74. člen ZDavP-2

Z izbrisom družbe po skrajšanem postopku brez likvidacije njeno premoženje ne preneha, temveč preide na (nekdanje) družbenike kot izplačilo lastniškega deleža. Če premoženje izbrisane družbe vključuje tudi terjatve do njenih družbenikov, pa te nato (v ustreznem deležu) prenehajo s konfuzijo, saj pride do združitve upnika in dolžnika v isti osebi. Drugačna razlaga (da prostovoljni izbris pomeni dejanski odpust dolga družbeniku) bi pomenila negacijo te zakonske ureditve in ustvarjanje fikcije, ki v veljavnem pravu nima podlage.

V primeru, ko je predmet davčne obravnave več pravnih poslov, ti ne morejo biti hkrati opredeljeni kot navidezni in kot del nedovoljenega davčnega izogibanja. Navedeno pa ne preprečuje ugotovitve, da je v sklopu širšega ravnanja davčnega zavezanca nastalo oboje. Ob tem pa je od presoje v konkretnem primeru odvisno, katero od nedovoljenih ravnanj davčnega zavezanca je preprečilo pravilno in zakonito naložitev davka. Če so eden ali več pravnih poslov navidezni, je treba najprej identificirati in ustrezno opredeliti prikrite pravne posle, ki jih ti navidezni pravni posli prikrivajo. Te prikrite pravne posle (če so veljavni skladno z drugim odstavkom 50. člena OZ) pa je mogoče obdavčiti skladno s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2, če je bila prav s sklenitvijo enega ali več navideznih pravnih poslov preprečena pravilna in zakonita naložitev davčne obveznosti. Če pa iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja tudi ugotovitev nastanka (od tega ločene) umetne sheme, namenjene nedovoljenemu davčnemu izogibanju, ki je bila ključna za zagotovitev nedovoljene davčne ugodnosti, potem jo je treba obravnavati po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in uporaba tretjega odstavka istega člen

Davčni organ je v obravnavani zadevi izplačila po posojilni pogodbi in pogodbi o odstopu terjatev prekvalificiral v prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2, pri čemer pa ni natančno navedel, kateri dejanski stan je v konkretnem primeru izpolnjen, kar utemeljeno ugovarja tožnik in kar je toženka opredelila šele v odgovoru na tožbo, ki pa ni sestavni del obrazložitve upravnega akta. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi predmetnih odločb davčnih organov, ne izhaja izpolnjenost vseh zakonskih znakov za opredelitev obravnavanih izplačil kot prikritega izplačila po 7. točki 74. člena ZDDPO. Iz obrazložitve izpodbijane pogodbe ne izhaja ugotovitev tržnega neravnovesja v obravnavanem posojilu in navedba okoliščin, iz katerih izhaja, da vesten in pošten poslovodja enako premoženjsko korist kot jo je zagotovil družbeniku, ne bi zagotovil tudi tretji osebi.

Davčni organ je obdavčitev denarnih sredstev, ki jih tožnica zagotovila družbenikovi hčeri na podlagi posojilne pogodbe, oprl na ugotovitev, da gre za zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, ker je bila posojilna sklenjena med povezanima osebama, brez zavarovanja in brez točno določenega roka vračila, kar za tožnico ni bilo običajno. Po presoji sodišča teh elementov v posojilnih pogodbah, sklenjenih med tožnico in družinskim članom družbenika, ter s tem povezana ocena davčnega organa, da je takšna pogodba za tožnico škodljiva, ne napolnjuje pravne opredelitve zlorabe iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

V okoliščinah konkretnega primera, ko je tožnik sam zatrjeval, da je bil njegov nakup lastnih deležev povezan z njihovim umikom pri zmanjšanju osnovnega kapitala in delno likvidacijo, obenem pa ni zadostil svojemu dokaznemu bremenu o zatrjevanih ekonomskih razlogih tako konstruiranih transakcij, je po presoji sodišča utemeljen pravni zaključek, da obravnavan sklop transakcij predstavlja vsebinsko prazen in umeten pravni konstrukt, katerega končni učinek bi bilo možno doseči na bistveno bolj enostaven način, tj. z izplačilom bilančnega dobička. Zato je prava ekonomska vsebina izplačil, ki sta jih prejela tožnikova družbenika, dividenda, kar je zato tudi predmet obdavčitve ob uporabi pravil četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

