68. člen ZDavP-2

Sodišče se po proučitvi zadeve in izvedenem dokaznem postopku v tem upravnem sporu z ugotovitvami prvostopenjskega organa (tako glede tega, da je bilo v postopku DIN z zadostno stopnjo prepričanja ugotovljeno, da Odvetniška družba za del storitev ni izdajala računov in posledično ni izkazovala vseh prihodkov za DDV v svojih davčnih obračunih, kot tudi glede dejstev, na katerih temelji ocene verjetne davčne osnove za obračun dodatnega DDV za leti 2016 in 2017).

Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora je bil glede na navedeno začet zoper osebo iz 425. člena ZGD-1 in to v roku iz drugega odstavka istega člena zakona. Nanjo se glasi tudi izrek izpodbijane odločbe, zato kršitev pravil postopka v tej zvezi ni podana. Ne gre torej za situacijo, ki jo ureja 50. člen ZUP,4 saj je bil postopek davčnega inšpekcijskega nadzora začet v letu 2019, to je po prenehanju in izbrisu družbe A., d. o. o. V konkretnem primeru izdaja zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru glede na že pojasnjeno ni pomenila časovnega trenutka, v katerem bi nastopila prekluzija, ki bi tožeči stranki onemogočila podajo navedb v postopku. Zato sedemdnevni rok, ki je potekel med vročitvijo sklepa in izdajo zapisnika, v konkretnem primeru ni vplival na pravilnost odločitve. V postopku DIN mora zavezanec dokazati pravilnost svojega davčnega obračuna in ne obratno. Da je takšno razumevanje pravil o dokaznem bremenu pravilno, potrjujejo tudi določbe ZDavP-2, npr. prvi odstavek 138. člena ZDavP-2, ki določa, da mora zavezanec za davek sodelovati pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje ter da je zlasti dolžan dajati podatke, predložiti poslovne

Pprava, ekonomska vsebina poslovanja med tožnikom, A. in B. ter C. je bila takšna, da je bil dejansko tožnik tisti, ki je dajal vir sredstev za potrošniško kreditiranje, ki sta ga izvajala A. in B., prav tako pa je bil tožnik tisti, ki je obvladoval vrnjena sredstva iz naslova teh potrošniških kreditov, vključno z njihovimi pripadki, pri čemer je glavnice pobotal, obresti pa uporabil za financiranje nadaljnjega kreditiranja. Družba C. kot prevzemnik terjatev in upnik iz omenjenih kreditnih razmerij sredstev (obresti) ni prejemala, družbi A. in B. kot primarna kreditorja pa nista posojali svojih sredstev in tudi nista prejeli kupnine za odstopljene terjatve (v višini glavnic). Torej je bil tožnik dejanski beneficiar prihodkov iz naslova danih potrošniških kreditov, ti prihodki pa so obsegali obresti po omenjenih kreditih. Zato je bilo treba te obresti na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 te obdavčiti pri tožniku, ne pa pri prej omenjenih družbah.

Za obdavčitev v tožnikovem primeru je bistveno, da davčni organ ugotovi, da je tožnik sporno vozilo pridobil, preden je imelo 6000 prevoženih kilometrov ali pred potekom šestih mesecev po datumu, ko je bilo prvič dano v uporabo, okoliščine iz kasnejših časovnih obdobij pa te ugotovitve lahko še potrdijo. Kot izhaja iz vsega navedenega gre pri davčnem nadzoru posameznega področja poslovanja za neko vmesno vrsto nadzora, med davčnim nadzorom davčnih obračunov ter davčnim inšpekcijskim nadzorom. Pri tem pa se beseda "poslovanje" po presoji sodišča ne nanaša zgolj na subjekte, ki opravljajo (gospodarsko) dejavnost (nanje se nesporno nanaša, kot izhaja iz vseh primerov, ko bo takšen postopek prišel v poštev in ki so našteti v noveli ZDavP-2I, kot predstavljeno zgoraj), temveč tudi na subjekte, ki sklepajo pravne posle. Tožnik pa je svoje vozilo od češkega prodajalca nesporno pridobil na pravnoposlovni podlagi.

