77. člen ZDavP-2

Tožnik je dokazila o tem, da gre za stroške službenih poti, prvič navajal šele v postopku z izrednim pravnim sredstvom ter v postopku upravnega spora, pred tem zoper odločbo o odmeri dohodnine ni vložil nobenega pravnega sredstva. Tožnik torej stroškov, ki bi se naj nanašali na stroške službenih poti na Nizozemskem, v postopku odmere dohodnine sploh ni uveljavljal, zanje pa tudi ni predložil ustreznih dokazil, zato jih davčni organ kot takšne ni mogel upoštevati. Davčni organ je v skladu s svojimi dolžnostmi ustrezno raziskal dejansko stanje, dokazno breme glede znižanja davčne osnove pa je bilo na tožniku kot davčnemu zavezancu, na kar je davčni organ tožnika tudi ustrezno opozoril pred izdajo odločbe.

Stališču tožnika, da bi davčni organ, glede na to, da je glede vseh dohodkov razpolagal z ustreznimi podatki (virom dohodka, višino, njihovo naravo), ob pravilni uporabi materialnega prava, moral ob izračunu davčne osnove za odmero dohodnine upoštevati znesek prispevkov za socialno varnost, plačanih v tujini, znesek regresa, znesek davka, plačanega v tujini, ter posebno olajšavo za vzdrževanega družinskega člana, kljub temu da tožnik tega ni izrecno uveljavljal, po presoji sodišča ni mogoče pritrditi.

Tožnica utemeljeno očita kršitev pravil postopka, ki je podan, ker toženka predlaganega dokaza z zaslišanjem prič ni izvedla oziroma ga ni argumentirano zavrnila. Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je treba dokazni predlog za zaslišanje prič izvesti ali pa ga ustavno skladno zavrniti, pri čemer morajo biti razlogi za zavrnitev argumentirano pojasnjeni, in sicer ali je dokaz nepotreben, ker je dejstvo že dokazano (npr. priča naj bi že ugotovljeno dejansko stanje le potrdila); nerelevanten, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovala za odločitev ni pravno odločilno; ali neprimeren za ugotovitev določenega dejstva. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhajajo razlogi za zavrnitev predlaganih dokazov in izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, posledično pa je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

V obravnavani zadevi je sporna narava nakazil, ki jih je tožnica prejela na svoj TRR, torej vprašanje, ali je tožnica prejela obdavčljiv dohodek oziroma ali je bila opravljena obdavčljiva transakcija. V upravnem postopku stranka lahko dokazuje, da ne gre za takšne dohodke, ki bi jih bilo mogoče zajeti v obdavčitev oz. da sploh ne gre za dohodke, vendar pa je dokazno breme v zvezi s tem na zavezancu.

Iz besedila 77. člena ZDavP-2 izhaja, da nelistinski dokazi (kot je npr. zaslišanje prič) niso izključeni, zakonska dikcija, da se trditve „praviloma“ dokazuje s tam naštetimi listinskimi dokazi, pa zgolj izraža usmeritev zakonodajalca v učinkovitost postopanja v davčnem postopku, saj je dokazovanje z listinami po naravi stvari lažje in hitrejše. Davčni organ je v postopku pridobil pisne izjave zaposlenih delavcev pri tožniku. Tudi po presoji sodišča gre v obravnavanem primeru navedenih izjav procesno za zaslišanje prič in ne za pridobivanje podatkov v smislu 41. člena ZDavP-2, ki se nanj sklicuje davčni organ, pri katerem tožnik ni sodeloval. Zato so utemelji tožbeni razlogi, da je s tem kršeno načelo zaslišanja stranke.

Sodišče se ne strinja s toženo stranko, da prvostopni davčni organ s tem, ko se ni opredelil do preostalih dveh dokaznih predlogov tožnika (to je do predloga zaslišanja izvajalca investicije in do predloga vpogleda v evidence, s katerimi razpolaga davčni organ), ni storil takšne kršitve postopka, da bi kršitev vplivala na pravilnost izpodbijane odločbe. Dokazna predloga je tožnik podal pravočasno, in sicer v pripombah na obvestilo davčnega organa o ugotovitvi davčne osnove, št. DT 42152-8036/2018-1 z dne 2.2. 2019, dokazna predloga sta bila dovolj substancirana in v načelu primerna za ugotavljanje materialnopravno relevantnega dejstva plačnika investicij. Tožnik je na ta način sledil svojemu dokaznemu bremeni iz tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2.