Posojilnega razmerja med pravno osebo kot posojilodajalcem in z njo povezano fizično osebo kot posojilojemalcem le zaradi pogodbeno nedoločenega roka za vračilo posojila (vračilo na poziv) ter pomanjkanja zavarovanja posojila, kadar posojilojemalec posojilo vrača, v takem primeru, kot je obravnavani, ni dovoljeno prekvalificirati iz posojila v obdavčljivo izplačilo povezani fizični osebi. Dejstvo, da pravna oseba še ni podala zahteve za vračilo posojila in da rok za zastaranje terjatve iz naslova posojila še ni potekel, samo po sebi ni ovira, da davčni organ sredstev, ki jih je povezana fizična oseba prejela na podlagi posojilne pogodbe, v kateri rok vračila ni določen, ne bi mogel pravno okvalificirati kot njen obdavčljiv dohodek. Tak položaj bi na primer nastopil, če bi bilo ugotovljeno, da posojilna pogodba prikriva nek drug pravni posel (v tem primeru je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel, tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP‑2)), ali da je po sklenitvi posojilne pogodbe prišlo do odpusta dolga, kar vse pa mora temeljiti na dokazih oziroma sklenjenemu krogu indicev, ki to odločitev utemeljujejo na ustrezni ravni prepričanja, sice

Revizija se dopusti glede vprašanja: Ali mora biti v primerih, ko je predmet davčne obravnave več pravnih poslov oz. umetna shema, in davčni organ za nekatere od poslov v shemi ugotovi, da so navidezni oz. simulirani, za druge posle pa, da so zlorabljeni, so pa vsi skupaj sklenjeni z namenom pridobitve davčne ugodnosti, za zakonito odločitev skup teh poslov opredeljen bodisi po tretjem bodisi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2?

Pprava, ekonomska vsebina poslovanja med tožnikom, A. in B. ter C. je bila takšna, da je bil dejansko tožnik tisti, ki je dajal vir sredstev za potrošniško kreditiranje, ki sta ga izvajala A. in B., prav tako pa je bil tožnik tisti, ki je obvladoval vrnjena sredstva iz naslova teh potrošniških kreditov, vključno z njihovimi pripadki, pri čemer je glavnice pobotal, obresti pa uporabil za financiranje nadaljnjega kreditiranja. Družba C. kot prevzemnik terjatev in upnik iz omenjenih kreditnih razmerij sredstev (obresti) ni prejemala, družbi A. in B. kot primarna kreditorja pa nista posojali svojih sredstev in tudi nista prejeli kupnine za odstopljene terjatve (v višini glavnic). Torej je bil tožnik dejanski beneficiar prihodkov iz naslova danih potrošniških kreditov, ti prihodki pa so obsegali obresti po omenjenih kreditih. Zato je bilo treba te obresti na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 te obdavčiti pri tožniku, ne pa pri prej omenjenih družbah.

Davčni organ ne pojasni, katere so posebne okoliščine, ki naj bi jih vzpostavil tožnik, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti, saj gre le v takem primeru za nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Gre za primere oblikovanja vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Prav s tem pa nastane enemu od subjektov, udeleženem v taki umetni shemi, davčna korist, ki šteje za neupravičeno, saj je nasprotna temeljnemu namenu zakonodajalca, ki je za določeno vrsto pravnih poslov predvidel obdavčenje, ki bi nastopilo ob odsotnosti nedovoljenega davčnega izogibanja. To iz izpodbijane odločbe ne izhaja, saj ni razvidno, ali je kot konstrukt brez ekonomske vsebine davčni organ obravnaval pravne učinke pogodbe o nakupu spornega vozila ali pogodbe o najemu vozila z družbo E., d. o. o. oziroma najemne pogodbo med slednjo in tožnikom ali kaj drugega, kot utemeljeno očita tožnik.

Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da tožnik ni posredoval vseh zahtevanih CMR listin, da je v posameznih primerih sestavil za isto dobavo blaga in isti prevoz različni CMR, da CMR ne izkazujejo dejanskih prevoznih poti - nakladališče na naslovu ..., izpisano na vseh CMR, ni odhodni kraj, da CMR ne izkazujejo podatkov o namembnem kraju, da s hrvaškimi družbami ni sklenil pisnih pogodb in da niso razvidne medsebojne obveznosti iz Incoterms klavzul, ki bi morale biti označene na CMR, da ni razviden dogovor glede paritete dobav blaga, kje se bo blago prevzemalo, kdo bo plačal prevozne stroške, stroške nalaganja in razlaganja blaga, zavarovanje blaga med transportom, da CMR ne omogočajo preveritve, da je bilo blago dejansko odpeljano v drugo državo članico in da je kupec iz druge države članice to blago prejel.