Davčni organ mora biti zmožen ugotoviti, ali so poslovni dogodki, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja nastanek stroškov (odhodkov), dejansko nastali ali ne. Davčni zavezanec je glede tovrstnih odhodkov edini, ki ima dokaze, na katerih so zabeležene bodisi njegove izjave bodisi izjave subjektov, s katerimi vstopa v poslovne odnose. Predložitev dokazov, kot so npr. potni nalogi, računi za hotel, letalske karte ipd., torej omogoča davčnemu organu, da ob upoštevanju načela materialne resnice ugotavlja posamezno dejstvo, pomembno za obdavčitev, in nadalje vzpostavlja možnost presoje vsebinske pravilnosti takšne listine, ki je predložena v postopku DIN. Po povedanem je bil davčni organ upravičen od tožnice zahtevati vso dokumentacijo, na kateri temeljijo odhodki, izkazani v izkazu poslovnega izida oziroma davčnem obračunu za leto 2016. Davčni organ je pred izdajo zapisnika o DIN imel možnost seznanitve s podatki o tožničinih odhodkih in da pri tožničinem vztrajanju pri pregledu na sedežu podjetja ni šlo za namen prikrivanja podatkov, ampak je sporen sam način dajanja podatkov. V takih okoliščinah po presoji sodišča tožničinega vztrajanja pri opravi nadzora v njenih pr

Besedilo izpodbijane odločbe jasno pokaže, da je davčni organ prikrita izplačila dobičkov ugotovil na podlagi dokumentov, ki jih je zaradi zasledovanja nižanja davčne osnove predložil sam tožnik. Tožnikovo edino preostalo pojasnilo glede starodobnikov je, da "niso tako dragi", s čimer pa ne izpodbije nosilnega očitka davčnega organa, da je tožnikova družbenica sporne starodobnike odkupila po nižji ceni od tiste, ki jo je zanje plačal tožnik.

Prekluzijo iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 je treba razlagati tako, da če torej davčni zavezanec poda nova dejstva in dokaze šele k pripombam k zapisniku, mora (v tem smislu) opravičiti, zakaj tega ni storil že pred tem, pri čemer je treba ugotoviti, ali davčni zavezanec novih dejstev in dokazov upravičeno ni mogel navesti ter predložiti pred izdajo zapisnika. Če torej davčni zavezanec do izdaje zapisnika ni bil seznanjen s s strani davčnega organa ugotovljenim dejanskim stanjem, mora imeti možnost, da v pripombah na zapisnik te ugotovitve izpodbija z novimi dejstvi in dokazi.

V izpodbijani odločbi ugotavlja, da tožeča stranka od opravljenih storitev vodenja knjigovodstva ni obračunala DDV skladno s 33. členom ZDDV-1, hkrati pa na izdanih računih ni izkazala vseh podatkov (stopnja DDV in znesek DDV) po določbi 82. člena ZDDV-1. Na podlagi ocene prilivov na transakcijski račun tožeče stranke je zato davčni organ obračunal DDV po davčni stopnji 22 % za opravljene storitve ob upoštevanju odbitka DDV po predloženih računih za obdobje od aprila 2015 dalje.

Že v dodatku k zapisniku o nadzoru nad delom na črno z dne 21. 3. 2018, ki je v spisih in na katerega tožnik ni imel pripomb, in na naroku pa je pojasnjeno tudi, da z ozirom na tožnikovo kontinuirano (in ne priložnostno) opravljanje dejavnosti, opredeljenih kot delo na črno, dohodka iz podjemnih pogodb ni mogoče šteti kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, temveč gre za dohodek iz dejavnosti.

