VSRS Sodba X Ips 301/2013

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT-0610-1461/2009-70-0803-04 z dne 4. 1. 2011. Z njo sta bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora skladnosti dejanskih prejemkov z odmerjeno dohodnino za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008 in v postopku obnove odmere dohodnine za leti 2007 in 2008 odpravljeni odločbi, št. DT 01-04932 z dne 16. 1. 2009, in, št. DT 01-04860-1 z dne 8. 5. 2009 in nadomeščeni z izpodbijano odločbo, tako da se odmeri za leto 2007 dohodnina v znesku 5.102.716,98 EUR in za leto 2008 v znesku 4.093.775,84 EUR. Razliko med s to odločbo odmerjeno dohodnino in med letom plačano akontacijo dohodnine, plačano dohodnino in že odmerjeno akontacijo dohodnine je revident dolžan plačati v višini 1.916.799,99 EUR za leto 2007 in v višini 1.552.000,01 EUR za leto 2008. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka in o nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-01-159/2011-2 z dne 2. 7. 2012.

2Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe navaja, da v obravnavanem primeru ne gre za trgovanje z izvedenimi finančnimi instrumenti (32. člen ZDoh-2), zato nadomestilo zaradi odpovedi opcijskim pravicam ni oproščeno plačila dohodnine. Dogovor o nadomestilu zaradi odpovedi pravicam iz sklenjenih Pogodb o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije za imenske delnice ITBG izdajatelja družbe T. (v nadaljevanju delnice ITBG), datiranih na 11. 1. 2007 in na 14. 5. 2007, je posel med povezanimi osebami. Ob uporabi neodvisnega tržnega načela (Smernice Organizacije za ekonomsko sodelovanje in razvoj OECD) je sodišče prve stopnje sklenilo in ugotovilo, da ni verodostojne in logične razlage, zakaj se je revident odpovedal opcijskemu upravičenju, če je bilo, kot razlaga sam, zanj odločilno pridobiti delež v družbi T. Tudi ni logične razlage, zakaj revident ne bi bil zainteresiran, da se opcijsko upravičenje na podlagi pogodbe z družbo A. realizira, saj bi tako pridobil 1.041.045,00 EUR več, kot pa na podlagi Dogovora. Revident tudi ni izkazal, da bi imel denarna sredstva za izvršitev opcije. Obravnavana transakcija je torej posledica povezanosti med vpletenimi strankami, ne da bi bili upoštevani običajni komercialni pogoji in splošna tržna načela, oblikovana zavestno in z namenom, da bi se revident izognil plačilu davka. Ni šlo za navidezno pogodbo, kot sta sprejela stališče upravna organa prve in druge stopnje, ampak za dogovor brez dopustne podlage. Edini razlog za sklenitev Dogovora je izogibanje davčnim obveznostim. Ker so v izpodbijani odločbi navedeni izčrpni in pravilni razlogi, s katerimi je odločitev obrazložena tako v dejanskem kot v pravnem pogledu, se sodišče prve stopnje na razloge upravnih organov sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

3Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni, tako da tožbenemu zahtevku ugodi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka oziroma da reviziji ugodi, razveljavi sodbo sodišča prve stopnje in mu vrne zadevo v novo sojenje.

4Tožena stranka je v odgovoru na revizijo navedla le, da po njenem mnenju revizija ni utemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah. Predlagala je zavrnitev revizije.

K I. točki izreka:

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če sodišče odloči meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR.

7Iz revizijskih navedb izhaja, da revident izpodbija celotno naloženo davčno obveznost, ki izhaja iz izpodbijane odločbe. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi tako znaša 3.468.800,00 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR.

8Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9V revizijskem postopku ostaja sporno, ali je upravni organ prve stopnje v obnovljenem postopku odmere dohodnine pravilno opredelil denarna nakazila, ki ju je revidentu nakazala družba A. kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).(1) Revident trdi, da je zneska prejel na podlagi odpovedi opcijskim upravičenjem in da gre za dobiček od odsvojitve izvedenega finančnega instrumenta,(2) ki je na podlagi 32. člena ZDoh-2(3) oproščen plačila dohodnine.

10Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), med drugim izhaja, da je predmet obdavčitve eden od cele vrste poslov in transakcij, katerih končni cilj je bil, da revident pridobi delnice ITBG. Revident je na svoj račun 24. 10. 2007 prejel znesek 11.980.000,00 EUR in 4. 2. 2008 še znesek 9.700.000,00 EUR, skupaj 21. 680.000,00 EUR. Kot podlago za omenjeni izplačili je navedel Dogovor o nadomestilu zaradi odpovedi pravicam (v nadaljevanju Dogovor), sklenjen 30. 8. 2007 med družbo A. in revidentom. V uvodu Dogovora stranki ugotavljata, da sta 11. 1. 2007 sklenili Pogodbo o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije glede 200.000 delnic ITBG (po nakupni ceni 49,30 EUR/delnico) in dne 14. 5. 2007 še Pogodbo o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije glede 178.327 delnic ITBG (po nakupni ceni 82,00 EUR/delnico). Z začetkom veljavnosti Dogovora sta se obe stranki medsebojno odpovedali vsem pravicam in zahtevkom iz naslova omenjenih dveh pogodb. Iz obeh pogodb izhaja, da ima revident nakupno pravico (call opcija) in družba A. prodajno pravico (put opcija), v skladu s katero sme revident kupiti in družba A. prodati navedene delnice po dogovorjeni ceni. Iz Pogodb o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije izhaja, da družba A. revidentu zagotavlja, da ima ona v razmerju do družbe C. pravico do nakupa 200.000 in 178.327 delnic ITBG. Glede na ugotovljeno dejansko stanje sta bili Pogodbi (o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije), sklenjeni med družbama C. in A. o nakupni pravici družbe A. sicer datirani na 4. 1. 2007 in 10. 5. 2007 dejansko sklenjeni 5. 9. 2007. Pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije med družbo A. in revidentom kljub temu, da nosita datum 11. 1. 2007 in 14. 5. 2007, tako nista mogli nastati pred 5. 9. 2007, saj je bila šele takrat sklenjena opcijska pogodba med družbo C. in družbo A.

11Iz dejanskega stanja te zadeve tudi izhaja, da revident ni uspel dokazati datumov sklenitve dveh „Pogodb o vzajemni podelitvi opcij za nakup in prodajo delnic“ t. i. „Izvornih pogodb“, datiranih na 11. 1. 2007 in na 14. 5. 2007, sklenjenih med družbo A. in revidentom glede enake količine delnic ITBG (378.327) za enak znesek, ki naj bi jih imela družba A. na podlagi opcijske pogodbe, sklenjene s Pivovarno Laško, d. d. Priči odvetnik D. D., ki je pogodbi sestavil, in E. E., ki je bil podpisnik pogodb kot direktor družbe A., sta potrdili, da sta bili Pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije sestavljeni šele po vstopu družbe C. v razmerje. Odvetnik D. D. je ob tem podal izjavo, da je „izvorne pogodbe“ videl, ko je pripravljal Pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije. Razen revidenta in G. G.. (takrat direktorja Pivovarne Laško, d. d.) nobena od drugih nezainteresiranih prič ni izpričala, ali in kdaj naj bi bili sklenjeni „izvorni pogodbi“, njihov obstoj pa je potrdil le E. E. kot eden od podpisnikov. Prav tako teh pogodb ne omenja noben drug dokument. V davčnem inšpekcijskem nadzoru pri Pivovarni Laško, d. d., sta bili med poslovno dokumentacijo le pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije (sklenjeni med Pivovarno Laško, d. d., in S., d. o. o.,) in le ti pogodbi sta bili predmet revizijskega poročila, ki ga je pripravila družba W. Šele naknadno sta bili v postopku, med trajanjem inšpekcijskega nadzora pri Pivovarni Laško, d. d., predloženi Pogodbi o vzajemni podelitvi opcij za nakup in prodajo delnic, sklenjeni med družbo C. in Pivovarno Laško, d. d.

12Glede družbe A. iz dejanskega stanja obravnavane zadeve izhaja, da je bila bonitetno neustrezna družba, brez zaposlenih, katere edina dejavnost je bilo občasno trgovanje z vrednostnimi papirji v manjših količinah. S temi posli ustvarjen dobiček je družba izplačala kot nadomestilo za odstope od opcijskih pogodb, ki jih je direktor in edini družbenik E. E. sklepal s povezanimi osebami (bratom C. E. in izvenzakonsko partnerko M. M.) na isti način večkrat, kot je to storila v obravnavanem primeru z revidentom. Družba A. je 1. 10. 2007 prodala 378.327 delnic ITBG po ceni 130 EUR/delnico družbi R., d. o. o., Maribor, v skupni vrednosti 49.182.510 EUR. Od tega je družba A. družbi C. plačala 23.911.323,50 EUR, razliko v višini 25.271.186,50 EUR pa prikazala kot odhodke iz naslova izplačila "odškodnin" dvema fizičnima osebama (revidentu in C. E.). Dne 18. 12. 2008 je edini družbenik E. E. celoten delež družbe A. prodal tujemu državljanu, ki med postopkom za upravni organ prve stopnje ni bil dosegljiv in ki ni predložil dokumentacije družbe.

13Na podlagi povzetih ugotovitev sta davčna organa ocenila, da so opcijske pogodbe in Dogovor navidezni pravni posli in da je po mnenju upravnega organa prve stopnje prikrit pravni posel prodaja delnic ITBG s strani PL., d. d., neposredno revidentu, medtem ko je upravni organ druge stopnje menil, da je prikrit pravni posel izplačilo neobdavčenih sredstev revidentu. Pri tem sta oba organa navedla tudi četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), upravni organ druge stopnje pa je pri tem tudi sprejel stališče, da gre za zlorabo opcijskih pogodb. Sodišče prve stopnje je menilo, da Dogovor ni navidezen pravni posel, ampak da ima Dogovor nedopustno podlago in da je njegov edini razlog izogibanje davčnim obveznostim. Pri tem svoje odločitve (organi in sodišče) utemeljujejo predvsem s sklicevanjem na časovno sosledje Dogovora in pogodb o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije in neizkazanosti „izvornih pogodb“, povezanostjo med vpletenimi strankami, odsotnostjo običajnih komercialnih pogojev in splošnih tržnih načel, pomanjkanje sredstev revidenta za izvršitev nakupne opcije, dejansko pomanjkanje volje za izvršitev opcijskih pogodb že ob njuni sklenitvi.

