95. člen ZDavP-2

Zgolj trditev, da je tožnik v obdobju pred letom 2011 kupoval zlato, ni dovolj, da bi mu davčni organ lahko sledil glede vrednosti premoženja na presečni dan 1. 1. 2011. Drugih (npr. listinskih) dokazil o tem tožnik ni predložil, priča pa njegovih trditev (razen nespornega dejstva, da je tožnik kupoval zlato oz. priča zanj) ni potrdila, posledično pa tožnik tudi ne more uspeti z golimi trditvami o gibanju cen zlata (v letu 2006, ko naj bi kupil zlato, je bila cena nizka, prodal pa ga je kasneje po precej višji ceni), ki naj bi potrjevale njegove navedbe o času nakupa zlata. Davek od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 je enovit davek, prav tako je enovito obdobje nadzora (ne gre za tri letne odmere). V konkretnem primeru to pomeni, da se prirast premoženja ni ugotavljal za vsako leto posebej, ampak za vsa tri leta skupaj (razlika med končnim in začetnim stanjem), zato davčni organ ni bil dolžan ugotavljati, na katero posamezno leto odpade povečanje premoženja. Po razlagi Vrhovnega sodišča davčni inšpekcijski postopki glede obravnavanega vprašanja niso zajeti s prehodno določbo prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J in je treba v zadevah, ki so bile ob začet

Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-85/21-11 z dne 24. 10. 2024 ocenilo, da 95. člen ZDavP‑2 tudi po spremembi z novelo ZDavP-2J ni v neskladju ne z 2. in ne 29. členom Ustave. Tudi davčne obresti nastanejo tako kot samo davčno razmerje, po volji zakonodajalca, takoj, ko so za to izpolnjeni zakonski pogoji (ex lege), za vsak dan v obdobju obrestovanja in ne šele z izdajo akta, v katerem bi bile ugotovljene. S tega vidika je mogoče govoriti tudi o (do uveljavitve spremembe) zaključenem pravnem položaju davčnih zavezancev glede obrestne obveznosti iz 95. člena ZDavP-2, v katerega pa je, če se sprejme razlaga Upravnega sodišča, očitno povratno obremenjujoče poseženo, saj so za obdobje, ko novela še ni veljala (za obdobje pred 1. 1. 2017), dolžni na podlagi kasneje zaključenega davčnega inšpekcijskega postopka plačati obresti, ki jim sproti niso nastajale, saj je bila obrestna mera nižja. Ob uporabi določbe prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J je do ustavno skladnega rezultata z vidika 155. člena Ustave mogoče priti le tako, da se iz nje izloči materialnopravne določbe glede obrestovanja v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora kot posebnih upravnih postopkih, ki se za

Glede na navedeno je tudi za določbo 68.a člena ZDavP-2, na podlagi katere je bil tožnik obdavčen z izpodbijano odločbo, moč reči, da ureja posebno vrsto davka, podvrsto dohodnine, s katero se v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obdavči nenapovedane dohodke fizičnih oseb, z njo pa so določeni predmet obdavčitve, davčna osnova, davčna stopnja in obdobje, za katero se postopek odmere tega davka lahko uvede. Ta določba torej ni nejasna ali nepopolna, tako kot to trdi tožnik. Povedano drugače, ker iz razlogov na strani zavezancev ni mogoče ugotoviti dejanskih podatkov za izračun davčne osnove, tudi ni mogoče ugotoviti same davčne osnove ter obračunati oz. odmeriti davka in izdati odločbe; v takšnih primerih zaradi načel zakonitosti in enakosti pride v poštev ugotavljanje davčne osnove na alternativen način, s cenitvijo. Ker zavezanec davčnemu organu torej ne omogoči verifikacije in ugotovitve izvora svojih dohodkov oz. premoženja, tudi ne more pričakovati, da bo obdavčen tako "ugodno", kot bi bil v nasprotnem primeru, niti ne more na davčni organ prelagati ugotavljanja teh okoliščin. Zastaranja odmere ni mogoče uveljavljati po posameznih letih, ki so zajeta v časo

