VSRS Sklep X Ips 314/2013

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1696/2011-16 z dne 23. 7. 2013 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, št. DT 0610-12/2008-150(040704,16) z dne 25. 3. 2011, s katero je prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 in davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2006, ob upoštevanju popravnega sklepa z dne 4. 5. 2011, dodatno odmeril (I. in II. točka izreka) in naložil v plačilo (III. točka izreka): prispevke iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za starševsko varstvo in za zaposlovanje, prispevke na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za primer poškodbe pri delu, za starševsko varstvo in za zaposlovanje (točke I.1 do I.9) ter akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve in od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja (točki I.10 in I.11) v skupnem znesku 1.753.683,68 EUR, s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 296.690,00 EUR, posledično pa ugotovil pravico tožeče stranke do vračila davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 438.420,00 EUR in odločil, da se ji preveč plačani davek vrne v 30 dneh od vročitve odločbe (IV. točka izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-14-43/2011-9 z dne 11. 1. 2012, revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Glede na tožbene ugovore še dodaja, da p

renos opcijskih pravic na družbo A., b. v., pravno ne učinkuje (417. člen Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ) in se tudi zato z vidika obdavčenja ne upošteva. Do prenosa opcijskih pravic opcijskih upravičencev na podlagi pogodbe o prodaji opcij ekonomsko gledano ni prišlo. Glavni namen, zasledovan s prenosom opcijskih pravic na družbo v tujini, je bil neplačilo davčnih obveznosti. S pogodbo so zasledovali pravne posledice, ki so v nasprotju s prisilnimi (davčnimi) predpisi. Takšna pogodba je po 39. členu OZ nična in se obdavčitev opravi tako, kot bi ne bila sklenjena. Ob stališču, da je predmet obdavčitve izvršitev opcij po sklenjenih opcijskih pogodbah in ne prodaja opcij družbi A., b. v., se prejemek imetnikov opcije oziroma boniteta obdavči na dan izvršitve opcij (31. 10. 2006) ob upoštevanju primerljive tržne cene delnice na dan izvršitve opcije. Po presoji sodišča prve stopnje je boniteta iz delovnega razmerja pravilno obračunana tudi članoma nadzornega sveta, ki sta bila v času prejema opcijskih upravičenj zaposlena pri tožeči stranki.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi ter odpravi odločbi davčnih organov ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, podrejeno pa, naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4Revidentka je po pooblaščencih dne 8. 12. 2014, 13. 2. 2015, 3. 3. 2015, 20. 1. 2016 in 23. 3. 2016 vložila še pet dopolnitev revizije, ki jih Vrhovno sodišče ni upoštevalo, saj so bile vložene po poteku 30-dnevnega zakonskega roka za vložitev revizije (prvi odstavek 83. člena ZUS-1).

5Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

6Revizija je utemeljena.

7Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela (glavnica) dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi znaša 1.753.683,68 EUR in torej presega navedeni znesek za dovoljenost revizije.

8Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revidentka v letu 2004 sprejela opcijski načrt, na podlagi katerega je s poimensko določenimi zaposlenimi, člani uprave in nadzornega sveta, podpisala pogodbe o opciji. Opcijski načrt je upravičencem dajal možnost nakupa določenega števila navadnih delnic družbe po določeni ceni v dveh različnih časovnih obdobjih ali pravico do izplačila odškodnine. Opcijski načrt je določal tudi, da se delnice, pridobljene iz opcijskega upravičenja, ne smejo odsvojiti nadaljnjih pet let. V letu 2004 je na podlagi poziva uprave in nadzornega sveta večina upravičencev podala soglasje za spremembo opcijskega načrta, tako da se je možnost izplačila odškodnine izključila (ker bi finančno preveč obremenila družbo). Opcije so bile prvotno neprenosljive, nato pa je bil v drugi polovici leta 2004 opcijski načrt dopolnjen tako, da se je opcijskim upravičencem omogočil enkraten prenos opcijskih upravičenj na družbo, ki so jo za ta namen ustanovili opcijski upravičenci, ob pogoju, da se s tem strinja najmanj polovica opcijskih upravičencev. Nekateri upravičenci so to možnost izkoristili, in sicer so istega leta prodali svoje opcijske pravice nizozemski družbi A., b. v., ki so jo sami ustanovili. Ker ta družba ni razpolagala s prostimi finančnimi sredstvi, so terjatve za plačilo kupnine za odsvojene opcijske pravice konvertirali v dolgoročno posojilo tej družbi. V letu 2006 je svoja opcijska upravičenja družbi A., b. v., prodalo še osem opcijskih upravičencev, od katerih so bili štirje družbeniki te družbe. Družba A., b. v., je leta 2006 uresničila pravico iz odkupljenih opcij in kupila revidentkine delnice. Po nakupu je del delnic prodala družbi B., d. d., in s kupnino poplačala posojila nekaterim opcijskim upravičencem, ki so hkrati odprodali svoj delež v družbi A., b. v. Štirje družbeniki so ostali v družbi A., b. v., tudi po letu 2006 in so družbi zagotovili še dodatna finančna sredstva za nakup revidentkinih delnic.

10V obravnavani zadevi v revizijskem postopku ostaja sporna obdavčitev nagrajevanja z delniškimi nakupnimi opcijami, ki jih je revidentka (plačnica davka) podelila opcijskim upravičencem v zvezi z njihovim delom na podlagi zaposlitve oziroma drugega pogodbenega razmerja. V zvezi z obdavčitvijo delniških opcij opcijskih upravičencev, ki so bili v času prenosa opcijskih pravic v letu 2004 lastniki delnic družbe A., b. v., je za odločitev v zadevi ključno vprašanje nastopa davčno relevantnega dogodka za obdavčitev izvršitve delniške opcije. Vprašanje je torej, ali so ti opcijski upravičenci opcijo izvršili s prodajo delniških opcij družbi A., b. v. (v letu 2004) ali pa, zaradi davčne neupoštevnosti prenosa delniških opcij v letu 2004, v letu 2006, ko je opcije z nakupom revidentkinih delnic izvršila družba A., b. v. Od odgovora na to vprašanje je namreč odvisen čas nastanka davčne obveznosti, s tem pa tudi pravilnost uporabe Zakona o dohodnini (ZDoh

(1)

ali ZDoh-1

(2)

), ki je podlaga za odločitev, kot tudi morebitno zastaranje pravice do odmere davka.