14Po presoji revizijskega sodišča je pri vrednotenju pravno-poslovnih ravnanj davčnih zavezancev treba izhajati iz drugega odstavka 5. člena ZDavP-2, ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Gre za osnovno izhodišče zakona o davčnem postopku, ki ga nadalje izpeljujeta še določbi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 („Navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikriti pravni posel.“) in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 („Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.“). Gospodarska (ekonomska) vsebina dogodkov je glede na navedene zakonske določbe lahko zakrita bodisi s sklepanjem navideznih pravnih poslov bodisi s sklepanjem pravnih poslov, ki pomenijo izogibanje ali zlorabo drugih predpisov oziroma ob hkrati uporabi obeh. V vseh treh primerih pa zakon zahteva, da se takšni posli pri obdavčitvi ne upoštevajo.

15Kaj je nedovoljeno izogibanje ali nedovoljena zloraba po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in kaj dovoljena davčna optimizacija, je vprašanje, ki ga je treba presojati od primera do primera. Davčni zavezanci imajo nedvomno pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani, pri tem pa jih lahko vodijo tudi davčni premisleki. Davčni zavezanci niso zavezani poslov voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države. Če pa davčni zavezanci sklepajo posle ali več medsebojno povezanih poslov, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov, hkrati pa je iz okoliščin primera razvidno, da je pridobitev davčne ugodnosti edini cilj davčnih zavezancev, je po presoji revizijskega sodišča utemeljeno zaključiti, da so s tako umetno ustvarjenimi pravno-poslovnimi odnosi zlorabili predpise.(4) Pri navideznih pravnih poslih po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 pa gre za zavestno razhajanje med voljo in izjavo te volje. Pravnoposlovna volja obeh pogodbenih strank je zaigrana, zato pogodba ne ustvarja pravnih učinkov med strankama.(5)

16Po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru zneskov, ki ju je prejel revident na podlagi Dogovora, ni mogoče izvzeti iz obdavčitve na podlagi 32. člena ZDoh-2 kot dobiček od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov, saj nadomestilo ni bilo prejeto zaradi odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov. Vrhovno sodišče je sprejelo navedeno stališče zato, ker v trenutku sklenitve Dogovora, kot podlaga za prejeto nadomestilo, opcijska upravičenja po Pogodbah o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije še niso nastala, revident pa časa dejanske sklenitve „izvornih pogodb-Pogodb o vzajemni podelitvi opcij za nakup in prodajo delnic“ ni uspel dokazati, niti se nanje Dogovor ne sklicuje. Pri tem so stranke s sklepanjem navideznih pravnih poslov (opcijske pogodbe, Dogovor) prikrivale dejansko izplačilo revidentu, ob tem pa zlorabile davčne predpise o izključitvi obdavčitve dobička od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov za dosego davčnih ugodnosti.

17Po presoji Vrhovnega sodišča je bil cilj revidenta in družbe A. med drugim tudi pridobitev davčnih ugodnosti, zato v obravnavanem primeru ne gre zgolj za navidezne pravne posle v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, ampak je po presoji Vrhovnega sodišča prišlo tudi do zlorabe opcijskih pogodb oziroma predpisov, ki omogočajo njihovo sklepanje, torej do zlorabe drugih predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ob tem pa so bili uporabljeni tudi navidezni posli (opcijske pogodbe). Davčne ugodnosti, ki so jih želeli pridobiti revident in drugi vpleteni, nasprotujejo namenu določb ZDoh-2. Revident navedenih dohodkov ni prijavil in šele v postopku nadzora je zatrjeval, da gre za plačila po 1. točki 32. člena ZDoh-2, od katerih se ne plača dohodnina. Iz ugotovitev postopka izhaja, da je bil namen vpletenih oseb v obravnavanem delu posla predvsem pridobitev finančnih sredstev za menedžerski prevzem družbe T., ob tem pa tudi pridobitev davčne ugodnost.