Že ob jezikovni razlagi navedene zakonske določbe je razvidno, da ne velja za vse postopke nadzora (glej drugi odstavek 127. člena ZDavP-2, po katerem davčni nadzor obsega davčni nadzor davčnih obračunov, davčni nadzor posameznega področja poslovanja in DIN), ampak zgolj za postopke DIN. Za postopke nadzora po 130. členu ZDavP-2 pa zakon ne določa nobenega posebnega pravila glede trenutka nastopa prekluzije, zato ima tožnica prav, da je treba upoštevati splošno pravilo iz drugega odstavka 146. člena ZUP, po katerem lahko stranka vse do izdaje odločbe dopolnjuje in pojasnjuje svoje trditve. V izpodbijani odločbi je nadalje pojasnjeno, da je davčni organ zaradi (pre)splošnega opisa zaračunanih storitev na računih, splošnosti dodatnih pisnih pojasnil, povezanosti družb, načina plačila računov in zgoraj povzetega vzorca poslovanja družb v lasti B. B. utemeljeno podvomil v opravo storitev. Ker negativnega dejstva (tj. da storitve niso bile opravljene) davčni organ ne more dokazati, je dokazno breme o nasprotnem, torej da so bile storitve (transakcije) v resnici opravljene, v okoliščinah konkretnega primera, ko je izkazan utemeljen dvom v opravo storitev, prešlo nazaj na t

Od obresti, odmerjenih v postopku inšpekcijskega nadzora na podlagi določbe 95. člena ZDavP-2, se po izrecni določbi tretjega odstavka 96. člena ZDavP-2 davčnemu zavezancu obračunajo tudi zamudne obresti od zapadlosti dolga naprej. Sestavine sklepa o davčni izvršbi določa zakon, ki pa ne določa, da bi moral sklep vsebovati tudi analitične izračune za vsak znesek zamudnih obresti posebej, ki se terjajo od davčnega dolžnika.

Novela ZDavP-2J ni posegla v tožnikov zaključen pravni položaj, posegla je kvečjemu v njegovo pričakovanje, da zakonodajalec ne bo spremenil obrestne mere, po kateri se bodo obrestovale njegove davčne obveznosti oziroma v pričakovanje, da, če bo do spremembe obresti prišlo, bo nova obrestna mera veljala šele za čas od spremembe dalje.

Sodišče sodi, da obračun višjih obresti za celotno obdobje obrestovanja, čeprav le manjši del obdobja obrestovanja predstavlja čas po zvišanju obrestne mere, ni v nasprotju z načelom pravne varnosti po 2. členu Ustave. Načelo zaupanja v pravo zagotavlja varstvo pridobljenih pravic zoper zakonske posege za naprej. Posamezniku zagotavlja, da država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem javnem interesu.

Tožnikov pravni položaj, relevanten za odmero obresti, je bil zaključen z izdajo izpodbijane odločbe, kar pa je že v času, ko se uporablja novela ZDavP-2J, zato že pojmovno z odmero obresti ni moglo priti do posega v pridobljene pravice. V tožnikovi zadevi bi tako lahko šlo zgolj za nepravo retroaktivnost, ki pa se ne presoja po 155. členu Ustave, temveč z vidika načela pravne države in načela zaupanja v pravo (2. člen Ustave). Novela ZDavP-2J pa ni posegla v tožnikov zaključen pravni položaj, posegla je zgolj v njegovo pričakovanje, da zakonodajalec ne bo spremenil obrestne mere, po kateri se bodo obrestovale njegove davčne obveznosti oz. v pričakovanje, da če bo do spremembe obresti prišlo, da bo nova obrestna mera veljala šele za čas od spremembe dalje. Neodvisno od presoje, ali gre v obravnavani zadevi za pričakovanje ali za pričakovano pravico, sodišče sodi, da obračun višjih obresti za celotno obdobje obrestovanja, čeprav se je obrestna mera zvišala tekom postopka davčnega nadzora in le manjši del obdobja obrestovanja predstavlja čas po zvišanju obrestne mere, ni v nasprotju z načelom pravne varnosti po 2. členu Ustave. Načelo zaupanja v pravo zagotavlja varstvo prid

Sodišče ugotavlja, da je bil tožničin pravni položaj, relevanten za odmero obresti, zaključen z izdajo izpodbijane odločbe, kar pa je že v času veljavnosti novele ZDavP-2J, zato že pojmovno z odmero obresti ni moglo priti do posega v pridobljene pravice. Neodvisno od presoje, ali gre v obravnavani zadevi za pričakovanje ali za pričakovano pravico, sodišče sodi, da obračun višjih obresti za celotno obdobje obrestovanja, čeprav se je obrestna mera zvišala tekom postopka davčnega nadzora in le manjši del obdobja obrestovanja predstavlja čas po zvišanju obrestne mere, ni v nasprotju z načelom pravne varnosti po 2. členu Ustave. Zato sodišče ugotavlja, da zvišanje obrestne mere za celotno obdobje obrestovanja, četudi se del tega obdobja nanaša na čas pred zvišanjem, ni tak poseg v pričakovanje zavezanca za davek, da bi le ta lahko utemeljeno pričakoval, da se ne bo zgodil. Takšna razlaga je skladna tudi z dosedanjo sodno prakso Vrhovnega sodišča.