Glede obdavčljivosti realizacije (izvršitve oziroma odsvojitve) delniških opcij po ZDoh:

11O nagrajevanju z delniškimi opcijami govorimo takrat, ko podjetje z zaposlenim oziroma drugo osebo, ki v podjetju ni zaposlena, podpiše opcijsko pogodbo, ki vsebuje pravico do nakupa določenega števila delnic podjetja v prihodnosti po vnaprej določeni ceni. Glede možnih trenutkov

obdavčitve nagrajevanja z delniškimi opcijami pravna teorija(3) ločuje med podelitvijo delniške opcije (s sklenitvijo pogodbe o opciji), izvršitvijo delniške opcije (trenutek nakupa delnic družbe po vnaprej določeni ceni, ki vedno nujno ne sovpada z dejanskim prejemom delnic), odsvojitvijo delniške opcije in prodajo pridobljenih delnic (kjer se ustvari dobiček, saj lahko opcijski upravičenec zaradi opcije kupi delnice po vnaprej določeni nižji ceni, nato pa jih proda po

višji tržni ceni).

12Revidentka v reviziji ugovarja, da po ZDoh, ki je veljal v letu 2004, odsvojitev opcij (za razliko od njihove izvršitve) še ni bila obdavčljiva. Če nekaj ni obdavčljivo, po njenem mnenju pojmovno ni mogoče govoriti o davčnem izogibanju, saj se obdavčitvi, do katere po veljavni zakonski ureditvi sploh ne bi prišlo, ni mogoče izogniti.

13ZDoh, ki je veljal do 31. 12. 2004, za razliko od ZDoh-1(4) in ZDoh-2(5) , pravice do nakupa delnic izrecno ni opredeljeval kot bonitete. Res je, kot

navaja revidentka, da je ZDoh temeljil na konceptu pozitivne definicije dohodka(6) , po katerem so bili obdavčeni le tisti dohodki davčnega zavezanca, ki so bili izrecno opredeljeni v zakonu. Vendar po presoji Vrhovnega sodišča za obdavčitev posameznega dohodka po ZDoh zadošča, da se lahko dohodek razvrsti v enega izmed zakonsko določenih virov, določenih v 2. členu ZDoh, med katerimi so izrecno navedeni tudi osebni prejemki.(7)

14V prvem odstavku 15. člena je ZDoh med drugim določal, da je zavezanec za davek od osebnih prejemkov fizična oseba s stalnim prebivališčem v RS, ki prejema plačo iz delovnega razmerja (prva alineja) oziroma fizična oseba s

stalnim prebivališčem v RS, ki prejema druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki (četrta alineja). Vrhovno sodišče je že sprejelo stališče, da se je plačilo v obliki opcije do nakupa delnice po vnaprej določeni ceni zaposlenim in članom uprave ter članom nadzornega sveta, ki v družbi niso zaposleni, uvrščalo med osebne prejemke, od katerih se je na podlagi 15. člena ZDoh obračunaval davek (primerjaj sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 393/20014 z dne 28. 5. 2009 in X Ips 440/2004 z dne 12. 3. 2009).

15ZDoh izrecno ni določal, kdaj nastane davčna obveznost (trenutek obdavčitve) v primeru nagrajevanja z delniškimi opcijami, vendar zakon nastanek davčne obveznosti pri dohodnini praviloma veže na trenutek prejema posameznega obdavčljivega dohodka, pri čemer se šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan ali kako drugače dan na razpolago zavezancu.

16Glede trenutka obdavčitve nagrajevanja delniških opcij po ZDoh ob njihovi izvršitvi Vrhovno sodišče pritrjuje stališču sodišča prve stopnje in davčnih organov, da je bila

izvršitev

opcijskega upravičenja z nakupom delnic obdavčljiva že po ZDoh, in sicer kot osebni prejemek iz 15. člena ZDoh. Takšno stališče, ki mu revidentka v reviziji niti ne ugovarja, izhaja tudi iz sodb Vrhovnega sodišča X Ips 393/20014 z dne 28. 5. 2009, X Ips 440/2004 z dne 12. 3. 2009 in I Up 124/2002 z dne 27. 1. 2004.

17O vprašanju, ali se kot trenutek obdavčitve nagrajevanja z delniškimi opcijami po ZDoh lahko šteje tudi

odsvojitev

delniške opcije, Vrhovno sodišče do sedaj še ni odločalo.(8)

Vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča za odločitev v obravnavani zadevi niti ni bistveno, ali je bila v letu 2004 glede na zakonsko besedilo ZDoh obdavčena tudi že odsvojitev (in ne zgolj izvršitev) delniških opcij. Bistveno je namreč, da je bilo obdavčeno tisto, čemur naj bi se opcijski upravičenci s prenosom svojih delniških opcij na nizozemsko podjetje želeli izogniti, to pa je davek na

izvršitev

delniških opcij (ob nakupu delnic). Če namreč opcijski upravičenci svojih delniških opcij ne bi prenesli na nizozemsko podjetje, bi morali ob njihovi izvršitvi plačati davek v Sloveniji. Cilj, ki so ga skupaj z revidentko zasledovali s prenosom opcij na nizozemsko družbo, je bil torej v tem, da davek ne bi bil plačan v Sloveniji, saj bi se ob njihovi izvršitvi (nakupu delnic) štelo, da opcije niso bile izvršene v Sloveniji ampak na Nizozemskem. Prenos (odsvojitev) opcij je bil tako le „sredstvo“ za izognitev plačilu davka v Sloveniji ob izvršitvi delniških opcij.

18Glede na navedeno Vrhovno sodišče kot nerelevantne zavrača revizijske ugovore v zvezi z neobdavčljivostjo prenosa (odsvojitve) opcijskih pravic v letu 2004.

19Ker je bila glede na pojasnjeno izvršitev delniških opcij (nakup delnic) kot osebni prejemek na podlagi 15. člena ZDoh obdavčljiva že v decembru 2004, ko so

opcijski upravičenci svoje delniške opcije (zaradi izognitve obdavčitvi ob

kasnejši izvršitvi delniških opcij, ki so jo glede na takrat veljavni ZDoh že lahko predvideli) prenesli na družbo A., b. v., Vrhovno sodišče kot nerelevantne zavrača tudi revizijske ugovore v zvezi z nemožnostjo izogibanja bodoči zakonski ureditvi (ZDoh-1).