18Opcijska pogodba je pogodba, s katero se med strankam dogovori nastanek opcijske pravice, da lahko opcijski upravičenec z enostransko opcijsko izjavo doseže sklenitev glavne pogodbe. Opcijska pogodba nastane in zavezuje od trenutka sklenitve naprej. Če gre za samostojno pogodbo, je opcijska pogodba praviloma odplačne narave. Ker opcija predstavlja ugoden položaj opcijskega upravičenca in breme za opcijskega zavezanca, se med strankama dogovori nadomestilo za ustanovitev opcije.(6) Najpomembnejša lastnost izvedenih finančnih instrumentov je, da je sklenitveni pravni posel časovno ločen od izpolnitvenega pravnega posla. Osnovni instrumenti, če so sploh izročeni, pa imajo ceno določeno že ob sklenitvi pravnega posla. Ker izvedeni finančni instrumenti predvsem zmanjšujejo tveganje, povezano s spremenljivostjo cen, so se tudi razvili najprej na tistih trgih, kjer je tveganje povezano s spremenljivostjo cen najvišje.(7) Iz navedenih teoretičnih izhodišč izhaja, da se pri opcijskih pogodbah najprej sklenejo te in šele potem nastanejo upravičenja, ki iz njih izhajajo. Poleg tega je bistveni element opcijskih pogodb, da predstavljajo določeno tveganje za obe pogodbeni strani, saj ob sklenitvi opcij, ko je določena izvršilna cena, stranki ne vesta, kakšen bo tečaj osnovnega instrumenta (npr. delnic) ob izvršitvi opcij. Premija za ustanovitev opcijskega upravičenja je običajno nadomestilo in strošek upravičenca, ki ga plača opcijskemu zavezancu.

19Glede na ugotovljeno dejansko stanje sta bili Pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije, sklenjeni med družbo A. in revidentom, nedvomno antidatirani, saj kljub temu, da nosita datum 11. 1. 2007 oziroma 14. 5. 2007, nista mogli nastati pred 5. 9. 2007, Dogovor (o nadomestilu za odpoved opcijskim pravicam) pa naj bi bil sklenjen že 30. 8. 2007. Tako glede na časovni potek dogodkov v trenutku podpisa Dogovora Pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije med družbo A. in revidentom, v zvezi s katerima naj bi bil Dogovor o odpovedi pravicam sklenjen, sploh še nista bili sklenjeni oziroma še nista obstajali. Ker nakupnih in prodajnih opcij revident in družba A. ob sklenitvi Dogovora nista imela, tudi nista mogla z njimi razpolagati in v zvezi s tem prejeti oziroma dati nadomestila. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da so se listine za poslovni dogodek (izplačilo denarnega nadomestila) sestavile naknadno, ob realizaciji posla oziroma ko so bili finančni učinki posla znani (cena delnic v korist revidenta).

20Po presoji Vrhovnega sodišča je upravni organ prve stopnje z razumnimi in prepričljivimi razlogi utemeljil dokazno oceno, da sta revident in družba A. ob ustanovitvi nakupne in prodajne opcije že vedela, da bosta (oziroma sta že) odstopila od opcijskih pravic ter revidentu tako omogočila izplačilo nadomestila. Sklenitev opcijskih pogodb potem, ko je že sklenjen Dogovor, ko stranki že vesta, da opcij ne bosta izkoristili, po teh naknadno sklenjenih opcijskih pogodbah, nedvomno predstavlja ne zgolj navideznih pogodb, ampak tudi zlorabo takšnih pogodb. Da gre za zlorabo opcijskih poslov kot takih, katerih bistvena sestavina je tveganje pogodbenih strank, velja še toliko bolj v primeru, ko stranki opcijskih pogodb že vesta, kakšna je cena delnic, in ko so bile finančne posledice sklenjenih pogodb ob njihovi sestavi že znane ter je mogoče izračunati finančne učinke prikazanih poslov. To pa ni značilnost pogodb, ki se sklepajo v zvezi z izvedenimi finančnimi instrumenti.

21Vrhovno sodišče meni tudi, da je pravilen tudi materialnopravni zaključek, da zbrane listine ne izpolnjujejo pogojev v smislu določil Slovenskih računovodskih standardov (Ur. l. RS, št. 118/05, SRS 21.12), saj se je pri kontroli knjigovodskih listin pokazalo, da ne zadostujejo načelu resničnosti, torej, da podatki v njih ne kažejo takšnega dejanskega stanja, da so bila opravljena izplačila na podlagi predhodno sklenjenih opcijskih pogodb, kar bi bilo podlaga za oproščeno transakcijo z vidika ZDoh-2. Po navedeni določbi SRS so knjigovodske listine (v konkretnem primeru sklenjene pogodbe) verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov.

22Poleg časovnega neskladja pa na zlorabo opcijskih pogodb in na pomanjkanje revidentove volje za sklenitev opcijskih pogodb kaže tudi dejstvo, da revident ob sklenitvi pogodb sredstev za izvršitev opcije oziroma za nakup delnic po opcijskih pogodbah ni imel, pred tem pa je, po lastnih navedbah, že prejel ugodnejšo ponudbo za pridobitev deleža v družbi F., na podlagi katerega je pridobil več delnic ITBG po nižji ceni, za nakup slednjega pa je tudi potreboval sredstva. Prav tako za presojo ekonomske vsebine posla ni zanemarljivo dejstvo, da je družba A. revidentu ustanovila nakupno opcijo brez plačila premije, ob vedenju, kakšna je tendenca gibanja delnic ITBG na organiziranem trgu(8) in sklenitev Dogovora o nadomestilu, ki ga je prejel le revident, čeprav bi družba A. ob neizvršitvi nakupne opcije s strani revidenta lahko delnice ITBG prodal na trgu brez omejitev. Takšen način poslovanja pa je mogoč le v primeru, ko vsi udeleženci med seboj sodelujejo; - revident se je za izpeljavo celotnega posla osebno pogajal z G. G. (tedanjim direktorjem Pivovarne Laško, d. d.,), - za izpeljavo posla je zadolžil svojega tesnega sodelavca v družbi T., C. E., - brat direktorja družbe A.

