96. člen ZDavP-2

Od obresti, odmerjenih v postopku inšpekcijskega nadzora na podlagi določbe 95. člena ZDavP-2, se po izrecni določbi tretjega odstavka 96. člena ZDavP-2 davčnemu zavezancu obračunajo tudi zamudne obresti od zapadlosti dolga naprej. Sestavine sklepa o davčni izvršbi določa zakon, ki pa ne določa, da bi moral sklep vsebovati tudi analitične izračune za vsak znesek zamudnih obresti posebej, ki se terjajo od davčnega dolžnika.

Pritožbeno sodišče v tem sporu presoja le utemeljenost znižanja plačila za poslovno uspešnost zaradi odsotnosti z dela zaradi bolezni, in sicer z vidika kršitve prepovedi diskriminacije, ne pa tudi znižanja plačila za poslovno uspešnost zaradi čakanja na delo (tožnica namreč ne izpodbija odločitve sodišča prve stopnje, s katero je slednje zavrnilo njen zahtevek, ki se je nanašal na izplačilo poslovne uspešnosti za čas čakanja na delo). V zadevi je torej potrebno odgovoriti na vprašanje, ali je tožena stranka s tem, ko je upoštevala navedeno določbo podjetniške kolektivne pogodbe ravnala v skladu z ureditvijo o prepovedi diskriminacije, kot jo opredeljuje določba 6. člena ZDR-1. Slednja za razliko od 1. člena Zakona o varstvu pred diskriminacijo (ZVarD), kljub temu, da bolniški stalež kot tak ni neposredno naveden kot razlog za prepoved diskriminacije na ravni Direktiv EU in ga v tem pogledu (zaenkrat) ne ščiti niti Sodišče EU,1 zdravstveno stanje izrecno določa kot relevantno osebno okoliščino. Obseg človekovih pravic je v slovenski zakonodaji širši, saj so v skladu s 14. členom URS v Sloveniji vsakomur zagotovljene enake človekove pravice in temeljne svoboščine med drugim tudi

V konkretni zadevi se je obseg pravne dobrote spremenil, še preden se je proti tožniku začel postopek osebnega stečaja, in se do končanja stečaja zoper njega ni spreminjal več, zato je tožnik že od pridobitve položaja stečajnega dolžnika vedel, v kakšnem obsegu bo lahko upravičen do pravne dobrote odpusta obveznosti, če bodo za njen izrek sploh izpolnjeni zakonski pogoji. Ker odpust obveznosti nobene od terjatev, ki so predmet izpodbijanega sklepa o izvršbi (terjani so prispevki za socialno varnost za zasebnike) odpust obveznosti ne učinkuje niti za zakonske zamudne obresti od takšnih terjatev.

Sodišče se s tem ne strinja in sodi, da čakanje na pojasnilo FURS-a na vprašanje glede izpolnjevanja REK obrazca, za kar je v zadevi šlo, ni razlog za odstop od splošnega pravila glede roka za plačilo davčnega odtegljaja, kot ga določa prvi odstavek 283. členu ZDavp-2. Takšne posledice na tek roka ne določa nobena določba ZDavP-2, sodišče pa se tudi ne strinja, da bi v okoliščinah konkretnega primera to zahtevalo načelo vestnosti in poštenja ter načelo pomoči po 7. členu ZDavP-2. Davčni odtegljaj se obračunava po sistemu samoobdavčitve, kot tudi pomemben del ostalih davčnih obveznosti (prvi odstavek 49. člena ZDavP-2). Tožnik se je sam odločil oddati obračun davčnega odtegljaja kot obračun po izteku roka in ne po postopku samoprijave, posledično je tudi na njegovi strani razlog, da so mu bile obresti obračunane po 95.a členu ZDavP-2 v povezavi s 96. členom ZDavP-2. Sodišče torej sodi, da je bil tožnikov zahtevek na stornacijo in vračilo obresti upravičen, saj obveznost za plačilo teh obresti (neodvisno od tega, ali jih je bil tožnik dolžan plačati) niso bile izračunane in določene v obračunu davčnega odtegljaja oziroma v odmerni odločbi. Šele odmerna odločba bo preds