Kljub temu, da je sodišče v prejšnjem postopku izpodbijano odločbo odpravilo v celoti, to ne pomeni, da davčni organ ni bil vezan na razloge iz obrazložitve te sodbe v zvezi s položenim zneskom gotovine. Davčni organ je v ponovljenem postopku vezan ne le na pravno mnenje sodišča, ampak tudi na s sodbo ugotovljena dejstva oziroma dejansko stanje. Pri izplačilih občine A. je davčni organ pravilno odločil, da ne gre za sredstva, do katerih bi bila tožnica upravičena na podlagi povračila vlaganj v telekomunikacijsko omrežje. V postopku je bilo ugotovljeno, da so upravičenci praviloma dobili eno nakazilo v višini 2.038,25 EUR za en telefonski priključek, razen nekaj oseb, ki so bile povezane z občino A. Med njimi je tudi tožnica, ki je prejela več nakazil zgoraj navedenega zneska, nekatera med njimi na TRR svojih družinskih članov. Pri tem so bili v nekaterih primerih kot prejemniki navedene druge fizične osebe, s čimer je občina po mnenju davčnega organa želela prikriti dejanskega prejemnika sredstev. Tožnica višji znesek utemeljuje s plačilom lastnega vložka dela in materiala, čemur pa sodišče ne sledi. Ne tožnica ne priča namreč nista pojasnili višjih izplačil ravno in zgolj

Ugotovitev davčnih organov, da nesporen obstoj zapadlih in neplačanih davčnih obveznosti iz davčnih obdobij pred odsvojitvijo, zgolj iz razloga, ker te obveznosti niso bile izkazane v bilanci stanja, ker je bila odmerna odločba izdana po odsvojitvi in ker davek zaradi stečaja ni bil plačan, ne vpliva na primerljivo tržno vrednost poslovnega deleža, je nelogična na prvi pogled in zato neprepričljiva. Obstoj dodatnih davčnih obveznosti družbe je namreč nesporen, glede na definicije primerljive tržne in knjigovodske vrednosti podjetja (poslovnega deleža), pa sodišče kot logičen ocenjuje zaključek, da obstoj obveznosti vpliva tudi na obe kategoriji vrednosti podjetja. Zato bi bilo treba takšno dokazno oceno navedb tožnice preveriti na podlagi pravil stroke ocenjevanja vrednosti podjetij, kar je tožnica z dokaznim predlogom za postavitev izvedenca tudi predlagala.

Ker prihodki, ki jih je tožnik izkazal v svojem knjigovodstvu na podlagi navedenega računa šele v obračunskem letu 2016, morali pa bi biti izkazani v letu 2010, tudi po presoji sodišča niso bili pravilno izkazani v skladu s pravili SRS, je zato pravilna odločitev davčnega organa, da v davčnem obdobju leta 2016 ne morejo biti upoštevani, skladno s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2. Glede na ugotovitve davčnega organa, da tožnik za obravnavano davčno obdobje leta 2016 ni upošteval prihodkov iz naslova najemnin, je po presoji sodišča davčni organ utemeljeno pristopil k oceni prihodkov iz tega naslova na pravni podlagi 68. člena ZDavP-2.

Po presoji sodišča v obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za uporabo 68. člena ZDavP-2, ki v drugem odstavku opredeljuje cenitev kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Ne glede na to, da je davčni organ kot zavezanca za davek štel pravno osebo, ki jo je pozival na predložitev listin, pa je nato odmeril davek tožniku kot fizični osebi, pri čemer sodišče pripominja, da gre za dva ločena subjekta in torej ne za istega davčnega zavezanca. Glede na to, da je davčni organ tožniku odmeril dohodnino od sredstev, dvignjenih s transakcijskega računa družbe, pa je po oceni sodišča ključno vprašanje, ali je tožnik opravil dvige kot dejansko poslovodeča oseba, kot zaposleni v družbi, morebiti pa je na neupravičen način povečal svoje premoženje.

Tožnik je bil sklenitelj zavarovanj avtomobilske odgovornosti za vsa vozila, ki so bila predmet preprodaje. Iz pogodb, ki jih je davčni organ pridobil v postopku nadzora, sledi, da je tožnik sklenitelj zavarovanj, in sicer kot zavarovalec in v večini primerov tudi kot zavarovanec in s tem kot lastnik vozila. Na preprodajo pa kaže kratko obdobje zavarovanj, npr. od nakupa do registracije. Zlasti pa je po presoji davčnih organov in tudi sodišča relevantno nesporno dejstvo, da so se prenašali bonusi, sprva iz zavarovanja tožnikov lastnih vozil v dobro zavarovanj vozil, ki so bila predmet preprodaje, ter v nadaljevanju med temi vozili, in da prenosom tožnik, kot nosilec zavarovanj po policah, ni nikoli ugovarjal.