23Glede na ugotovljeno dejansko stanje „Izvorni pogodbi“ ne moreta predstavljati pravne podlage za sklenitev Dogovora in tako podlage, da bi se izplačilo spornih zneskov nadomestil opredelilo kot trgovanje z izvedenimi finančnimi instrumenti, četudi bi bili sklenjeni 11. 1. 2007 in 14. 5. 2007. „Izvorni pogodbi“ sta sklenjeni ločeno od Pogodb o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije, ki pa sta dejansko bili podlaga za dogovor in izplačilo nadomestila. Pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije, ki nista bili sklenjeni pred 5. 9. 2007, se na „izvorni pogodbi“ ne sklicujeta in ne navajata, da jih nadomeščata. Iz teh Pogodb o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije celo izrecno izhaja, da vsi predhodni dogovori prenehajo veljati, torej se s sklenitvijo Pogodb o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije med družbo A. in revidentom pogodbeno razmerje ustanavlja na novo. Pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije in „izvorni pogodbi“ po vsebini tudi nista enaki, saj določata drugačen datum za izvršitev opcijske pravice.(9) Tako tudi iz navedenega izhaja, da je pravilno stališče upravnih organov in sodišča prve stopnje, da „Izvorni pogodbi“ ne moreta predstavljati pravne podlage za izplačilo nadomestila za odpoved opcijskim pravicam.

24Poleg tega revident ni podal nikakršnih pojasnil o ekonomskih razlogih za svoje poslovanje. Razumen in prepričljiv je tudi razlog sodišča prve stopnje, da revidentovo sklicevanje na to, da je opcijske pogodbe sklenil zato, da bi pridobil delnice ITBG, obenem pa se je opcijskim pravicam odpovedal, ker ni imel sredstev, ni logičen in ekonomsko prepričljiv. Delnice ITBG je kasneje dejansko pridobil preko družbe F., potem ko je pridobil finančna sredstva na podlagi nadomestila za odpoved iz obravnavanih poslov v tem postopku. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča prepričajo razlogi upravnega organa druge stopnje, da iz narave celotnega posla opcijskih pogodb in Dogovora izhaja, da so brez drugega samostojnega gospodarskega smisla, da je njihov namen le neobdavčeno izplačilo sredstev revidentu za kasnejši nakup delnic ITBG.

25Na zlorabo predpisov po presoji Vrhovnega sodišča poleg že navedene naknadne sestave listin, časovnega neskladja med opcijskimi pogodbami in Dogovorom, časovne neizkazanosti nastanka „izvornih pogodb“, kažejo tudi dejstva; - da so bile „izvorne pogodbe“ predložene kasneje in se med poslovno dokumentacijo Pivovarne Laško, d. d., niso nahajale, za družbo A. pa poslovna dokumentacija ni bila predložena, - pomanjkanja finančnih sredstev revidenta za izvršitev nakupa delnic po opcijskih pogodbah, - poslovna in družinska povezanost udeležencev posla, - vpletenost vrste subjektov, ki so bili nekateri ustanovljeni zgolj za namen navedenega posla in nato prenehali obstajati, ter - sklepanje poslov na način, ki v gospodarski praksi ni običajen, itd..

26Ker so torej revident in drugi vpleteni na podlagi obravnavanih opcijskih pogodb in izplačil na njihovi podlagi pridobili davčne ugodnosti, do katerih brez tako organiziranega poslovanja ne bi bili upravičeni, pridobitev takšnih davčnih ugodnosti nasprotuje cilju, ki ga zasledujejo določbe ZDoh-2, hkrati pa je bil očitno namen vpletenih zlasti, da revident brez lastnega vložka pridobi neobdavčena finančna sredstva za prevzem družbe T. Ob takšnem stanju stvari pa so po presoji Vrhovnega sodišča podani vsi elementi za pravno kvalifikacijo zlorabe drugih predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 ob uporabi navideznih pravnih poslov (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Sankcija, ki jo 74. člen ZDavP-2 predvideva ob ugotovljeni zlorabi, je, da se takšni posli za potrebe obdavčitve „ignorirajo“, upošteva se le njihova dejanska gospodarska (ekonomska) vsebina. Vzpostaviti je treba takšen davčni položaj, kakršen bi obstajal, če zlorabe ne bi bilo. Z nepriznavanjem izplačil kot nadomestila za odsvojitev izvedenega finančnega instrumenta po 32. členu ZDoh-2 in z obravnavanjem izplačil kot izplačil drugega dohodka, od katerih se plačuje dohodnina, je davčni organ storil prav to. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča je pravila opredelitev izplačil z dne 24. 10. 2007 v znesku 11.980.000,00 EUR in z dne 4. 2. 2008 v znesku 9.700.000,00 EUR za drug dohodek in ne za izplačilo dobička od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov.

