5. člen ZDavP-2

Revizija se dopusti glede vprašanj: 1. "Ali je pravilno stališče Upravnega sodišča, da zavezanec, ki na podlagi konkretnega poziva Finančne uprave obračuna in plača davek ter pripadajoče obresti na podlagi samoprijave, saj bi mu v nasprotnem primeru ta odmerila davek, še višji znesek obresti in ga oglobila za prekršek, ni upravičen do vračila plačanega z obrestmi, če se kasneje ugotovi, da je bil poziv Finančne uprave in posledično zavezančev obračun na podlagi samoprijave napačen in Finančna uprava zavezancu vrne preplačan znesek, ki pa ga ne obrestuje?" 2. "Ali je pravilno stališče Upravnega sodišča, da davčni organ ni dolžan začeti davčnega postopka po uradni dolžnosti, kadar (npr. zaradi kasnejše spremembe sodne prakse) zavezanec napačno obračuna in posledično preplača davek?"

Po presoji sodišča tako v konkretnem primeru ni šlo za formalno nepopolno vlogo, ki bi terjala dopolnitev, temveč za vprašanje pristnosti potrditve vsebine seznama dejanske prisotnosti na delu s strani delodajalca. Takšno pomembno dejstvo pa je treba pred sprejemom odločitve nedvoumno razčistiti, če je davčni organ štel, da zgolj izpolnjen obrazec in predložena celoletna plačilna lista ter plačilni listi za mesec junij in november 2019 ne zadostujejo. Toženka je s tem, ko ni izvedla zaslišanja tožnika, kljub njegovi izrecni zahtevi, bistveno kršila pravila postopka, saj je tožniku kot zavezancu kršila pravico do izjave v postopku neposredno pred organom odločanja. Drži, da je tožnik šele v pritožbi predložil potrjene obrazce, vendar je navedel tudi razlog za takšno postopanje, katerega bi organ bil dolžan preveriti. Prav tako pa je predložil tudi vse plačilne liste, ki sicer niso sestavni del obrazca, so pa potrjevale letno izplačilo plač tožnika v spornem obdobju.

Objektivna konstrukcijska značilnost oz. lastnost obravnavanih vozil je pomembna zato, ker objektivno kaže na pretežni oz. glavni namen uporabe vozila, ki je tudi objektivno merilo za uvrstitev blaga v Kombinirano nomenklaturo (KN). Glede tega objektivnega kriterija se davčni organ in toženka nista opredeljevala, čeprav bi se po presoji sodišča morala. Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da gre za enega od relevantnih objektivnih kriterijev, ki ga je pri presojanju potrebno še posebej pozorno preučiti. Da je potrebno oceniti splošni videz vozila in vse značilnosti obravnavanih vozil in pri tem upoštevati relativno pomembnost meril, uporabljenih za njihovo uvrstitev, pa izhaja tudi iz sodne prakse SEU.

Stroški tistih davčnih zavezancev, ki so prejeti od tujega delodajalca v zvezi z delom, morajo biti obravnavani enako kot vsebinsko primerljivi stroški davčnih zavezancev, prejeti od slovenskega delodajalca po splošni določbi 44. člena ZDoh-2. Če je glede na okoliščine posameznega primera ugotovljeno, da delavec ni bil le na službenem potovanju v tujini, pač pa je po pogodbi o zaposlitvi njegovo delovno mesto dejansko v tujini (npr. v poslovni enoti njegovega delodajalca ali pri njegovih pogodbenih partnerjih v drugi državi), delavec do dnevnic ni upravičen. Navedeno pomeni, da se navedena izplačila (ne glede na svoje poimenovanje) ne morejo obravnavati kot neobdavčen del dohodka, ki se ne všteva v davčno osnovo, ampak se morajo obravnavati kot del dohodka iz naslova zaposlitve, ki ga je treba všteti v osnovo za odmero dohodnine. Na predložitev pogodbe o zaposlitvi, ki je ključna za to, da se v obravnavani zadevi ugotovi narava oziroma vsebina tožnikovega dela v tujini, od česar je odvisna tudi davčna obravnava stroškov, prejetih v zvezi s tem delom, davčni organ na prvi stopnji tožnika ni pozval. Pritožbi priložena pogodba o zaposlitvi zato po presoji sodišča ne pre

Davčni organ bi moral izvesti ugotovitveni postopek ob upoštevanju vseh načel upravnega in davčnega postopka (7. člen in 9. člen ZUP, 5. člen ZDavP-2). V navedenem obsegu bi zato davčni organ moral tožniku omogočiti dokazovanje z uporabo vseh dokaznih sredstev in jih dokazno presoditi, kar mora izhajati iz obrazložitve upravnega akta. Tožnik s predlaganimi dokaznimi sredstvi ni dokazoval dejstev, ki bi bila že dokazana, temveč nasprotna dejstva. V vsakem primeru pa se mora upravni organ do predlaganih dokazov stranke opredeliti. Če jih zavrne, mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena, saj je sicer stranki onemogočeno učinkovito uresničevanje pravice do pritožbe.