S spremembo ZDavP-2 z novelo ZDavP-2J je predlagatelj zakona predlagal sistemsko prenovitev zaračunavanja obresti, ki bremenijo zavezanca tako, da se obrestna mera obračuna glede na fazo, v kateri pride do neizpolnjevanja obveznosti. Spremembe, ki jih je uvedla novela ZDavP-2J, je narekovala javna korist, ki je v pravilnem, pravočasnem in učinkovitem pobiranju davkov, s katerimi se zadovoljujejo javne potrebe. Ni razlogov za bistveno drugačno višino obresti iz noveliranega 95. člena ZDavP-2 v primerjavi z višino zamudnih obresti, ki silijo dolžnika k pravočasni izpolnitvi obveznosti in s tem zagotavljajo plačilno disciplino

Ukrep obrestovanja davčnih obveznosti, ki bi jih zavezanec za davek moral napovedati v zakonsko določenem roku, pa jih ni in mu zato davek še ni bil odmerjen, je ukrep v smeri spodbujanja prostovoljnega plačevanja davkov, utemeljen z namenom pravilnega, pravočasnega in učinkovitega pobiranja davkov. Temeljni namen obresti je na eni strani ohranjanje vrednosti zapadlih davčnih terjatev, na drugi strani pa zagotavljanje davčne pravičnosti v smislu, da nihče ne obdrži koristi, ki jo ima od nepravočasnega plačila davčne obveznosti. Ob tem pa je njihov namen tudi v tem, da spodbujajo zavezance k čimprejšnji izpolnitvi zapadlih davčnih obveznosti, kar je nedvomno ustavno dopusten cilj. Če naj imajo torej obresti tudi spodbujevalen namen, morajo biti nujno višje od obresti, ki zagotavljajo zgolj revalorizacijo. Ustavno sodišče zakonodajalcu glede sprejemanja ukrepov z vidika teh ciljev daje široko polje proste presoje.

Novela ZDavP-2J ni posegla v tožnikov zaključen pravni položaj, posegla je kvečjemu v njegovo pričakovanje, da zakonodajalec ne bo spremenil obrestne mere, po kateri se bodo obrestovale njegove davčne obveznosti v povezavi z nenapovedanimi obdavčljivimi dogodki oziroma v pričakovanje, da, če bo do spremembe obresti prišlo, bo nova obrestna mera veljala šele za čas od spremembe dalje. Neodvisno od presoje, ali gre v obravnavani zadevi za pričakovanje ali za pričakovano pravico, sodišče sodi, da obračun višjih obresti za obdobje obrestovanja pred zvišanjem, ni v nasprotju z načelom pravne varnosti po 2. členu Ustave. Načelo zaupanja v pravo zagotavlja varstvo pridobljenih pravic zoper zakonske posege za naprej. Posamezniku zagotavlja, da država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem javnem interesu.

Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo U-I-85/21-11 z dne 24. 10. 2024, objavljeno v Uradnem listu Republike Slovenije, št. 96/24 z dne 15. 11. 2024 odločilo, da 25. člen ZDavP-2J, s katerim je bila spremenjena določba 95. člena ZDavP-2, ki se uporablja od 1. 1. 2017 dalje, ni v neskladju z Ustavo Republike Slovenije.

Ustavno sodišče je odločilo, da 95. člen ZDavP-2 ni v neskladju z Ustavo. Obrestovanje zapadlih davčnih obveznosti pred izdajo odmerne odločbe ni nezdružljivo s prepovedjo splošne pravne negotovosti. Navodila in pojasnila, ki so izdana v zvezi z izvajanjem predpisov s področja davčnega organa so javno objavljena, veljavna ureditev zavezancem tudi omogoča pridobitev pisne informacije o davčni obravnavi njihovih nameravanih transakcij oziroma nameravanih poslovnih dogodkov, zato ni mogoče pritrditi stališču, da se ugotovi - tj. "individualizira in konkretizira" - davčna obveznost zavezanca šele z odmerno odločbo davčnega organa.