Preverjanje višine terjatev iz seznama izvršilnih naslovov ne more biti predmet sodnega izvršilnega postopka, temveč bi višinam dolžnik moral ugovarjati v postopkih, kjer so posamezni izvršilni naslovi nastali, torej v upravnih postopkih, kjer so bile izdane odmerne odločbe za plačilo terjatev iz naslova socialnih prispevkov (načelo stroge formalne legalitete). Že v seznamu izvršilnih naslovov je tudi pojasnjeno, da obresti tečejo po ("davčni") obrestni meri, določeni v 96. členu ZDavP-2. Dolžnik je tisti, na katerem je breme zatrjevanja in izkazovanja plačil. Višje sodišče ne sprejema argumentov dolžnika, da za datume plačil le-ta ni mogel vedeti, tudi če so posledica uspešnih davčnih izvršb, saj je dolžnik tisti, ki ima dostop do podatkov, kdaj so bila bremenjena njegova sredstva z namenom poplačila upnikove terjatve.

V prvem odločanju tožnica z zahtevkom na prvi stopnji ni uspela, uspela pa je po odločitvi toženke v prvem pritožbenem postopku, saj je tudi prvostopni organ z izdajo Sklepa o sprostitvi zavarovanja z dne 17. 9. 2020 potrdil, da ni pogojev za nadaljnje zadrževanje zneska. Ta ugotovitev vpliva na presojo upravičenosti tožbenega zahtevka na plačilo obresti in stroškov davčnega postopka. To pa pomeni, da je v obravnavani zadevi prišlo do situacije iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2, ki določa, da zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega, preveč odmerjenega in plačanega ali neupravičeno nevrnjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona.

Pritožba utemeljeno opozarja, da upnik predloga za zavarovanje ni umaknil glede zakonskih zamudnih obresti od nezastaranih glavnic, saj to iz upnikove vloge z dne 29. 11. 2021 (in prav tako ne iz nadaljnjih spisovnih podatkov) ne izhaja. Sodišče prve stopnje je glede umika predloga za zavarovanje v tem delu napačno tolmačilo navedbe upnika, zaradi česar je zmotno ugotovilo dejansko stanje in tako ugovoru dolžnika neutemeljeno ugodilo oziroma sklep o zavarovanju napačno razveljavilo.

Tudi v postopku davčne izvršbe je potrebno zagotavljati kontradiktornost postopka, saj je le tako strankam zagotovljen pošten postopek. To izhaja že iz 7. člena ZDavP-2.

Iz razlogov izpodbijanega sklepa ni razvidno, zakaj sodišče prve stopnje meni, da zakonske zamudne obresti od že obračunanih obresti upnici ne pripadajo, saj materialno pravne podlage v sklepu sodišče prve stopnje tudi ni zapisalo. V ponovljenem postopku bo moralo sodišče prve stopnje pri svoji odločitvi ponovno presojati ali obstaja materialno pravna podlaga za zavrnitev dela predloga in v primeru zavrnitve razloge tudi zapisati v sklepu. Pri tem mora upoštevati načelo stroge formalne legalitete iz 17. člena ZIZ in načelo dispozitivnosti, to je odločanje v okviru predloga stranke. Pri tem višje sodišče opozarja, da iz odločbe z dne 26. 5. 2017, na katero se sodišče prve stopnje v obrazložitvi tudi sklicuje, izhaja, da so davčnemu zavezancu, to je dolžniku, odmerili davek od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 v znesku 295.263,06 EUR s pripadajočimi obrestmi za čas od poteka roka za plačilo davka 16. 12. 2015 do izdaje odločbe 26. 5. 2017 v znesku 29.841,79 EUR. Prav tako pa iz zadnjega odstavka točke 1 te odločbe izhaja, da bodo po poteku 30-dnevnega roka zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe.