Glede ločitve med dopustnim davčnim optimiziranjem in nedopustnim davčnim izogibanjem:

20Pri vrednotenju pravno – poslovnih ravnanj davčnih zavezancev je po presoji

Vrhovnega sodišča treba izhajati iz drugega odstavka 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Gre za osnovno izhodišče za obravnavo davčnega izogibanja, ki ga nadalje izpeljujeta še določbi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2: „Navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikriti pravni posel.“ in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2: „Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala

davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.“.

21Davčna optimizacija in davčno izogibanje sta nedoločena pravna pojma (pravna standarda), ki ju lahko in mora pri vrednotenju davčnorelevantnih dogodkov zapolniti davčni organ oziroma sodišče. Kdaj posamezno ravnanje davčnih zavezancev pomeni še dovoljeno davčno optimizacijo in kdaj nedovoljeno davčno izogibanje, je vprašanje, ki ga je treba presojati od primera do primera.

22Davčni zavezanci imajo nedvomno pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani, pri tem pa jih lahko vodijo tudi davčni premisleki. Davčni zavezanci niso zavezani poslov voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države. Če pa davčni zavezanci sklepajo navidezne posle ali posle oziroma več medsebojno povezanih poslov, ki sicer niso navidezni, vendar pa ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov, je po presoji Vrhovnega sodišča utemeljeno zaključiti, da taki posli pomenijo nedopustno davčno izogibanje, zato se pri obdavčitvi ne upoštevajo.(9)

23Nedopustno ravnanje v davčnopravnem smislu tako nedvomno predstavlja sklepanje navideznih pravnih poslov (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), ko

stranki sicer skleneta nek pravni posel, pri tem pa od vsega začetka ne želita posledic tega posla ter posla, kot je bil sklenjen (v ekonomskih učinkih), tudi ne realizirata. Gre za razhajanje med resnično poslovno voljo in izjavo volje navzven, namenjeno drugim,

da bi pri teh nastala zmotna predstava.

Navidezen posel tako pomeni preslepitev davčnega organa.(10)

Posli, ki so navidezno skonstruirani le za namene znižanja davčne obveznosti, sicer pa zanje ne obstaja prava pogodbena volja, na področju davkov ne povzročajo pravnih posledic, ima pa take posledice morebitni prikriti pravni posel. Mogoče je tudi, da je posel navidezen, pa ne prikriva nobenega drugega dejanskega pravnega posla, saj je njegov edini namen napačno prikazati dejstva, pomembna za obdavčenje. Tudi tak navidezen posel na obdavčenje ne vpliva.(11)

24Vendar pa lahko davčno izogibanje predstavljajo tudi pravni posli, ki sicer niso navidezni, saj sta stranki posledice pravnega posla hoteli, vendar pa sta pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, ki vključuje več na prvi pogled umetnih in z namenom davčnega izogibanja skonstruiranih korakov. Za obstoj take zlorabe na davčnem področju morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element. Za obstoj objektivnega elementa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen. Za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati,

da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost.

Prepoved zlorabe namreč ni upoštevna, kadar bi sporne transakcije lahko imele drug temelj kot zgolj pridobitev davčnih ugodnosti.

(12)

25Na davčnopravnem področju je na podlagi četrtega odstavka 74. čelna ZDavP-2 sankcija ob ugotovljeni zlorabi predpisov ta, da se takšni posli za potrebe obdavčitve spregledajo, upošteva se le njihova dejanska gospodarska (ekonomska) vsebina. Vzpostaviti je treba takšen davčni položaj, kakršen bi obstajal, če zlorabe ne bi bilo.

26Po presoji Vrhovnega sodišča je torej gospodarska (ekonomska) vsebina dogodkov glede na navedene zakonske določbe lahko zakrita bodisi s sklepanjem navideznih pravnih poslov bodisi s sklepanjem pravnih poslov, ki pomenijo izogibanje ali zlorabo drugih predpisov oziroma ob skupni uporabi obeh. V vseh treh primerih pa zakon zahteva, da se takšni posli pri obdavčitvi ne upoštevajo.(13)

27Za davčno neupoštevnost odsvojitve opcijskih upravičenj družbi A., b. v., v letu 2004 in obdavčitev izvršitve opcij v letu 2006 je po presoji Vrhovnega sodišča glede na predstavljena izhodišča treba ugotoviti bodisi, da je bil

prenos opcijskih upravičenj na to družbo v letu 2004 navidezen, ali pa, da so opcijski upravičenci z načinom odsvojitve opcijskih upravičenj navedeni družbi v letu 2004 zlorabili predpise, ki omogočajo

prenos opcijskih upravičenj ter svobodo ustanavljanja gospodarskih družb, z namenom davčnega izogibanja, zaradi česar se tak prenos opcijskih upravičenj na davčnopravnem področju ne upošteva.

28Vrhovno sodišče na tem mestu pojasnjuje, da posledice morebitne civilnopravne neveljavnosti posla na davčnopravnem področju niso relevantne.(14) Za spregled pravnega posla za namene obdavčitve ni nujno, da se ugotovi, da je pravni posel ničen po 39. členu OZ, zato se sodišču prve stopnje z ničnostjo odsvojitve opcijskih pravic v letu 2004, ki je sicer dodana zgolj kot rezervni argument, ne bi bilo treba ukvarjati. Pri tem Vrhovno sodišče še pripominja, da tudi če je pravni posel neveljaven ali postane neveljaven, to ne vpliva na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo (74. člen ZDavP-2).

Glede zatrjevanih kršitev primarnega prava Evropske unije (EU) in predloga za postavitev vprašanja za predhodno odločanje:

29Revidentka se sklicuje na sodbo Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) v zadevi X in Y proti Skatteverketu, C-436/00 z dne 6. junija 2002, in uveljavlja kršitev primarnega prava EU, pri čemer ne obrazloži, v čem naj bi bila kršitev prava EU v okoliščinah obravnavane zadeve. Vrhovnemu sodišču (ob upoštevanju doktrine CILFIT) predlaga, da na SEU naslovi sledeči vprašanji za predhodno odločanje: a) Ali gre ob upoštevanju sodbe v zadevi C-436/00 za kršitev določb Pogodbe o delovanju Evropske unije (PDEU), če država članica davčno ne prizna transakcije, izvedene v letu 2004, pri čemer za to nima podlage v bilateralni konvenciji o izogibanju dvojni obdavčitvi, niti v tedaj veljavni lastni nacionalni zakonodaji, pri čemer pa je dividende, do katerih je posledično prišlo v zvezi s to

transakcijo, obdavčila v skladu z bilateralno konvencijo? in b) Ali določbe primarnega prava EU, ob upoštevanju sodbe v zadevi C-436/00, nasprotujejo ravnanju države članice, ki transakcijo prodajalca z družbo, v kateri ima manjšinski korporacijski delež, obravnava kot navidezen posel zgolj zaradi tega, ker je bila transakcija v letu 2004 izvedena v okviru davčnega načrtovanja in je zasledovala tudi davčne učinke, medtem ko istovrstno transakcijo v letu 2006 obravnava kot veljaven posel?