Sklicevanje tožeče stranke na določbe 44. člena ZDoh-2 ne vzdrži pravne presoje. V konkretnem primeru namreč razmerje, sklenjeno med tožečo stranko in čuvajem B. B. in C. C. za opravljanje omenjene službe nedvomno ni bilo delovno in zato zanj ne velja izvzem povračila stroškov v zvezi z delom iz davčne osnove (dohodka iz delovnega razmerja), ki je določen v 3. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 in kot se uveljavlja v tožbi. Pač pa po presoji sodišča ni v zadostni meri ugotovljeno, za kakšno oziroma za katero razmerje po določbah ZDoh-2 gre in kakšna je v posledici obdavčitev. Tako tožena stranka ugotavlja, da organ prve stopnje pri odločanju ni pravilno uporabil določb (38. in 108. člena) ZDoh-2 ter da je napačno tudi njegovo stališče, da je delo čuvajev pridobitne narave in da mora biti kot takšno obdavčeno.

Iz besedila 77. člena ZDavP-2 izhaja, da nelistinski dokazi, kot npr. zaslišanje stranke ali priče, niso izključeni, na kar kaže že dikcija navedene določbe, da se trditve ''praviloma'' dokazujejo z listinskimi dokazi. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi pa je predvidena prav za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni ali so nepopolni. V konkretni zadevi je davčni organ zavrnitev dokaznih predlogov utemeljil s sklicevanjem na listine (pisne dokaze) in s tem posameznim vrstam dokazov dal pomen, ki iz ZDavP-2, ZUS-1 in ZPP ne izhaja, s čimer je sprejel vnaprejšnjo dokazno oceno.

V davčnem postopku imajo listinski dokazi sicer res prednost, vendar je treba upoštevati naravo spora v obravnavanem primeru, in sicer, da gre za obdavčitev fizične osebe, ki med drugim zatrjuje, da je vire za sporne pologe na bančne račune dobila na podlagi ustno sklenjenega posojilnega oziroma darilnega razmerja s svojimi sorodniki. Ustna posojilna oziroma darilna pogodba pa sta po pravilih obligacijskega prava zakoniti. V takih primerih so predlogi za zaslišanje stranke in prič (sorodniki) primeren dokaz in so v skladu s 77. členom ZDavP-2. Poleg tega je predlog za zaslišanje prič potreben, saj tožnica z njim ni dokazovala dejstev, ki bi bila že dokazana, temveč nasprotna dejstva, in sicer takšna, ki bi lahko bila pravno odločilna.

Ker tožnica v postopku ni izkazala predaje posojila družbi, tudi posledično ni izkazala, da bi bili zneski, ki so ji bili v letu 2013 nakazani s strani te družbe na njen TRR, vrnitev posojila. Davčni organ je te prejemke obravnaval kot druge dohodke in odmeril dohodnino.

Do vprašanja, na katere dokaze se v davčnem postopku lahko opira odločitev davčnega organa, se je opredelilo že Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017. Izhajalo je iz načela proste presoje dokazov in 73. člen ZDavP-2, po katerem uradna oseba, pooblaščena za vodnje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka presodi, katera dejstva je šteti za dokazana. Tudi za davčni (upravni) postopek zato velja, da je mogoče obstoj dejstev presoditi šele po tem, ko je bil dokazni postopek izveden in dokazi ustrezno vsebinsko presojani.

Iz besedila določbe 77. člena ZDavP-2 izhaja, da nelistinski dokazi, kot npr. zaslišanje stranke ali priče niso izključeni, na kar kaže dikcija navedene določbe, da se trditve „praviloma“ dokazujejo z naštetimi listinskimi dokazi. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi pa je predvidena ravno za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni ali je nepopoln. Vrsta dokaznih sredstev je odvisna od narave spora. Zavrnitev navedenega predlaganega dokaznega predloga je davčni organ v konkretnem primeru utemeljil s sklicevanjem na verodostojne listine (na pisne dokaze) in s tem posameznim vrstam dokazov dal pomen, ki iz ZDavP-2, ZUS-1 in Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) ne izhaja, s čimer je sprejel vnaprejšnjo dokazno oceno.

Sodišče ugotavlja, da se upravna organa nista opredelila do vseh predlaganih dokazov, tožeči stranki pa nista omogočila izvajanja predlaganih dokazov (zaslišanja). Posledično nista v celoti ugotovila vseh dejstev in okoliščin, ki imajo pomen za izdajo odmerne odločbe, kot to zahteva prvi odstavek 73. člena ZDavP-2.

Po 13. členu ZDDD je treba darilo napovedati v 15 dneh od nastanka davčne obveznosti, davčna obveznost pa po določbi 6. člena istega zakona nastane na dan sprejema darila. Kar pomeni, da tudi v primeru, ko gre za več daril v razdobju 12 mesecev, davčna obveznost nastane na dan sprejema vsakega od daril in ne na dan sprejema zadnjega darila, kot razloži zakonske določbe tožena stranka v svoji odločbi. V konkretnem primeru bi bilo treba darilo za znesek 200.000,00 EUR, ki ga je tožnica prejela januarja 2007, napovedati najkasneje v februarju istega leta, darilo za znesek 300.000,00 EUR, ki ga je tožnica prejela februarja 2007, pa najkasneje v marcu istega leta. In ker je bil davek na darilo od omenjenih zneskov odmerjen z odločbo, izdano 4. 5. 2017 in s tem po poteku desetih let od poteka roka za davčno napoved iz 125. člena ZDavP-2, je pravica toženke do odmere davka od omenjenih zneskov zastarala.