Pri vračilu preveč plačanega prispevka za zaposlovanje invalidov je, upoštevaje jezikovno, sistematično in tudi logično razlago predpisa, treba upoštevati določbo prvega odstavka 99. člena ZDavP-2, po kateri zavezancu od preveč odmerjenega in plačanega davka (od dneva plačila) pripada tudi pravica do obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom ZDavP-2. Določbe ZDavP-2, ki se nanašajo na davek, veljajo po 2. alineji tretjega odstavka 3. člena ZDavP-2 tudi za prispevke za zaposlovanje, kamor lahko glede na namen uvrstimo tudi prispevke za vzpodbujanje zaposlovanja invalidov po ZZRZI.

Že iz gramatikalne razlage 2. točke 197. člena ZIZ izhaja, da je med prednostne terjatve šteti le davek na promet nepremičnin, za zadnje leto zapadle davščine, ki obremenjujejo prodano nepremičnino ter terjatve prispevkov za socialno zavarovanje ter zato zakonite zamudne obresti od teh terjatev ne morejo imeti narave prednostnega poplačila, saj tega izrecno 197. člen ZIZ kot lex specialis ne določa. Pri nepremičninski izvršbi v primeru poplačila davščin je namreč potrebno upoštevati določbe Zakona o izvršbi in zavarovanju, ne pa določbe ZDavP-2. ZDavP-2 tudi ne določa, da zamudne obresti od zapadlih pa neplačanih davščin pomenijo davščino. Zato tudi iz tega razloga ne morejo imeti pravico do prednostnega poplačila.

Upoštevaje opredelitev davkov in pravilo o obračunavanju zamudnih obresti od nepravočasno plačanih davkov v ZDavP-2, je upnica upravičena do plačila zamudnih obresti od neplačanih glavnic (z izjemo stroškov prisilne izterjave davkov in prispevkov ter stroškov davčne izvršbe), pri čemer je treba glede na naravo izterjevanih glavnic upoštevati 0,0247 odstotno dnevno obrestno mero in ne letno obrestno mero v višini 8 %.

Med prednostne terjatve je šteti le davek na promet nepremičnin, za zadnje leto zapadle davščine, ki obremenjujejo prodano nepremičnino, ter terjatve prispevkov za socialno zavarovanje. Zakonske zamudne obresti od teh pa ne morejo imeti narave prednostnega poplačila, saj tega 197. člen ZIZ izrecno ne določa. Na ta način ni zanikana akcesornost zakonskih zamudnih obresti, temveč je le posebej prirejena v izvršilnem postopku. Določbe ZIZ se v tem postopku, ko se opravlja poplačilo iz kupnine, pridobljene za prodano nepremičnino, upoštevajo kot določbe lex specialis.

Obresti pri vračilu preveč plačane carinske dajatve po vsebini niso zamudne obresti. Uporaba določb ZDavP-2 tudi za obresti glede vračila carinskih dajatev je določena s 3. členom ZDavP-2. Ker prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, ki ureja pravico do obresti v primerih, kot je obravnavani, glede višine obrestne mere napotuje le na 96. člen, drugi odstavek 241. člena CZS pa uporabe tega člena ne omogoča, gre za pravno praznino, ki jo je mogoče zapolniti s pomočjo zakonske oziroma pravne analogije. S sklepanjem po podobnosti pravnih položajev je torej mogoče tudi za primere iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 na podlagi drugih določb ZDavP-2, ki urejajo podobne pravne položaje določiti obrestno mero v okvirih drugega odstavka 241. člena CZS. Pravni položaj zavezanca, ki je upravičen do vračila preveč odmerjene in plačane carinske dajatve, pa je glede višine obrestne mere do katere je upravičen za obdobje od plačila te dajatve do njenega vračila, povsem primerljiv s položajem zavezanca v času odloga izvršbe odločbe, s katero je odmerjena dajatev. Obresti za te primere sta v času izdaje izpodbijane odločbe določala 87. in 157. člen ZDavP-2.