Tožnik je v dokaznem postopku davčnemu organu predložil sporne račune in svoje izdane račune, ki so povezani s spornimi računi. Poleg navedenaga je tožnikov zakoniti zastopnik pri davčnemu organu podal izjavo na zapisnik in v njej navedel, "da blago nabavijo, račun pa prejmejo naknadno, ko je material že vzgrajen in plačal. Glede načina kontakta z družbami tipa "missing trader" je pojasnil, da trgovski potniki hodijo po terenu in ponujajo blago, telefonirajo, predlagajo kataloge, vzorce. Šele nato se naročniki odločijo, od koga bodo kupili. Okoliščine poslovanja s temi družbami niso odstopale od poslovanja z drugimi. Gradbeni dnevniki se vodijo tam, kjer je tehnični prevzem objekta ali kjer to stranka zahteva. Tožnik ni imel indicev, da gre za "missing trader" družbe." Prvostopenjski organ se do teh navedb ni opredelil. Prvostopenjski organ po eni strani navaja zaključek, da je izkazan tožnikov subjektivni element, torej da tožnik ne izpolnjuje vseh kumulativno navedenih zakonskih pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV, za kar se sklicuje na 62. člen ZDDV-1, po drugi strani pa navaja, da iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da gre za fiktivne račune in

Za obdavčitev v tožnikovem primeru je bistveno, da davčni organ ugotovi, da je tožnik sporno vozilo pridobil, preden je imelo 6000 prevoženih kilometrov ali pred potekom šestih mesecev po datumu, ko je bilo prvič dano v uporabo, okoliščine iz kasnejših časovnih obdobij pa te ugotovitve lahko še potrdijo. Kot izhaja iz vsega navedenega gre pri davčnem nadzoru posameznega področja poslovanja za neko vmesno vrsto nadzora, med davčnim nadzorom davčnih obračunov ter davčnim inšpekcijskim nadzorom. Pri tem pa se beseda "poslovanje" po presoji sodišča ne nanaša zgolj na subjekte, ki opravljajo (gospodarsko) dejavnost (nanje se nesporno nanaša, kot izhaja iz vseh primerov, ko bo takšen postopek prišel v poštev in ki so našteti v noveli ZDavP-2I, kot predstavljeno zgoraj), temveč tudi na subjekte, ki sklepajo pravne posle. Tožnik pa je svoje vozilo od češkega prodajalca nesporno pridobil na pravnoposlovni podlagi.

Dejstvo, da je v prodajni pogodbi naveden napačen TRR ne dokazuje, da gre za navidezno pogodbo. Za pravilno kvalifikacijo predmetne Prodajne pogodbe kot navidezne bi bila potrebna dejanska ugotovitev, da prodajalka (v času sklepanja te pogodbe) ni imela namena odsvojiti predmetne nepremičnine oziroma prenesti lastninske pravice na kupca. Poleg navedenega bi bila potrebna tudi ugotovitev, da v času sklenitve predmetne Prodajne pogodbe tudi kupec ni imel namena pridobiti lastninske pravice na obravnavani nepremičnini. V konkretnem primeru pa iz dejanskega stanja izhaja, je bila predmetna Prodajna pogodba izvršena in prenos lastninske pravice na obravnavani nepremičnini iz prodajalke na kupca vpisan v zemljiško knjigo. Nadaljnje razpolaganje s predmetno nepremičnino ne predstavlja objektivne okoliščine oziroma indica, ki bi kazal na navideznost posla. Zapisnik je procesni akt, izdan v davčnem postopku, v katerem se dejansko stanje šele ugotavlja in s katerim se davčnega zavezanca seznani z dotedanjimi ugotovitvami davčnega organa. Davčni zavezanec je v dokazni zamudi z navajanjem dejstev in predlaganjem dokazov po izdanem zapisniku le v primeru posebnih okoliščin in sicer, če

Presoja, ali je šlo za nedovoljeno davčno izogibanje in odmera davčne obveznosti, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), je vmogoča tudi v primeru pravnoformalno pravilno izvedenega nakupa lastnih poslovnih deležev z nastalimi pravnimi in ekonomskimi posledicami, če določene objektivne okoliščine primera kažejo, da je bil ta pravni posel del širšega, vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki bi kot celota lahko služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju. Presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Prav s tem pa nastane enemu od subjektov, ude