27Niso utemeljene revidentove navedbe, da bi se morali izplačili revidentu opredeliti kot dividende (prikrito izplačilo dobička) na podlagi 132. člena ZDoh-2 v povezavi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2(10) in obdavčiti po 20 % stopnji ter to obveznost naložiti izplačevalcu dividend, torej družbi A., zato ker je sodišče prve stopnje poslovne povezave opredelilo kot pravni posel med povezanimi osebami. Po presoji Vrhovnega sodišča se obravnavana izplačila ne morejo opredeliti kot prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2, Ur. l. RS, št. 117/2006)(11) , saj se za osebo, ki prejme prikrito izplačilo dobička, ne more šteti oseba, ki ima z zavezancem (pravno osebo) samo poslovni odnos in ki ni niti neposredni niti posredni delničar, družbenik ali lastnik zavezanca oziroma ki ne prejme prikritega izplačila dobička za račun delničarja, družbenika ali lastnika.(12) Prav tako ni utemeljen revidentov ugovor, da je naložena dohodnina obveznost plačnika davka. Kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja (30. stran odločbe upravnega organa prve stopnje), se je izplačevalcu dohodka kot plačniku davka od drugega dohodka, družbi A., z odločbo, št. DT 0610-1397/2009-39-0803-09 z dne 29. 3. 2010, naložila akontacija dohodnine za leto 2007 v višini 2.995.000 EUR in za leto 2008 v višini 2.425.000 EUR ter se je revidentu v obravnavanem postopku obveznost naložila v plačilo v toliko nižjem znesku.

28Ni utemeljen niti revizijski očitek zmotne uporabe materialnega prava v zvezi z opredelitvijo povezanih oseb kot ene izmed okoliščin, ki kažejo na zlorabo opcijskih poslov. Kot je Vrhovno sodišče pojasnilo zgoraj, vprašanje povezanosti v smislu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v obravnavani zadevi ni pravno pomembno, saj gre za problem obdavčitve po ZDoh-2 in ne po ZDDPO-2. Ugotovljena poslovna povezanost revidenta in vodstvenih oseb v družbi A. in Pivovarni Laško, d. d., ter možnost vplivanja na sprejemanje odločitev (ne v smislu materialnopravne opredelitve povezanih oseb iz 74. člena ZDDPO-2) je v obravnavani zadevi pomembna le kot ena izmed številnih okoliščin, na podlagi katerih so davčna organa in sodišče prve stopnje zaključili, da je šlo za zlorabo opcijskih poslov.(13)

29Po presoji Vrhovnega sodišča vsebuje obrazložitev izpodbijane sodbe v povezavi z razlogi izpodbijane upravne odločbe in drugostopenjske upravne odločbe, na katere se v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 prvostopenjsko sodišče sklicuje, razumne in prepričljive razloge o tem, da revident ni dokazal, da prejeto nadomestilo predstavlja dobiček od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov. Revizijski ugovor, da je izpodbijana sodba obremenjena z bistveno kršitvijo določb postopka iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP, torej ni utemeljen in niso bile kršene revidentove ustavne pravice (pravica do sodnega varstva, enako varstvo pravic), kar v reviziji zmotno zatrjuje.

30Ni utemeljen revizijski očitek, da se je sodišče prve stopnje napačno opredelilo do uporabe 7. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP(14) ) v obravnavani zadevi. Pravilno je stališče sodišča prve stopnje, da v obravnavanem primeru ne gre za prava neuko stranko, saj sta revidenta ves čas zastopali dve odvetniški družbi, ki sta v postopku aktivno sodelovali, zato revidentu ni bila kršena pravica do enakega varstva pravic in do sodnega varstva pravic (22. in 23. člen Ustave RS). Stališča upravnega organa glede pravno relevantnih dejstev so bila revidentu med postopkom večkrat predstavljena (v zapisniku, odločbi, itd.), namreč, da izplačila ne predstavljajo dobička od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov. Drugo pa je vprašanje, ali je revident v postopku uspel dokazati, da temu ni tako. Pri tem je brezpredmetno sklicevanje revidenta na odločbe Ustavnega sodišča v zvezi s procesnim materialnim vodstvom, saj revident ni izpolnil dokaznega in ne navedbenega bremena. Še zlasti pa mu je bilo omogočeno, da sodeluje v postopku, v katerem je poleg tega, da je bil zaslišan, posredoval pisne izjave že med postopkom nadzora, dal pripombe na zapisnik in vložil pritožbo ter s tem izkoristil vse možnosti, ki jih ima po določbah ZDavP-2 kot stranka v obnovljenem postopku.