Davčni organ po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni bil zavezan pristopiti k cenitvi knjiženih odhodkov. Po 4. alineji prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 lahko davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, če ugotovi, da napovedani prihodki oziroma prihodki, izkazani v obračunu davka, niso sorazmerni napovedanim odhodkom oziroma odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, razen če davčni zavezanec navede upravičene razloge. Glede na to, da je bilo ugotovljeno, da sporni odhodki ne izpolnjujejo pogojev za davčno priznanje, je davčni organ te odhodke lahko v celoti opredelil kot davčno nepriznane. S cenitvijo namreč ni mogoče ugotavljati upravičenosti oziroma potrebnosti odhodkov v smislu 29. člena ZDDPO-2.

Glede prvega vprašanja ni jasno, na katero stališče Upravnega sodišča se sploh nanaša, saj ni navedeno niti, zakaj naj bi ga sodišče rešilo nezakonito. Namesto tega se obrazložitev predloga ukvarja z dokaznim standardom, na katerega izpostavljeno vprašanje ne cilja, saj sodišču očita, da bi moralo pri dokazni oceni uporabiti dokazni standard prepričanja, ne pa gotovosti. Predlagatelj zatrjuje tudi odstop od sodne prakse Vrhovnega sodišča, vendar ga samo z omembo številk zadev ne predstavi na zahtevani način.

Za to, da je izpolnjen pogoj za ukrepanje na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, se po zakonskem besedilu ne zahteva, da bi obstajalo nesorazmerje in še manj, da bi bilo nesorazmerje očitno. Zahteva se precejšnje preseganje dohodkov, ki jih je davčni zavezanec napovedal, to pa tudi po presoji sodišča pomeni, da za izpolnjeni pogoj zadošča precejšnja višina zneska, gledano objektivno, ta pa je v konkretnem primeru nedvomno podana. Predmet obdavčitve po določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je na predpisan način ugotovljena razlika, medtem ko je v skladu s šestim odstavkom istega člena na tožniku, da vir oziroma vrsto dohodkov ter pravno podlago za njihovo izplačilo dokaže in s tem davčno osnovo, ugotovljeno do stopnje verjetnosti, zniža. Pri tem pa tožnik ni bil uspešen. O obstoju posojila, ki naj bi se mu vračalo z omenjenim nakazilom, ni nobenih listinskih dokazil, čeprav bi jih bilo že z ozirom na višino posojenega zneska in še zlasti glede na izpovedbo tožnikovega očeta o tem, da gre za posojilo njegovemu podjetju, utemeljeno pričakovati. Prav tako ne tožnik in tudi njegov oče nista posredovala davčnim organom nobenih konkretnih podatkov o vsebini in o načinu

Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi (le) davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Dejstva, na katerih ocena temelji, pa mora davčni organ ravno tako izkazati na ravni gotovosti, pri tem je skladno z načelom materialne resnice zavezan ugotavljati tudi dejstva, ki so za davčnega zavezanca ugodna. Razlog postavljenega dokaznega standarda verjetnosti je v tem, da davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Zaradi pomanjkanja podatkov o izvoru premoženja točna določitev neupravičenega prirasta premoženja ni mogoča. Za dejstva, s katerimi zavezanec v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova nižja (npr. da prirast premoženja temelji na preteklih prihrankih), pa je logično, da za njihovo izkazanost velja dokazni standard gotovosti. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, in dokazi zanje, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo

Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. To pomeni, da je trditveno in dokazno breme na strani tožnika, ki mora dejstva in okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokazati s stopnjo gotovosti. Tožnik v postopku ni ničesar navajal, čeprav je bil pravilno vabljen in obveščen z ugotovitvami davčnega organa.

Po drugem odstavku 68. člena ZDoh-2 je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih plačah in drugih dohodkih iz zaposlitve, prihodkih in odhodkih.