudi Evropsko sodišče za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP) poudarja, da čeprav prvi odstavek 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (v nadaljevanju EKČP) zahteva od sodišč, da podajo razloge za svoje odločitve, tega ni mogoče razumeti kot zahtevo, da podajo podroben odgovor na vsako trditev strank (glej odločitve v zadevah Van de Hurk v. the Netherlands, z 19. aprila 1994, Series A št. 288, str. 20, 59 and 61 odstavek, Burg v. France (dec.), št. 34763/02, ECHR 2003-II, in druge).
¹⁴ Tako tudi ustaljena ustavnosodna presoja, npr. odločba Ustavnega sodišča RS, št. Up-1266/05 z dne 7. 6. 2007.
¹⁵ „V upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta.“
¹⁶ Tudi ESČP poudarja, da mora biti z vidika zahtev poštenega sodnega postopka fotokopiran dokument podvržen temeljitemu pregledu, preden ga je mogoče sprejeti kot resnično kopijo izvirne listine (glej sodbo v zadevi Timurtaş v. Turkey, št. 23531/94, 66. odstavek, ECHR 2000-VI).
¹⁷ Ob tem pa je tudi na tem mestu razvidno, da gre za ponovno povzemanje navedb iz predhodno podanih vlog, saj se očitki nanašajo na ravnanje tožene stranke in ne sodišča prve stopnje („Nobena od teh treh prič s strani toženke ni bila pozvana, da se s pisno izjavo izjasni o tem, po tožniku zatrjevanem dejstvu“). To poudarja nejasnost revizije in njenih očitkov.