Tožnik dokazuje, da so v samozaložbi stroški bistveno višji, torej presegajo priznanih 10%, vendar dokazil za svoje trditve ne more izkazati z listinami in zato predlaga dokazovanje z izvedencem. Tožena stranka je predlagani dokaz v obrazložitvi drugostopenjske odločbe zavrnila z neobrazloženo trditvijo, da ZDavP- ne predvideva zniževanja dohodka na podlagi cenitve. Zavezanec za davek, če ta zakon (ZDavP-2) ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Pri tem je dokazovanje s pisno dokumentacijo res pravilo, vendar lahko zavezanec predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. To pomeni, da je ob odsotnosti posebnih pravil v ZDavP-2 mogoče dokazovanje po pravilih, določnih v ZUP, ki med primeroma naštetimi dokazi našteva tudi dokaz z izvedencem.

Davčni organ ni pojasnil, za kakšno zlorabo naj bi šlo v obravnavanem primeru in v čem naj bi tožnik v obravnavanih primerih posloval drugače kot sicer. V izpodbijani odločbi ni dovolj konkretno obrazloženo, katere (dejanske) ugotovitve, ki jih davčni organ sicer obširno našteva za vsakega od tožnikovih dobaviteljev, utemeljujejo neizpolnjevanje posameznih pogojev za odbitek (tj. iz izpodbijane odločbe ne izhaja jasno za primer DDV po vsakem posameznem računu, zakaj, tj. zaradi katerega od omenjenih štirih razlogov se tožniku ne prizna pravica do odbitka, temveč so ti razlogi kar samo navrženi, brez konkretizacije, na katerih dejanskih okoliščinah so utemeljeni, in na katere račune se nanašajo), tega pa tudi drugostopenjski davčni organ ni saniral.

Ko stranka predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je davčni organ dolžan predlagani dokaz izvesti in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov. Navedeno pomeni, da davčni organ ne sme vrednotiti uspeha predlaganega dokaza pred njegovo izvedbo (vnaprejšnja dokazna ocena).

Tožnica v postopku DIN, kot v pritožbi, pojasnjuje razloge, s katerimi posredno dokazuje drugačne prihodke in do katerih se tako davčni organ in tudi toženka ne opredelita in jih zgolj pavšalno in neargumentirano zavrneta. Zato jih ne more preizkusiti niti sodišče, saj iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe toženke ni odgovorjeno na relevantne ugovore tožnice. Finančni organ tožnici ni omogočil dokazovanja tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, kot so npr. izjave prič ipd., saj je svojo odločitev gradil izključno na listinski dokumentaciji, pri tem pa prezrl, da davčni zavezanec lahko ob pomanjkanju pisne dokumentacije relevantne okoliščine dokazuje tudi z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2), med katere sodi npr. zaslišanje prič, dokaz z izvedenci.

79. člen Pravilnika o DDV je treba razlagati tako, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico praviloma z listinami, ki so izrecno navedene v tej določbi, to je z računom, prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa oz. v primeru iz drugega odstavka tega člena, tudi s pisno izjavo o prevozu blaga. Ni pa navedena določba podlaga, da tožnik navedenega odločilnega dejstva, to je, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, sploh pa v primeru, kot je obravnavni, ko so bile navedene listine predložene, pa te medsebojno niso usklajene, ne bi mogel dokazovati tudi z drugimi dokazi, kar mu izrecno omogoča 77. člen ZDavP-2.

Kljub temu, da so posli v zvezi s pridobitvijo lastninske pravice na nepremičnini sicer oblični, so že glede na določbo 77. člena ZDavP-2, poleg (praviloma) listinskih dokazov dopustna tudi vsa druga ustrezna in primerna sredstva, kar je posebej pomembno upoštevati tudi v obravnavanem primeru, ko gre za obdavčitev fizične osebe. Omejevanje dokazovanja določenih dejstev zgolj na določena dokazna sredstva pomeni poseg v pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Sodišče prve stopnje je imelo za namen varstva (tudi) revidentovih pravic, pred zavrnitvijo dokaznega predloga kot nemogočega (zaradi domnevno slabega zdravstvenega stanja priče), najmanj v skladu z ZPP možnost revidentu, ki v tem primeru nosi procesno dokazno breme, določiti primeren rok, do katerega se bo čakalo na izvedbo dokaza, ali pa ga vsaj pozvati na predložitev pisne in podpisane izjave predlagane priče, o katerih bi priča lahko izpovedala na naroku.