31Niso utemeljene niti revidentove navedbe, da so razlogi sodbe sodišča prve stopnje v nasprotju sami s seboj glede opredelitve dokaznega standarda za ugotavljanje dejstev v davčnem postopku in da je stališče materialnopravno napačno. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča iz zakonskega besedila načela materialne resnice, določenega v prvem odstavku 5. člena ZDavP-2(15) , ne izhaja poimenovanje dokaznega standarda za ugotavljanje dejstev, relevantnih za davčnopravno razmerje.(16) Po presoji Vrhovnega sodišča načelo materialne resnice davčnemu organu nalaga, da pravno relevantna dejstva ugotovi do takšne stopnje zanesljivosti, ki izključuje vsakršen dvom o objektivnem obstoju dejstva. Materialna resnica ne pomeni vselej matematične natančnosti, temveč le relativno najvišjo stopnjo zavesti, do katere lahko pridemo na podlagi izvedenih dokazov in splošno priznanih pravil o logičnem sklepanju, ki ustvarjajo prepričanje o resničnosti določenega dejstva.

32Prav tako ni utemeljen revizijski ugovor, da so bila kršena pravila postopka v upravnem sporu, ker niso bile zaslišane predlagane priče. Zavezanci, ki želijo dokazati svoje trditve, morajo to storiti pravočasno (praviloma pred izdajo prvostopenjske odločbe), predvsem pa morajo dokazne predloge substancirati. Pri predlogu za zaslišanje morajo navesti konkretne osebe, pojasniti, kaj bodo povedale, in od kod vedo, kar bodo povedale.(17) To velja toliko bolj, če osebe, ki jih revident predlaga za zaslišanje, že podajo določene navedbe, revident pa še vedno vztraja pri njihovem zaslišanju, ne navede pa, kaj bi priče izpričale drugače kot v podanih izjavah. Pri tem pravno ni pomembno revidentovo sklicevanje na prakso Vrhovnega sodišča (III Ips 64/2009 z dne 19. 6. 2012), saj se zadevi bistveno razlikujeta.(18) Čeprav sodišče prve stopnje ni izrecno zavrnilo predlaganega dokaza z izvedencem finančne stroke (podanega v okviru navedb, ko revident poskuša dokazovati teoretične izpeljave, koliko dobička več bi dosegel, če bi bil dogovor sklenjen pozneje), pa Vrhovno sodišče ugotavlja, da revident z njim dokazuje dejansko stanje, ki za obravnavani primer ni relevantno oziroma predstavlja zgolj hipotetično razmišljanje,(19) zato predlaganega dokaza ni bilo treba izvesti.

33Res se sodišče prve stopnje izrecno ni opredelilo do revidentovih navedb, da je v začetku leta 2008 od upravnega organa zahteval pojasnilo glede obdavčitve opcijskih poslov in da mu je ta pojasnil, da navedene transakcije niso obdavčene. Vendar pa se je sodišče prve stopnje na podlagi 71. člena ZUS-1 na 19. strani svoje obrazložitve sklicevalo na obrazložitev upravnih organov, ki pa sta sprejela pravilno stališče, da se okoliščine dejanskega stanu bistveno razlikujejo od podatkov, ki jih je revident navedel v zaprosilu za mnenje o obdavčenju, saj glede na ugotovljeno dejansko stanje sporno izplačilo ni posledica odsvojitve opcijske pravice kot izvedenega finančnega instrumenta.(20)

34Revizijskih ugovorov, ki se nanašajo na zmotno oziroma nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, Vrhovno sodišče iz razloga drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni preizkušalo. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne presoje pravilnosti postopka izdaje upravnega akta, zato ni upošteven revizijski očitek, da davčni odločbi nista zadosti obrazloženi in da je upravni organ prve stopnje kršil pravila o procesnem materialnem vodstvu.

35Vrhovno sodišče je ugotovilo, da zatrjevane bistvene kršitve pravil postopka sodišča prve stopnje niso podane in da je bilo materialno pravo pravilno uporabljeno. Ker revident v postopku ni dokazal, da je šlo pri nakazilih na njegov račun za dobiček od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov, ki je po 32. členu ZDoh-2 izvzeto iz obdavčitve dohodnine, je upravni organ prve stopnje nakazila pravilno opredelil kot drug dohodek in v obnovljenem postopku dodatno odmeril dohodnino za leti 2007 in 2008.

36Po presoji Vrhovnega sodišča je izpodbijana sodba pravilna in zakonita, revizijski ugovori pa neutemeljeni. Ker niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in niso podani razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

K II. točki izreka:

37Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS -1).

----

(1) ZDoh-2; Ur. l. RS, št. 117/2006, 90/2007. 105. člen- Drugi dohodki: „(1) Drugi dohodki so vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona. (2) Za druge dohodke po tem zakonu se ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo. (3) Drugi dohodki vključujejo: ...11. dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu.“

(2) Zakon o trgu finančnih instrumentov (ZTFI, Ur. l. RS, št. 67/07) 7. člen: „(1) Finančni instrumenti so v tem členu opredeljeni za namen opredelitve investicijskih storitev in poslov. (2) Finančni instrumenti so:.. 4. opcije,,....“

(3) „Dohodnine se ne plača od: 1. dobička iz kapitala od odsvojitve premičnin, razen premičnin iz 2. in 3. točke 93. člena tega zakona, in od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov, razen dobička iz kapitala delojemalca, …..“.