30V zadevi C-436/00 je SEU ugotovilo kršitev svobode ustanavljanja in prostega pretoka kapitala, ker država članica davčnemu zavezancu ni priznala davčne ugodnosti v primeru odsvojitve poslovnega deleža tuji družbi, pri čemer je tako davčno ugodnost priznala v podobnih domačih transakcijah.

31Vprašanji, ki ju zastavlja revidentka, sta po presoji Vrhovnega sodišča zgolj hipotetični, saj ni izkazano, da davčni organ v situaciji, ko bi bile

delniške opcije odsvojene na enak način kot v obravnavani zadevi na domačo

pravno osebo, takega posla ne bi obravnaval kot nedopustnega davčnega izogibanja. Poleg tega ni jasno, zakaj se revidentka sklicuje na bilateralno konvencijo, saj ni izkazano, da je v tej zadevi prišlo do kakršnega koli dvojnega obdavčevanja, ki bi terjalo uporabo konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Iz sodbe SEU C-436/00, na katero se sklicuje revidentka, ne izhaja, da davčni organ ne sme obravnavati prenosa opcijskih pravic na tujo družbo kot davčno neupoštevnega, če so za to izpolnjeni pogoji, temveč le to, da pri obravnavi takih transakcij in podobnih transakcij z domačimi pravnimi osebami ne sme ravnati diskriminatorno. Pri zatrjevani neenaki obravnavi istovrstnih transakcij v letu 2004 in 2006 pa niti ne gre za situacijo, ki jo obravnava sodba SEU C-436/00, saj je šlo pri obeh transakcijah za prenos opcijskih upravičenj na tujo družbo. Vrhovno sodišče glede na revizijske navedbe še pripominja, da samo dejstvo, da je bil prenos opcijskih upravičenj na družbo A., b. v., v letu 2006 obravnavan kot veljaven, še ne pomeni, da prenosa opcijskih pravic v letu 2004 ni mogoče obravnavati kot davčno neupoštevnega.

32Države članice morajo sicer v skladu z ustaljeno sodno prakso SEU, čeprav je neposredno obdavčenje v njihovi pristojnosti, to pristojnost vendarle izvrševati ob spoštovanju temeljnih svoboščin, ki izvirajo iz primarnega prava EU.(15) SEU

je v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04 z dne 12. septembra 2006, že presodilo, da neugodna davčna obravnava družbe rezidentke, ki ustanovi družbo v drugi državi članici z edinim namenom, da bi bila deležna ugodnejšega davčnega sistema, ki velja v drugi državi članici, sicer pomeni omejitev svobode ustanavljanja. Vendar pa je taka omejitev lahko dopustna, če jo opravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu (točki 46 in 47). Presodilo je, da je nacionalni ukrep, ki omejuje svobodo ustanavljanja, lahko upravičen, če je posebej namenjen preprečevanju povsem umetnih konstruktov, brez gospodarske resničnosti, katerih cilj je izogibanje zakonodaji zadevne države članice (točka 51), pri čemer je treba še posebej upoštevati cilj, ki ga zasleduje svoboda ustanavljanja, to je, da se državljanom države članice omogoči, da v drugi državi članici ustanovijo poslovno enoto za opravljanje gospodarske dejavnosti za nedoločen čas. Pojem ustanavljanja tako predpostavlja resnično namestitev zadevne družbe v državi članici gostiteljici in opravljanje dejanske gospodarske dejavnosti v tej državi (točke 52 – 54).

33Zgolj dejstvo, da je bila družba A., b. v., ustanovljena na Nizozemskem, z namenom izkoristiti ugodnejše davčno okolje, samo po sebi še ne zadošča za zaključek, da je šlo v obravnavani zadevi za zlorabo svobode ustanavljanja. Če pa se ugotovi, da je bila družba brez gospodarske resničnosti, katere izključni cilj je bil izognitev slovenski davčni zakonodaji, in da ustanovitev te družbe ni zasledovala cilja resničnega opravljanja gospodarske dejavnosti v daljšem časovnem obdobju, temveč je bila ustanovljena zgolj z namenom prenosa delniških opcij na Nizozemsko zaradi izognitve davku ob izvršitvi delniških opcij, po presoji Vrhovnega sodišča neugodna davčna obravnava revidentke ne bi pomenila kršitve pravice do ustanavljanja in svobode opravljanja storitev, kot ju opredeljuje PDEU.

34Pri tem Vrhovno sodišče še dodaja, da imata ustanovitev gospodarske družbe in sklepanje pravnih poslov s tako družbo gospodarsko vsebino, če se je z njima izvaja gospodarska dejavnost. Prvi odstavek 3. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) določa, da je gospodarska družba pravna oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost. Drugi odstavek istega člena določa, da je pridobitna dejavnost po tem zakonu vsaka dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička.(16) Iz navedenega sledi, da je gospodarska družba ustanovljena v skladu z namenom, zaradi katerega ZGD-1 omogoča ustanavljanje gospodarskih družb le, če dejansko deluje na trgu in je njeno delovanje usmerjeno v pridobivanje dobička. Dejansko delovanje gospodarske družbe pa predpostavlja vsaj določen fizičen obstoj gospodarske družbe v smislu prostorov, osebja, opreme ter tudi fizično zaznavno delovanje družbe, ki je usmerjeno v pridobivanje dobička. Gospodarska družba mora biti torej tudi fizično inkorporirana (ustanovljena). Če se ugotovi, da te dimenzije pri sicer formalno inkorpororani (ustanovljeni) gospodarski družbi ni, je upravičeno sklepanje, da takšna družba gospodarske dejavnosti ne opravlja in

je tako le umetnega značaja.