Odmera akontacije dohodnine od pokojnine, ki jo je tožnik prejemal od tujega izplačevalca, ni skladna s temeljnimi načeli davčnega postopka (to je načelom davčne pravičnosti, načelom materialne resnice ter načelom sorazmernosti), ki jih je pri odmeri davkov dolžan upoštevati davčni organ. Za odločitev v obravnavani zadevi je namreč bistveno, da je organ ob izdaji izpodbijane odločbe razpolagal z vsemi podatki, ki so ključni za ugotovitev tožnikove pričakovane dohodninske obveznosti na letni ravni. Te podatke (o predvidenih skupnih dohodkih zavezanca, prejetih od posameznih izplačevalcev) mora davčni organ upoštevati že pri odmeri akontacije dohodnine med letom. V času izdaje izpodbijane odločbe je namreč davčni organ lahko vnaprej z zadostno stopnjo verjetnosti predvidel, da tožnik tudi v letu 2020 (tako kot v preteklih letih) glede na svoje redne in pričakovane dohodke dohodnine na letni ravni ne bo dolžan plačati.

Zgolj povzetek ugotovitev iz postopka nadzora pri družbi A. ne zadošča za odmero dodatne davčne obveznosti tožniku. Za odločitev prav tako ni pomembno, kaj je oziroma česa ni dokazala družba A. v postopku inšpekcijskega nadzora, ampak mora davčni organ dokazno oceniti in se opredeliti do (vseh) navedb, ki jih je podal tožnik v tem postopku. DDV, ki je izkazan na spornih računih, ni dohodek fizične osebe v smislu 15. člena ZDoh-2.4 Navedeno izhaja že iz samega sistema DDV. DDV namreč davčni zavezanci zberejo v korist proračuna in torej ne gre za njihove dohodke. Bistveno pa je to, da ima prekvalifikacija neodvisnega v odvisno razmerje, za kar je imel davčni organ podlago v določbah 5. in 74. ZDavP-2, za posledico, da se obdavčitev, ki temelji na formalno sklenjenih pogodbah, nadomesti z davčno obveznostjo, ki temelji na pravilni vsebinski opredelitvi razmerij med družbo in njenim zakonitim zastopnikom.

Iz upravnega spisa ne izhaja, da je bil tožnik seznanjen s poizvedbami, kakor tudi ne izhaja, da so mu bile poizvedbe vročene, čeprav so bile v postopku uporabljene in se na njih upravni organ sklicuje. S tem je bila tožniku kršena pravica do izjave in storjena bistvena kršitev pravil upravnega postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1, na katero sodišče pazi po uradni dolžnosti. Spoštovanje pravice do izjave zahteva, da je stranka seznanjena s celotnim dokaznim gradivom.

Glede na to, da je tožnik od 1. 10. 2019 obvezno zavarovan na podlagi delovnega razmerja, kar je razvidno iz evidenc, do katerih dostopa tožena stranka, podlage za plačilo prispevkov za socialno varnost po 16. členu ZPIZ-2 za oktober in november 2019 ni bilo, saj so bili prispevki plačani na drugi podlagi.

Tožeča stranka je v inšpiciranem obdobju od svojih družbenikov kupovala lastne poslovne deleže. Šlo je za več enakovrstnih sklenjenih in izvršenih prodajnih pogodb, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožeča stranka pridobila lastne poslovne deleže, družbenika pa pravico do izplačila kupnine. Zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožeča stranka, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav, ter je v tem pogledu prišlo do zmotne uporabe materialnega prava.