Ustavno sodišče je z odločbo št. U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024 odločilo, da 95. člen ZDavP-2 ni v neskladju z Ustavo.

Tožnik je svoj dolg, ki je bil predmet prvotne odločbe z dne 28. 7. 2011, v celoti poravnal že na podlagi prve izdane odločbe še preden je 1. 1. 2017 začela veljati sprememba zakona (ZDavP-2J) in z njo višja obrestna mera. Zato so bila utemeljena tožnikova pričakovanja, da se njegov položaj po vloženi pritožbi ne more poslabšati. Z uporabo (višje) obrestne mere, ki je veljala v času ponovnega odločanja, je bilo zato po presoji sodišča v nasprotju z 2. členom Ustave poseženo v tožnikova upravičena pričakovanja in s tem v njegovo zaupanje v pravo.

Obračunavanje obresti v ponovnih postopkih davčnega nadzora po z novelo ZDavP-2J spremenjenem 95. členu ZDavP-2 (uporabo katerega zahteva tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J) ustavno skladno le, če davčni zavezanec pred izdajo odločbe v ponovnem postopku še ni plačal obveznosti, ki mu je bila naložena z odpravljeno odločbo in pod dodatnim pogojem, da mu v ponovnem davčnem postopku niso odmerjene višje obresti kot bi bil seštevek obresti, ki so bile v odpravljeni odločbi obračunane po 95. členu ZDavP-2 in zamudnih obresti po 96. členu ZDavP-2, ki bi tekle v času od poteka paricijskega roka za plačilo do izdaje odločbe v ponovljenem postopku. Če je davčni zavezanec svoje davčne obveznosti po odmerni odločbi, ki je bila odpravljena na podlagi pravnih sredstev, vloženih pred uveljavitvijo ZDavP-2J, v celoti izpolnil že pred uveljavitvijo ZDavP-2J, pa se v ponovljenih postopkih, ki tečejo po 1. 1. 2017, obrestna mera iz novega 95. člena ZDavP-2, ne sme uporabiti.

V zadevi ni sporno, da je bila izpodbijana odločba v ponovljenem postopku izdana po uveljavitvi novele ZDavP-2J. Tožnica je davčno obveznost plačala 26. 11. 2014, to je pred izdajo odločbe v ponovljenem postopku. Z odločbo z dne 21. 5. 2018, spremenjeno z odločbo Ministrstva za finance z dne 19. 12. 2019, so ji bile od davčne obveznosti, ugotovljene v ponovnem postopku, obračunane obresti po noveliranem 95. členu ZDavP-2, tj. po 7 % letni obrestni meri. Ta pa je višja od obrestne mere, po kateri so ji bile obresti obračunane v prvotnem postopku.

Z izpodbijano odločbo so bile tožniku od davčnih obveznosti, ugotovljenih v ponovnem postopku davčnega nadzora, ki so že bile plačane pred izdajo odločbe v ponovnem postopku, obračunane obresti po noveliranem 95. členu ZDavP-2, tj. po 7 % letni obrestni meri, ki so bile višje od obresti, ki so bile od istih davčnih obveznosti tožniku obračunane za čas od poteka roka za plačilo davka do plačila davka po pravilih, ki so veljala v navedenem obrestovalnem obdobju, tj. po 12-mesečnem EURIBORju po predhodno veljavnem 95. členu ZDavP-2. Tako je bilo pri odmeri po izpodbijani odločbi materialno pravo napačno uporabljeno. Pri tem pa ni relevantno, kar izpostavlja toženka, da USRS v cit. odločbi ni sprejelo stališča glede namena 7 % obrestne mere, saj v konkretnem primeru, ne glede na njen namen, le-ta sploh ne bi smela biti uporabljena. V ponovnem postopku bi tožniku lahko bile obresti obračunane po višji obrestni meri po noveliranem 95. členu ZDavP-2 le, če davčna obveznost, ki se obrestuje, še ne bi bila plačana in če še ne bi bila plačana ob izdaji odločbe v ponovnem postopku v nasprotnem primeru pa ni dopustno obračunati več obresti, ko bi jih bilo mogoče obračunati po dotedanji obre