(17)

Glede zatrjevanih kršitev določb postopka v upravnem sporu:

35Vrhovno sodišče uvodoma pojasnjuje, da je v okviru revizijske presoje pristojno zgolj za presojo kršitev pravil postopka pri odločanju v upravnem sporu. Glede na navedeno kot neupoštevne zavrača vse revizijske ugovore v zvezi s kršitvijo določb davčnega postopka pri davčnem organu prve stopnje.

36Zatrjevane kršitve določb davčnega postopka so lahko predmet revizijske

presoje le tedaj, če se izrazijo tudi v bistvenih kršitvah določb postopka v upravnem sporu. Vendar pa morajo biti kršitve ZUS-1 tudi ustrezno zatrjevane in obrazložene, saj nanje Vrhovno sodišče v reviziji ne pazi po uradni dolžnosti, temveč odloča le v mejah razlogov, navedenih v reviziji. Revidentka na 50. strani revizije zgolj pavšalno navaja, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do vseh odločilnih dejstev, ki jih je navedla v tožbi, temveč se je zgolj sklicevalo na obrazložitvi odločb davčnih organov, ter da sodbe sodišča prve stopnje ni mogoče preizkusiti, saj v njen obstajajo nasprotja med odločilnimi dejstvi, zato se Vrhovno sodišče do zatrjevanih kršitev določb postopka ni dolžno opredeljevati.

37Glede dolžnosti obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje Vrhovno s

odišče še pojasnjuje, da se je sodišče dolžno opredeliti do nosilnih pravnih stališč stranke, ki so dovolj argumentirana, ki niso očitno neutemeljena in ki za odločitev v zadevi po razumni presoji sodišča niso nepomembna, pri tem pa ni dolžno posebej odgovarjati na vsak (pravni) argument stranke in tudi ni nujno, da je odgovor sodišča na navedbo stranke vedno izrecen, ampak zadostuje, da smiselno izhaja iz obrazložitve. V obravnavanem primeru se je sodišče prve stopnje v 54. – 66. točki obrazložitve izpodbijane sodbe opredelilo do ključnih tožbenih navedb ter nanje obrazloženo odgovorilo, iz obrazložitve pa je razvidno, da se je sodišče z vsemi argumenti stranke seznanilo in jih obravnavalo. Ob tem pa se je tudi izrecno sklicevalo na določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1 (54. točka obrazložitve izpodbijane sodbe) ter poudarilo, da se ob ugotovitvi, da so zaključki tožene stranke glede navideznosti prenosa delniških opcij pravilni, v izogib ponavljanju razlogov za odločitev, v celoti sklicuje na utemeljitev izpodbijane odločbe. S tem so tako razlogi izpodbijane odločbe postali razlogi sodbe, saj se je na razloge izpodbijane odločbe sklicevalo kot na razloge svoje sodbe.

Z revizijskim očitkom neobrazloženosti sodbe sodišča prve stopnje, revidentka tako pravzaprav izraža nestrinjanje z materialnopravnimi zaključki, ki jih je sprejelo sodišče prve stopnje, kar nenazadnje dokazuje obsežna revizija, v kateri revidentka polemizira s sklepi sodišča prve stopnje.

38Revidentka v reviziji uveljavlja tudi absolutno bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, ki naj bi jo sodišče prve stopnje storilo s tem, ko se ni opredelilo do tožbene navedbe v zvezi neizvedbo dokaza z zaslišanjem prič, ki jih je v davčnem postopku na prvi stopnji predlagala revidentka. Ta revizijski ugovor pa je po presoji Vrhovnega sodišča utemeljen.

39V obravnavani zadevi zaključek sodišča prve stopnje in davčnih organov o davčni neupoštevnosti prenosa opcijskih upravičenj na družbo A., b. v., v letu 2004 temelji na presoji, da je bil navedeni prenos opcijskih upravičenj navidezen pravni posel, katerega namen je bil prikriti, kdo in kdaj je dejansko izvršil opcije, z namenom izogniti se davčnim obveznostim. Na navideznost pravnega posla po presoji davčnih organov, na katerih obrazložitev se v celoti sklicuje sodišče prve stopnje, kažejo dejstva, ki so navedena

na straneh 121 – 131 prvostopenjske davčne odločbe.

40Revidentka je že v pripombah na zapisnik kot tudi v pritožbi in tožbi izpodbijala zaključek davčnih organov in sodišča prve stopnje, da je šlo pri odsvojitvi opcij v letu 2004 za navidezen pravni posel, saj naj bi

obe pogodbeni stranki jasno izrazili voljo in s sklenitvijo pogodb o prenosu opcijske pravice nista prikrivali nobenega drugega posla. Prišlo naj bi do učinkovitega prenosa finančnih instrumentov in hkrati tudi do nasprotne izpolnitve plačila. Kot navaja revidentka, naj bi bil ekonomski razlog za prenos opcijskih upravičenj na družbo A., b. v., v tem, da se opcijski upravičenci izognejo najemanju kreditov oziroma porabi lastnih sredstev, potrebnih za nakup delnic, stroškom financiranja naložbe in tveganjem v zvezi z rastjo cene revidentkine delnice na trgu ter da se dosežejo pozitivni učinki tudi iz naslova kasnejše prodaje delnic, ki jih bo imela v lasti družba, katere družbeniki so opcijski upravičenci. Dejstvo, da družba A., b. v., ni bila ustanovljena izključno za enkraten prenos opcijskih upravičenj, naj bi izhajalo iz njenega nadaljnjega poslovanja tudi po izvršitvi opcijskih upravičenj. Štirje opcijski upravičenci (C. C., D. D., E. E. in F. F.) so tako še vedno družbeniki družbe A., b. v., in so družbi tudi že zagotovili dodatna posojila, namenjena financiranju, obstoju in nadaljnjemu razvoju družbe. Družbeniki naj bi imeli interes za dolgoročni razvoj družbe in povečanje vrednosti svojih naložb. Vsa opisana ravnanja naj bi bila v poslovnem svetu povsem običajna in jih zato po revidentkinem mnenju ni mogoče opredeliti kot navidezna.

41Iz odločbe davčnega organa prve stopnje (stran 22) izhaja, da je revidentka že pred izdajo zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru med drugim zahtevala, da se zaslišijo štiri priče (opcijski upravičenci), in sicer namestnik predsednika nadzornega sveta revidentke D. D., bivši predsednik uprave C. C., predsednik uprave F. F. ter predsednik nadzornega sveta E. E., ki bi lahko neposredno izpovedale, kako je potekala celotna izvedba realizacije revidentkinih delniških opcij.