Direktor tožnika je vodil podjetje kot manager in obenem opravljal delo iz dejavnosti tožnika, pri tožniku pa ni bil zaposlen in da za opravljeno delo ni prejel neposredno plačilo od tožnika, ampak preko izdanih računov samostojnega podjetnika po sklenjenih dveh pogodbah o poslovnem sodelovanju. Po presoji sodišča je davčni organ v zvezi z obdavčitvijo dohodkov direktorja utemeljeno izhajal iz načela ZDavP-2, po katerem se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini, za kar ima podlago v 5. členu ZDavP-2, ter iz pravila iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, po katerem se z zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi davčnih predpisov. Davčni organ in toženka ugotavljata, da sta bili pogodbi o poslovnem sodelovanju med tožnikom in podjetnikom sklenjeni z namenom, da bi se tožnik izognil plačilu davkov in prispevkov za socialno varnost za delo direktorja oziroma z namenom doseči ugodnejšo davčno obravnavo dohodkov direktorja.

Preden se napravi sklep o zastaranosti tožnikovih obveznosti, bi bilo treba ugotoviti, katero je relevantno pravo, ki mu je podvržena posamezna tožnikova obveznost (glede na to, da gre očitno za razmerja z mednarodnimi elementi), kdaj je posamezna obveznost zapadla in nato tudi kakšen je relevanten zastaralni rok po relevantnem pravu (za gospodarske in negospodarske obveznosti oz. morebiti kaj tretjega), šele na takšni podlagi pa bi nato bilo mogoče ugotoviti, ali so tožnikove predmetne obveznosti dejansko zastarane ali ne. Tega davčna organa nista ugotavljala. Tožnik je odhodke po računih dobaviteljev A., D., C., B. in Č. iz obdobja 1999-2002 uveljavljal kot davčno priznane že za predmetna leta, odtlej pa jih je kot (neplačane) obveznosti imel evidentirane v bilanci stanja, v skupnem znesku 2.545.388,99 EUR tudi na 1. 1. 2007. Na kakšni podlagi in zakaj je toženka z izpodbijano odločbo tožniku prihodke nato za ta znesek povečala ravno v letu 2007, ne pa že v kakšnem od predhodnih let ali celo kasnejših let, iz izpodbijane odločbe ne izhaja. Katera je tista navezna okoliščina, ki narekuje davčni učinek ravno v letu 2007, torej ni obrazloženo.

Iz besedila 77. člena ZDavP-2 izhaja, da nelistinski dokazi (kot je npr. zaslišanje prič) niso izključeni, zakonska dikcija, da se trditve „praviloma“ dokazuje s tam naštetimi listinskimi dokazi, pa zgolj izraža usmeritev zakonodajalca v učinkovitost postopanja v davčnem postopku, saj je dokazovanje z listinami po naravi stvari lažje in hitrejše. Davčni organ je v postopku pridobil pisne izjave zaposlenih delavcev pri tožniku. Tudi po presoji sodišča gre v obravnavanem primeru navedenih izjav procesno za zaslišanje prič in ne za pridobivanje podatkov v smislu 41. člena ZDavP-2, ki se nanj sklicuje davčni organ, pri katerem tožnik ni sodeloval. Zato so utemelji tožbeni razlogi, da je s tem kršeno načelo zaslišanja stranke.

V davčnem postopku je treba ugotoviti resnično dejansko stanje in v ta namen ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo (načelo materialne resnice, ki je uzakonjeno v 5. členu ZDavP-2). V ta namen davčni organ tudi zasliši stranke in priče o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe.

Do vprašanja, na katere dokaze se v davčnem postopku lahko opira odločitev davčnega organa, se je opredelilo že Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017. Izhajalo je iz načela proste presoje dokazov in 73. člen ZDavP-2, po katerem uradna oseba, pooblaščena za vodnje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka presodi, katera dejstva je šteti za dokazana. Tudi za davčni (upravni) postopek zato velja, da je mogoče obstoj dejstev presoditi šele po tem, ko je bil dokazni postopek izveden in dokazi ustrezno vsebinsko presojani.

Zgolj dejstvo, da je Upravno sodišče v zadevi zavzelo določena pravna stališča, izpostavljena vprašanja pa se nanašajo nanje, samo po sebi ne vzpostavlja tudi njihovega objektivnega pomena. V nasprotnem primeru bi to pomenilo zahtevo, da Vrhovno sodišče presodi prav vsako pravno presojo nižjega sodišča, kar pa bi bilo v nasprotju z zakonsko ureditvijo dopuščene revizije, katere namen ni, da Vrhovno sodišče na zahtevo strank odloča tudi v tistih (manj pomembnih) zadevah, kjer sodno prakso lahko oblikuje že Upravno sodišče. Predlagatelj zato s tem, ko je navedel, da gre za pravna vprašanja, o katerih sodne prakse Vrhovnega sodišča ni, brez da bi pojasnil, zakaj se mora to sodišče do njih opredeliti (npr. zaradi neenotne prakse Upravnega sodišča), ni izpolnil zahteve po opredelitvi zahtevanih okoliščin. Poleg tega predlagatelj, ki zatrjuje odsotnost sodne prakse Vrhovnega sodišča, prihaja sam s seboj v nasprotje, saj v zvezi s prvim in tretjim vprašanjem navaja, da se je Upravno sodišče pri svoji odločitvi sklicevalo na obstoječo sodno prakso Vrhovnega sodišča, ki jo citira.