Tožnica je v obdobju od 2009 do 2016 s plačili nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča (NUSZ) zamujala. Zato se je s plačili v skladu s 93. členom ZDavP-2 pokrival najstarejši dolg, in sicer pripadajoče zamudne obresti, obračunane od nepravočasno plačanih glavnic v skladu s 96. členom ZDavP-2 in nato še glavnica.

Po izpodbijanem sklepu se opravlja davčna izvršba na podlagi izvršilnih naslovov, ki so skupaj z datumi izvršljivosti, od katerih teče rok zastaranja pravice do izterjave, navedeni v izreku. Ugotovitev tožene stranke, da je bil tek relativnega petletnega zastaralnega roka za izterjavo posamezne obveznosti pred njegovim iztekom (28. 7. 2011) pretrgan z vročitvijo sklepa o izvršbi z dne 11. 7. 2011, ni sporna, zato je potrebno upoštevati še določbo četrtega odstavka 126. člena ZDavP-2, po katerem začne po pretrganju zastaranje teči znova, čas, ki je pretekel pred pretrganjem, pa se ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon.

Pogoje za zavarovanje je zakonodajalec določno opredelil v 113. členu ZDavP-2, pogoje za izvršbo pa v 208. členu ZDavP-2. Gre za dva različna postopka, katerih namen in cilj je prav tako različen. Medtem, ko je namen zavarovanja v bodočnosti omogoči morebitno prisilno izterjavo, je namen sodne izvršbe davčnih obveznosti doseči poplačilo, potem ko se je predhodno davčna izvršba izkazala kot neuspešna, torej kot skrajni ukrep glede na posledice za dolžnika.

Za davčno neupoštevnost odsvojitve opcijskih upravičenj nizozemski družbi v letu 2004 in obdavčitev izvršitve opcij v letu 2006 je treba ugotoviti bodisi, da je bil prenos opcijskih upravičenj na to družbo v letu 2004 navidezen, ali pa, da so opcijski upravičenci z načinom odsvojitve opcijskih upravičenj navedeni družbi v letu 2004 zlorabili predpise, ki omogočajo prenos opcijskih upravičenj ter svobodo ustanavljanja gospodarskih družb, z namenom davčnega izogibanja, zaradi česar se tak prenos opcijskih upravičenj na davčnopravnem področju ne upošteva. Če se ugotovi, da je bila družba brez gospodarske resničnosti, katere izključni cilj je bil izognitev slovenski davčni zakonodaji, in da ustanovitev te družbe ni zasledovala cilja resničnega opravljanja gospodarske dejavnosti v daljšem časovnem obdobju, temveč je bila ustanovljena zgolj z namenom prenosa delniških opcij na Nizozemsko zaradi izognitve davku ob izvršitvi delniških opcij, po presoji Vrhovnega sodišča neugodna davčna obravnava revidentke ne bi pomenila kršitve pravice do ustanavljanja in svobode opravljanja storitev, kot ju opredeljuje PDEU.

Prvostopenjski organ z izpodbijanim sklepom ni odločil le o izterjavi tistih obveznosti, ki so bile predmet prvotnega sklepa o izvršbi, ampak je odločil (tudi) o izterjavi drugih obveznosti. S tem je prekoračil zakonski okvir odločanja iz prvega odstavka 242. člena ZUP, saj pri tem ne gre več zgolj za odločanje na podlagi pritožbe o zadevi, ki je bila predmet prvotnega upravnega akta. Davki in pripadajoče dajatve se s prejetimi plačili poplačajo po vrstnem redu, ki je kogentno določen z zakonom (93. člen ZDavP-2) ter ga zato ne zavezanec in ne davčni organ ne moreta spreminjati.