42V zvezi s predlaganim zaslišanjem prič je prvostopenjski davčni organ na strani 25 svoje odločbe pojasnil, da se praviloma vsa dejstva v davčnem postopku, na podlagi katerih se izda odločba, dokazujejo s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami. Davčni organ lahko kot dokaz uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje dejanskega stanja. Uradna oseba sama presoja vse izvedene dokaze, tako da se sama odloči, kateremu dokazu bo sledila in katero pravno relevantno dejstvo bo štela za dokazano. Kot je še navedel prvostopenjski davčni organ, je po zaslišanju nekaterih opcijskih upravičencev, ki jim je postavil enaka vprašanja (v zvezi z nakupom deleža v družbi A., b. v., in podpisom pogodbe o prodaji delniških opcij tej družbi), na katera so vsi zaslišani odgovorili zelo podobno, zaključil, da ni treba zaslišati še ostalih predlaganih prič – opcijskih upravičencev.

43Revidentka je tako v pritožbi (stran 17) kot v tožbi (stran 17) uveljavljala kršitev določb upravnega postopka, ki naj bi jih storil prvostopenjski davčni organ s tem, ko je zaslišal le nekatere opcijske upravičence, ne pa tudi navedenih štirih predlaganih prič, ki so bili tudi družbeniki družbe A., b. v., in bi davčnemu organu lahko predstavili razloge za posamezne poslovne dogodke. Z navedenim ravnanjem naj bi prvostopenjski davčni organ kršil načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2.

44Drugostopenjski davčni organ, na katerega obrazložitev se v celoti sklicuje sodišče prve stopnje, se do navedene pritožbene navedbe glede nezaslišanja predlaganih prič izrecno ni opredelil.

Na strani 46 svoje odločbe je pojasnil vsebino načela proste presoje dokazov v davčnem postopku (10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP in 73. člen ZDavP-2) in navedel, da je prvostopenjski davčni organ v svoji odločbi obrazložil, zakaj nekaterih dejstev ni štel za dokazana in zakaj je nekaterim dokazom pripisal zmanjšano dokazno vrednost.

45Tudi sodišče prve stopnje se v obrazložitvi sodbe do tožbenega očitka v zvezi z nezaslišanjem predlaganih prič izrecno ni opredelilo, ker pa se je sklicevalo na obrazložitvi odločb davčnih organov, Vrhovno sodišče šteje, da je sodišče prve stopnje pritrdilo predstavljenim stališčem davčnih organov o nepotrebnosti izvedbe predlaganega dokaza z zaslišanjem prič.

46Vrhovno sodišče je že večkrat poudarilo,

(18)

da dokazovanje z listinami v davčnem postopku ni izključno, ima pa zaradi ekonomičnosti postopka prednost, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Vendar pa navedeno ne pomeni, da so vsa ostala dokazna sredstva neprimerna za dokazovanje dejstev v davčnem postopku. Člen 77 ZDavP-2 in drugi odstavek 164. člena ZUP, ki se v davčnem postopku uporablja podrejeno, namreč tega ne določata. Celo nasprotno – določata, da so poleg listinskih dopustna vsa druga dokazna sredstva, ki so primerna in ustrezna.(19) Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi je predvidena za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni (razen če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic), in predvsem za primere, ko davčni organ ugotavlja poslovno voljo, namene oziroma subjektivni odnos davčnega zavezanca do poslovnih dogodkov.

47Davčni organ (oziroma sodišče) mora dokaznemu predlogu načeloma ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialnopravno ali procesnopravno relevanten in če sta njegov obstoj ter pravna relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti. Predlaganih dokazov ni treba izvesti le, če so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano, b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Pri tem je potrebna še posebna previdnost, saj se zavrnitev ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno.(20) V vsakem primeru pa mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena, saj je sicer stranki kršena ustavna pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS.

48Po presoji Vrhovnega sodišča revidentkin predlog za zaslišanje štirih opcijskih upravičencev, lastnikov družbe A., b. v., ni niti očitno neprimeren niti nepotreben, saj tožeča stranka z njimi ni dokazovala dejstev, ki so bila v izpodbijani odločbi že dokazana, temveč nasprotna dejstva, in sicer takšna, ki bi bila lahko pravno odločilna. Ob očitku, da je revidentka v sodelovanju z nekaterimi opcijskimi upravičenci z navidezno odsvojitvijo opcijskih pravic

zasledovala davčno korist (neplačilo davka ob izvršitvi delniških opcij), ki je brez tako organizirane odsvojitve delniških opcij ne bi mogla doseči, pri čemer se ji tudi očita, da za svoje ravnanje ni uspela izkazati opravičljivih ekonomskih razlogov, je dokazni predlog za zaslišanje štirih opcijskih upravičencev, ki so imeli pri sprejemanju in spremembah opcijskega načrta ter pri ustanovitvi družbe A., b. v., ključno vlogo, lahko relevanten.

49V obravnavani zadevi je po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje s tem, ko se ni opredelilo do tožbenih navedb glede neizvedbe dokaza z zaslišanjem navedenih prič, temveč se je zgolj sklicevalo na obrazložitvi davčnih organov, ki neizvedbe primernega in potencialno relevantnega dokaza nista obrazložila z ustavno dopustnimi razlogi, storilo kršitev ustavne pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave.

50Po presoji Vrhovnega sodišča pa pravica do izvedbe predlaganega dokaza iz 22. člena Ustave revidentki ni bila kršena s tem, ko davčni organ v ugotovitvenem postopku ni zaslišal revizorja družbe ... . S predlaganim zaslišanjem revizorja je

revidentka želela dokazovati razloge za spremembo opcijskega načrta in poziv upravičencem k neizplačilu odškodnine po opcijskem načrtu, saj naj bi izplačila opcijskim upravičencem iz naslova odškodnin predstavljala precejšnje finančno breme. Navedeno pa v davčnem postopku niti ni bilo sporno, saj je jasno, da bi izplačilo odškodnine opcijskim upravičencem, ki se ne bi odločili za izvršitev delniških opcij z nakupom delnic, za revidentko predstavljalo veliko finančno breme. Nasprotno pa po presoji Vrhovnega sodišča ni logične razlage, zakaj je morala revidentka, da bi preprečila finančno obremenitev, opcijski načrt spremeniti tako, da je omogočila nekaterim opcijskim upravičencem prenos na nizozemsko družbo. Enako bi namreč lahko dosegla že, če bi opcijskim upravičencem zgolj omejila oziroma odvzela možnost uveljavljanja odškodnine. Sodišče prve stopnje bi se do zatrjevane kršitve glede nezaslišanja revizorja sicer v svoji sodbi moralo opredeliti, saj obrazložitvi davčnih organov, na kateri se sodišče prve stopnje sklicuje, take obrazložitve ne vsebujeta.