Davčni organ se je pri svoji presoji pravnega vprašanja, v katero tarifno številko KN se uvršča obravnavano vozilo, v celoti oprl na mnenje Oddelka za TARIC. Tožnik je temu mnenju ugovarjal, in sicer je dal nanj številne argumentirane pripombe, pri čemer se je tudi skliceval na predlagane oziroma predložene dokaze (ogled vozila in listinske dokaze ter predložene barvne fotografije vozila). Davčni organ je tožnikov ugovor pavšalno zavrnil z ugotovitvijo, da navedbe tožnika iz ugovora in predložena dokazila ne predstavljajo ničesar novega, kar posredovana informacija pristojnega organa za uvrstitev blaga v KN ne vsebuje.

Prvostopenjski organ tožniku očita zlorabo predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Po drugi strani pa hkrati tudi ugotavlja, da gre v obravnavani zadevi za navidezne (simulirane) posle, kot jih določa tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Tožniku očita, da so posojilne pogodbe, ki jih je sklenil s tujima družbama navidezne oz. simulirane in da dejansko posojil od tujih družb ni prejel. Posledično meni, da so navidezne tudi obračunane obresti iz naslova teh posojil in jih zato ni priznal kot davčno priznane odhodke v obračunu DDPO za leto 2016. Po povedanem pa ni jasno, na kateri pravni podlagi je davčni organ sprejel izpodbijano odločbo, saj posel ne more biti hkrati navidezen (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) in del davčne zlorabe predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), saj si učinka medsebojno nasprotujeta.

Na pravno vprašanje, zaradi katerega je bila dopuščena revizija (ali se v postopkih odmere dohodnine v primeru samoprijave, ki je vložena po tem, ko zoper informativni izračun ni bil vložen ugovor in je le-ta pridobil naravo odmerne odločbe – obenem pa ni bil začet davčni postopek po uradni dolžnosti – priznavajo stroški v zvezi z delom ter vzdrževanimi družinskimi člani) je treba odgovoriti tako, da se v obnovljenih postopkih odmere dohodnine morajo priznati tudi stroški v zvezi z delom ter vzdrževanimi družinskimi člani in to ne glede na to, da davčna napoved na podlagi samoprijave (63. člen ZDavP-2), ki je vložena po tem, ko zoper informativni izračun ni bil vložen ugovor in je le-ta pridobil naravo odmerne odločbe, ni mogoča. Končni rok za vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave ne postavlja omejitev glede upoštevanja tam navedenih dejstev (v obnovljenem postopku). Davčni zavezanec zaradi same uporabe instituta samoprijave (v obnovljenem davčnem postopku) ni prekludiran za uveljavljanje stroškov dela ter davčnih olajšav. Tudi v obnovljenem postopku velja načelo materialne resnice (5. člen ZDavP-2), po katerem je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva,

Pravilna je ugotovitev davčnega organa, da gre v razmerju med tožnikom in samostojnimi podjetnicami za navidezno razmerje v smislu 5. in 74. člena ZDavP-2, ter da so se storitve opravljale v odvisnem pogodbenem razmerju. Formalni (ne)obstoj delovnega razmerja v smislu določb ZDR-1 za odločitev v obravnavani zadevi, glede na citirane določbe ZDoh-2, ni bistvenega pomena. Ne glede na navedeno pa tudi po presoji sodišča ugotovitve prvostopenjskega organa izkazujejo elemente, ki po določilih ZDR-1 definirajo delovno razmerje. Tudi po presoji sodišča je dolžan davčni organ pogodbe ter na njihovi podlagi izvršena izplačila presojati po njihovi vsebini, upoštevajoč davčno zakonodajo ter pri tem ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnih dogodkov. Zaradi tega tudi ne posega v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij, temveč le razlaga njihovo ekonomsko vsebino.