(4) Tako tudi X Ips 189/2013 z dne 13. 2. 2014.

(5) Tako upravnosodna praksa VSRS, npr. X Ips 1562/2005 z dne 22. 10. 2009.

(6) Pojem in pravna narava opcij, dr. Miha Juhart, Podjetje in delo št. 6-7/2004, stran 1103-1108.

(7) Nekateri vidiki obvladovanja tveganj z opcijami, dr. Katarina Zajc, Podjetje in delo 6-7/2004, str. 1145-1157.

(8) Vrednost ITBG: 11. 1. 2007 - 48,77 EUR, 14. 5. 2007 - 80,50 EUR, 30. 8. 2007 - 124,77 EUR, 5. 9. 2007 126,82 EUR,1. 10. 2007 - 134,48 EUR.

(9) „Izvorni pogodbi“ 18. 12. 2007 določata rok za izvršitev opcij, Pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije pa določata, da družba A. pridobi delnice ITBG najkasneje do 11. 12. 2007, revident pa sme nakupno opcijo izvršiti do 18. 12. 2007, pri prodajni opcij je rok 18. 12. 2007.

(10) „Kot dividende se po tem poglavju obdavčuje tudi:1. prikrito izplačilo dobička, določeno v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb; ...“

(11) 74. člen (dohodki, podobni dividendam) „Za dohodke, podobne dividendam, se štejejo:...7. prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera iz 19. člena tega zakona, in obresti od presežka posojil iz 32. člena tega zakona.“

(12) Tako tudi Zakonu o davku o dohodkov pravnih oseb s komentarjem (GV Založba, 2008, Jerman in Odar), na 559. strani v komentarju k 74. členu.

(13) Tako tudi X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013.

(14) 7. člen-Varstvo pravic strank in varstvo javnih koristi:"(1) Pri postopanju in odločanju morajo organi omogočiti strankam, da čim lažje zavarujejo in uveljavijo svoje pravice; pri tem morajo skrbeti za to, da stranke ne uveljavljajo svojih pravic v škodo pravic drugih in ne v nasprotju z javno koristjo, določeno z zakonom ali z drugim predpisom. (2) Kadar uradna oseba glede na podano dejansko stanje izve ali sodi, da ima stranka v postopku podlago za uveljavitev kakšne pravice, jo na to opozori. (3) Pri odločanju o pravicah, obveznostih in pravnih koristih strank se nasproti njim uporabljajo tisti s predpisi določeni ukrepi, ki so zanje ugodnejši, če se z njimi doseže namen predpisa. (4) Organ mora skrbeti, da nevednost in neukost stranke in drugih udeležencev v postopku nista v škodo pravic, ki jim gredo po zakonu.

(15) „Davčni organ je dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev lahko odloči le, če tako določa ta zakon ali zakon o obdavčenju.“

(16) Glede tega stališča tudi mnenje teorije ni enotno. Npr. za dokazni standard gotovosti so se opredelili avtorji Zakona o davčnem postopku s komentarjem (Jerovšek et al, Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana 2008, str. 25). Avtorji so standard definirali, tako, da je dejansko stanje ugotovljeno s stopnjo gotovosti, pri čemer ni nobenega dvoma o resničnosti in pravilnosti ugotovljenega. Drugi avtorji pa načelo materialne resnice razumejo kot prepričanje, ki izključuje dvom o kakšni zmoti (tako Androjina, Kerševan, Upravno procesno pravo Upravni postopek in upravni spor, GV Založba 2006, str. 102-103) oziroma kot subjektivno prepričanje davčnega organa o objektivnem dejstvu oziroma o njegovem obstoju (Problemi načela materialne resnice v davčnih zadevah, Kobal, Davčno - finančna praksa 2011/5, stran 12).

(17) Stališče sprejeto v sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 78/2013 z dne 29. 5. 2014. Tako tudi teorija npr. Podlipnik v „Izključnost listin kot dokazil v davčnem postopku - med teorijo in prakso“, Pravnik 1-2/2013, str. 41-65. Enako Zakon o pravdnem postopku člen 212. Glej Pravdni postopek- Zakon s komentarjem, Ude et al, 2. knjiga stran 353.

(18) V zadevi, na katero se sklicuje revident predlagana priča ni bila zaslišana in tudi ni podala izjave, medtem ko so bile v obravnavani zadevi podana pisna izjava prič.

(19) S tem v zvezi je tudi pravno nepomembno sklicevanje na prakso VSRS (II Ips 216/2008 in II Ips 720/2003).

(20) Na ta ugovor je odgovoril upravni organ druge stopnje na 14. strani svoje odločbe.