Ker pa je revidentka s predlaganim zaslišanjem revizorja, ki bi zgolj pojasnil takratno revidentkino finančno stanje, želela dokazovati za obravnavano zadevo nesporna dejstva, neobrazloženost sodne odločbe glede neizvedbe takega dokaza na zakonitost odločitve ni vplivala. Zatrjevana bistvena kršitev določb postopka v zvezi z nezaslišanjem revizorja po presoji Vrhovnega sodišča tako ni podana.

Glede davčne obravnave dohodkov članov nadzornega sveta G. G. in H. H., ki sta bila pri revidentki hkrati tudi zaposlena:

51V revizijskem postopku ostaja sporna davčna obravnava osebnih prejemkov dveh članov nadzornega sveta, ki sta bila pri revidentki hkrati tudi zaposlena. Revidentka izpodbija zaključek davčnih organov in sodišča prve stopnje, da je treba osebne prejemke navedenih članov nadzornega sveta obravnavati, kot da sta vsa opcijska upravičenja prejela iz naslova zaposlitve in ne (vsaj deloma) iz naslova članstva v nadzornem svetu družbe. Tožena stranka je v obrazložitvi

svoje odločbe (str. 63 – 65), na katero se v celoti sklicuje tudi sodišče prve stopnje, navedla, da revidentka ni izkazala, da je članom nadzornega sveta, ki so pri njej zaposleni, pravica do delniških opcij pripadala izključno in samo na podlagi članstva v nadzornem svetu. Po stališču tožene stranke je ZDoh-1 računal s tem, da lahko imajo nekateri dohodki mešano naravo in predstavljajo predmet obdavčitve po različnih določbah ZDoh-1. Vendar pa ima v takšnem primeru drug davek prednost, uporaba določb o dohodku iz drugega pogodbenega razmerja pa subsidiarno veljavo.

52Po presoji Vrhovnega sodišča je utemeljen revizijski ugovor, da bi moral

prvostopenjski davčni organ dohodek članov nadzornega sveta G. G. in H. H., ki sta ga (kot »vračilo kredita«) prejela ob izvršitvi opcijskih upravičenj v letu 2006 (ko je družba A., b. v., kupila revidentkine delnice), davčno obravnavati kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja in ne kot dohodek iz zaposlitve. Oba sta namreč prejela 1.922 opcijskih upravičenj (enako število kot ostali člani nadzornega sveta D. D., I. I. in J. J.), kar je bilo tudi maksimalno število opcijskih upravičenj, ki so jih na podlagi opcijskega načrta lahko prejeli člani nadzornega sveta. Na podlagi 23. točke Statuta družbe je bilo opcijsko nagrajevanje namenjeno le članom uprave, nadzornega sveta in nekaterim drugim ključnim zaposlenim delavcem, ki jih uprava uvrsti na seznam opcijskih upravičencev. Ker navedena člana nadzornega sveta nista bila niti člana uprave niti nista bila uvrščena na seznam upravičencev kot ključna zaposlena, je jasno, da sta opcijska upravičenja prejela zato, ker sta bila člana nadzornega sveta.

53Po presoji Vrhovnega sodišča v ZDoh-1 za stališče tožene stranke in sodišča prve stopnje o subsidiarni uporabi obdavčitve dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja ni podlage. Tudi kadar davčni zavezanec prejme dohodek, ki ima mešano naravo, je treba za pravilno davčno obravnavo dohodka najprej ugotoviti, na kateri podlagi je davčni zavezanec prejel dohodek in kolikšen del dohodka ustreza dohodku iz zaposlitve in kolikšen dohodku iz drugega pogodbenega razmerja.

54V novem sojenju bo moralo sodišče prve stopnje, če bo tudi po odpravi kršitev določb postopka v upravnem sporu presodilo, da je odločitev davčnega organa o davčni neupoštevnosti odsvojitve opcijskih upravičenj v letu 2004 pravilna, upoštevati tudi stališče Vrhovnega sodišča, da je treba osebne prejemke G. G. in H. H. obravnavati kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, ne glede na to, da sta bila pri revidentki sicer tudi zaposlena.

Glede upoštevanja zamudnih obresti pri vračilu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006:

55Vrhovno sodišče se za primer, če se bo po odpravi postopkovne kršitve izkazalo, da je odločitev o davčni neupoštevnosti prenosa opcijskih pravic v letu 2004 pravilna, opredeljuje tudi do revizijskega ugovora, da bi moral davčni organ pri odmeri zamudnih obresti po 95. členu ZDavP-2 upoštevati tudi znesek preveč plačanega davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 (zaradi dodatno priznanih odhodkov) in osnovo za odmero zamudnih obresti zmanjšati za znesek preveč plačanega davka.

56Zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega, preveč odmerjenega in plačanega ali neupravičeno nevrnjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom ZDavP-2. Zavezancu za davek pripadajo v primeru neupravičeno odmerjenega oziroma preveč odmerjenega in plačanega davka obresti od dneva plačila davka, v primeru neupravičene zavrnjene zahteve za vračilo davka pa od poteka 30 dnevnega roka po vročitvi odločbe, s katero je bila zavezancu za davek neupravičeno zavrnjena zahteva za vračilo davka (prvi odstavek 99. člena ZDavP-2).

Vendar pa drugi odstavek 99. člena ZDavP-2 določa, da

zavezancu za davek, ki sam izračuna in plača davek, od razlike med letom plačane akontacije in davkom po davčnem obračunu, ne pripadajo obresti v skladu s prvim odstavkom tega člena.

57Ker je revidentka za leto 2006 sama obračunala davek od dohodkov pravnih oseb in plačala akontacije, je neutemeljen revizijski ugovor, da bi ji moral davčni organ v odločbi, s katero je ugotovil preplačilo davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006, preplačan davek vrniti skupaj z obrestmi.

Sklepno:

58Ker je glede na navedeno v obravnavanem primeru podana kršitev ustavnega procesnega jamstva iz 22. člena Ustave, je Vrhovno sodišče na podlagi 93. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo ugotovljeno kršitev določb postopka v upravnem sporu odpraviti in bodisi obrazložiti,

zakaj meni, da kljub

predstavljenim ustavnopravnim izhodiščem glede izvedbe dokazov, predlaganih prič ni treba zaslišati, ali pa navedene priče samo zaslišati. Revidentka v tožbi dokaznega predloga za zaslišanje štirih opcijskih upravičencev sicer ni ponovila, vendar pa sodišče prve stopnje po drugem odstavku 20. člena ZUS-1 ni vezano na dokazne predloge strank in lahko izvede vse dokaze, za katere meni, da bodo prispevali k razjasnitvi zadeve in k zakoniti ter pravilni odločitvi.

Če bo ocenilo, da je bil predlagan dokaz z zaslišanjem štirih opcijskih upravičencev pravočasen, substanciran in tak, da ga je v skladu z 20. členom ZUS-1 treba izvesti, bo moralo po opravljeni glavni obravnavi (saj so pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama očitno sporna) in zaslišanjih prič ponovno oceniti izvedene dokaze in s tehtanjem vseh dokazov in revidentkinih ugovorov utemeljiti svojo odločitev o davčni neupoštevnosti prenosa delniških opcij v letu 2004.

59V skladu s tretjim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 se odločitev o stroških revizijskega postopka pridrži za končno odločitev.

----

(1) Ur. l. RS, št. 71/1993 s spremembami.

(2) Ur. l. RS, št. 54/2004 s spremembami.

(3) Glej P. Samec, Delniške opcije, GV Založba, Ljubljana 2009, str. 605-684.

(4) ZDoh-1 je v 8. točki drugega odstavka 27. člena določal, da se kot boniteta (ki predstavlja obdavčljiv dohodek iz zaposlitve) šteje tudi pravica delojemalcev do nakupa delnic. Če delodajalec delojemalcu zagotovi pravico do nakupa oziroma pridobitve delnic po znižani vrednosti ali pravico do pridobitve drugega premoženja, se boniteta ugotavlja na dan, ko je pravica izvršena oziroma na dan, ko je delojemalec pridobil delnice ali kako drugo vrsto premoženja. Če delojemalec odsvoji pravico do nakupa delnic ali do pridobitve drugega premoženja, se boniteta ugotavlja na dan odsvojitve navedene pravice (četrti odstavek 30. člena ZDoh-1). Enaka ureditev je na podlagi tretjega odstavka 23. člena ZDoh-1, ki opredeljuje, kaj se šteje za zaposlitev, veljala tudi za osebe, ki so opravljale delo kot prokuristi in direktorji oziroma na podlagi imenovanja v organ.

(5) ZDoh-2 obdavčitev nagrajevanja z delniškimi opcijami ureja enako kot ZDoh-1 (glej 36. člen, 8. točko drugega odstavka 39. člena in četrti odstavek 43. člena ZDoh-2).

(6) ZDoh-1 in ZDoh-2 sta vpeljala koncept negativne definicije dohodka, kar pomeni, da so obdavčljivi vsi dohodki davčnega zavezanca, razen tistih, za katere zakon določa drugače.

(7)

Takšno stališče je po presoji Vrhovnega sodišča skladno z 147. členom Ustave, ki določa, da država davke predpisuje z zakonom (načelo zakonitosti na davčnem področju), na podlagi katerega predpisovanje davkov ne zajema le uvedbe davka in določitve njegovih elementov (predmeta obdavčitve, davčne osnove, davčnih zavezancev in davčne stopnje), temveč zahteva tudi, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davčnega zavezanca (prim. odločbo Ustavnega sodišča U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998).

(8)

Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 1562/2005 z dne 22. 10. 2009 (in tudi sodbe Upravnega sodišča RS U 185/2004, U 524/2008 in U 2281/2002), na katere se zmotno sklicuje tožena stranka, se nanašajo na navideznost pogodbe o ustanovitvi opcije in ne obravnavajo vprašanja obdavčitve izvršitve oziroma prenosa opcijskih upravičenj, zato za obravnavano zadevo niso relevantne.

(9) Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 189/2013 z dne 13. 2. 2014.

(10) Primerjaj sodbi VSRS X Ips 1562/2005 z dne 22. 10. 2009 in X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013 (11. in 13. točka obrazložitve). Tako tudi J. Lang v

Tipke/Lang, Steuerrecht, Verlag Dr. Otto Schmidt, Koeln 1996, str. 154.

(11) Tako tudi I. Vuksanović, Nekaj misli o preprečevanju davčnih zlorab, Pravna praksa, št. 13/2015, str. 13-14.

(12) Navedeni test za ugotovitev obstoja zlorabe je v svoji sodni praksi uporablja tudi Sodišče Evropske unije. Primerjaj na primer sodbe v zadevah Halifax in drugi, C-255/02 z dne 21. februarja 2006, Kefalas in drugi, C-367/96 z dne 12. maja 1998 in Diamantis, C-373/97 z dne 23. marca 2000.

(13) Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 301/2013 z dne 19. 12. 2014.

(14) Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča

X Ips 100/2013 z dne 11. 9. 2014.

(15)

Glej zlasti sodbe SEU Marks & Spencer, C-446/03 z dne 13. decembra 2005, točka 29, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04 z dne 12. septembra 2006, točka 40, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04 z dne 12. decembra 2006, točka 36, kot tudi Amurta, C-379/05 z dne 8. novembra 2007, točka 16.

(16) Enaki opredelitvi je v prvem in drugem odstavku 1. člena vseboval tudi ZGD (Ur. l. 30/93 s spremembami), veljaven v času, ko so bili izvedeni posli, ki so relevantni za obdavčitev v obravnavani zadevi.

(17) Primerjaj 12. točko obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 48/2014 z dne 18. 6. 2015.

(18) Primerjaj na primer sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 385/2012 z dne 14. 11. 2013.

(19) Tako tudi J. Podlipnik, Izključnost listin kot dokazil v davčnem postopku – med teorijo in prakso, Pravnik, Ljubljana 2013, let. 68 (130), št. 1-2, str. 41- 66.

(20) Enako Vrhovno sodišče v sklepu I Up 460/2011 z dne 29. 9. 2011.