Kot prikrito izplačilo dobička na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 je lahko odpredeljen le tisti pravni posel, ki po višini dohodka pomeni neutemeljeno korist kvalificiranemu družbeniku. Po navedenem je nakup lastnega poslovnega deleža mogoče za davčne namene obravnavati kot prikrito izplačilo dobička le v primeru, če sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oziroma drugega načina obvladovanja družbe in če je bila kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljive tržne cene. Davčni organ slednjega v postopku davčnega inšpkecijskega nadzora ni ugotavljal, saj je izhajal iz napačnega materialnopravnega izhodišča, da celoten znesek kupnine pomeni izplačilo dobička. Zgolj dejstvo, da je na podlagi izvedene prodaje poslovnega deleža družbi prišlo do nižje obdavčitve kot v primeru izplačila dobička, samo po sebi še ne pomeni nedovoljenega davčnega izogibanja, saj ni izkazana neupravičena davčna korist kot eden od pogojev za utemeljitev zlorabe. Presoja navedenega instituta mora namreč temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebn

V izpodbijani odločbi je prišlo do nepravilne uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, s tem ko se je korigiralo stanje tožnikovega premoženja na začetku in na koncu inšpiciranega obdobja za terjatve, katerih obstoj ni sporen. Uporaba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 ob ugotovljeni davčni zlorabi bi vodila v korekcijo nabavne vrednosti delnic ob končni odsvojitvi kapitala, v kolikor pravica do odmere po pravilih iz 125. in 126. člena ZDavP-2 še ni zastarala.

Situacija vračila že odmerjenega davka zaradi razveljavitve pogodbe in situacija neodmere davka zaradi razveljavitve z učinkom ex tunc (ali ugotovitve neobstoja pogodbe) sta si po nastanku obdavčljivega dogodka, a še pred odmero davka, v bistvenih okoliščinah tako podobni, da ni utemeljenega razloga za njuno drugačno davčno obravnavo. V obeh primerih gre za presojo okoliščin odprave davčnih posledic prvotnega pravnega posla. V obeh primerih gre tudi za odmero davka od dobička iz kapitala, ki se odmeri darovalcu, pri čemer se ta davek odmeri po v bistvenem enakih pravilih. Zaradi teh, v bistvenem enakih okoliščin, je primerno tudi vprašanje neodmere davka iz razlogov, ki nastanejo po nastanku obdavčljivega dogodka, obravnavati po istih pravilih. V primeru obdavčitve dobička iz kapitala, doseženega s pravnim poslom, ni mogoče izključiti možnosti naknadnih pravnih poslov, ki imajo za posledico vzpostavitev povratnih učinkov v smislu, da se premoženjsko stanje zavezanca ni spremenilo. Če se v zvezi s sklenjeno pogodbo zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin v zvezi s sklenjeno pogodbo vzpostavi stanje, kot da odsvojitve ni bilo (razveljavitev ex tunc), podlage za odmero d

Po presoji sodišča sta prvostopenjski in pritožbeni organ storila bistveno kršitev določb postopka. Prvostopenjski organ, ker se do dokaznega predloga zaslišanja prič ni opredelil, pritožbeni organ pa, ker ga je napačno presodil, da tožnik z njimi ni izkazal s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje in s tem tožniku ni omogočil pravice do izjave. Tožnik upravičeno ugovarja, da je bilo materialno pravo in sicer 74. člen ZDavP-2 napačno uporabljeno, ker posel ne more biti hkrati navidezen posel in del zlorabe drugih predpisov, saj si učinka navedenega medsebojno nasprotujeta, kar izhaja iz ustaljene sodne prakse.

Tožnik upravičeno ugovarja, da je bilo materialno pravo in sicer 74. člen ZDavP-2 napačno uporabljeno, ker posel ne more biti hkrati navidezen posel in del zlorabe drugih predpisov, saj si učinka navedenega medsebojno nasprotujeta, kar izhaja iz ustaljene sodne prakse. Do dokaznih predlogov strank v postopku se mora davčni organ opredeliti in jih dokazno presoditi, če se podani pravočasno, substancirano in se z njimi dokazuje relevantna dejstva, pri čemer imajo vsa dokazna sredstva enako dokazno moč. Ko stranka v davčnem postopku predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je davčni organ dolžan predlagani dokaz izvesti in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov.