32. člen ZDoh-2

Davčni organ je v skladu s četrtim odstavkom 97. člena ZDoh-2 negativno davčno osnovo upošteval pri seštevku davčnih osnov v višini 14.162,76 EUR (od pozitivne davčne osnove v višini 30.057,56 EUR je odštel tožnikovo izgubo v višini 15.894,80 EUR). Pri tako ugotovljeni skupni davčni osnovi (v višini 14.162,76 EUR) pa je nato za posamezna obdobja (do 5 let imetništva vrednostnih papirjev in od 5 do 10 let imetništva vrednostnih papirjev) pravilno upošteval sorazmerne deleže, ugotovljene za posamezna obdobja. Za obdobje imetništva vrednostnih papirjev do 5 let je upošteval ugotovljeni sorazmerni delež 22,7% od skupne davčne osnove v višini 14.162,76EUR, ki jo je ugotovil v višini 3.216,36 EUR. Od slednje je nato v skladu s 32. členom ZDoh-2 odmeril dohodnino v višini 25%, ki znaša 804,09 EUR. Za obdobje imetništva vrednostnih papirjev od 5 do 10 let je upošteval ugotovljeni sorazmerni delež 77,3% od skupne davčne osnove v višini 14.162,76 EUR, ki jo je ugotovil v višini 10.946,40 EUR. Od slednje je nato v skladu s 32. členom ZDoh-2 odmeril dohodnino v višini 15%, ki znaša 1.641,96 EUR.

V zvezi z obdavčitvijo oziroma oprostitvijo obveznosti plačila dohodnine fizične osebe od dobička iz kapitala od odsvojitve premičnin (1. točka 32. člena ZDoh-2), način nastanka odsvojiteljeve lastninske pravice na tem kapitalu (premičninah), ni odločilen. Ker med strankama ni sporno, da so bile odpadne surovine ob prodaji revidentu last prodajalcev (njihov kapital) se od dohodkov, ki so jih ustvarili s prodajo premičnin, torej po 1. točki 32. člena ZDoh-2, dohodnine ne plača, zato tudi revident ni bil dolžan plačati akontacije tega davka kot davčnega odtegljaja. Zmotno je materialnopravno stališče, da se navedeni dohodki fizičnih oseb (doseženi s prodajo odpadnega materiala, pridobljenega z aktivnostjo zbiranja), lahko obravnavajo in obdavčijo z dohodnino kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po tretjem odstavku 38. členu ZDoh-2. Za dohodek iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja je nujno, da je med izplačevalcem in prejemnikom dohodka sklenjen pravni posel, katerega vsebina je opravljanje dela (ali storitve) in plačilo zanj v odvisnem pogodbenem razmerju. Ker ni bilo ugotovljeno, da bi med revidentom in fizičnimi osebami obstajalo po

V obravnavani zadevi ni sporno, da gre za izplačilo iz naslova odkupne vrednosti zavarovanja zaradi izstopa iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki ni navedeno med dohodki, ki so izvzeti iz obdavčenja oziroma je celo izrecno navedeno kot obdavčljivo med drugimi dohodki (po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2).

Če posameznik v shemo dodatnega pokojninskega zavarovanja vlaga del svojega dohodka (plače), ki je bil v letu izplačila obdavčen z dohodnino, "drugi dohodki" po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne vključujejo izplačil odkupne vrednosti zavarovanj zaradi odstopa iz dodatnega pokojninskega zavarovanja v delu, v katerem so bila ta plačila že obdavčena z dohodnino. Kot dohodek se v tovrstnih primerih lahko obdavči le razlika med (predhodno obdavčenimi) vplačili in prejetim izplačilom, seveda če je do pozitivne razlike sploh prišlo. Obdavči se cedularno po 25 % stopnji (prvi odstavek 132. člena ZDoh-2) in le kot obresti (ki so po 3. točki prvega odstavka 80. člena ZDoh-2 vključene med dohodke iz kapitala).

V skladu z določbami ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, ne glede na vrsto dohodka in na način izplačila, ki jih je le-ta pridobila v davčnem letu, razen tistih, ki so iz obdavčenja izrecno izvzeti. Kot pravilno ugotavlja že pritožbeni organ, je bila tožnici izplačana odkupna vrednost enot premoženja kolektivnega dodatnega pokojninskega zavarovanja za javne uslužbence, ki se po določbah ZKDPZJU zagotavlja v skladu z določbami o dodatnem prostovoljnem pokojninskem zavarovanju, ki ga ureja zakon, ki ureja dodatno pokojninsko zavarovanje in ne v skladu z ZPSPID, kot se neskladno s podatki upravnih spisov in povsem neizkazano zatrjuje v tožbi. S sklicevanjem na določbo 3. točke 32. člena ZDoh-2, po kateri se dohodnine ne plača (izključno) od odkupne vrednosti, izplačane v skladu z ZPSPID, tožnica že zato ne more biti uspešna.

Revizija se dopusti glede vprašanj: Ali se v primeru, ko fizične osebe premičnin ne odsvajajo v okviru registrirane dejavnosti, tovrstni odkup premičnin od fizičnih oseb obravnava po določbi 32. člena ali po določbi 38. člena ZDoh-2? Kateri so kriteriji, ki jih mora uporabiti davčni organ, ko odloča, ali bo določen odkup premičnin davčno obravnaval po določbi 32. člena ZDoh-2 oziroma po 38. členu ZDoh-2?

Prejeta darila in dohodki iz 32. člena ZDoh-2 se ne upoštevajo pri odmeri dohodnine z izpodbijano odločbo. V obrazložitvi pritožbeni organ z navajanjem zakonske podlage in načina obdavčitve daril ter (obdavčenih) dohodkov iz 32. člena ZDoh-2 zgolj pojasnjuje oziroma navaja razloge, iz katerih že omenjenih dohodkov ni bilo mogoče upoštevati pri izdaji izpodbijane odločbe.

Darila so predmet obdavčitve po ZDDD in se ne štejejo za dohodke po ZDoh-2, zato dohodki v višini 3 900,00 EUR, ki jih je tožnik napovedal kot darilo, utemeljeno niso bili upoštevani v odločbi o odmeri dohodnine. Medtem ko se za dohodke iz naslova prodaje vrednostnih papirjev vloži posebna napoved, dohodnina (od dobička iz kapitala) pa ugotovi s posebno odmerno odločbo in se torej tudi teh dohodkov ne všteva v osnovo za dohodnino, ki se odmeri z izpodbijano odločbo.

Revizija je samostojno, izredno pravno sredstvo, kar stranki nalaga, da jo obrazloži tako, da konkretizira v njej predstavljene argumente in s tem Vrhovnemu sodišču omogoči opredelitev do izraženih stališč. Zato ne more zahtevati, da bo Vrhovno sodišče to storilo namesto nje in v tožbi samo poiskalo navedbe, na katere sodišče prve stopnje ni odgovorilo in določilo sporna vprašanja, jih opredelilo kot relevantna in nato o njih še odločilo. Navidezni pravni posel (oziroma pogodba)je posel, ki sta ga stranki sklenili, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla. Stranki želita le v zunanjem svetu prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa tudi zanje same. Takšnemu pravnemu poslu manjka poslovna podlaga (kavza) že na njeni najsplošnejši ravni, saj stranki ne prevzameta zaveze opraviti izpolnitveno ravnanje, ki je predmet pravnega posla. S tem odpade tudi izpolnitveni interes strank, ker na izpolnitev nasprotne obveznosti sopogodbenika ne morata računati, saj te nobena stranka ni prevzela.

Po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru zneskov, ki ju je prejel revident na podlagi Dogovora, ni mogoče izvzeti iz obdavčitve na podlagi 32. člena ZDoh-2 kot dobiček od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov, saj nadomestilo ni bilo prejeto zaradi odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov. Vrhovno sodišče je sprejelo navedeno stališče zato, ker v trenutku sklenitve Dogovora, kot podlaga za prejeto nadomestilo, opcijska upravičenja po Pogodbah o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije še niso nastala, revident pa časa dejanske sklenitve „izvornih pogodb-Pogodb o vzajemni podelitvi opcij za nakup in prodajo delnic“ ni uspel dokazati, niti se nanje Dogovor ne sklicuje. Pri tem so stranke s sklepanjem navideznih pravnih poslov (opcijske pogodbe, Dogovor) prikrivale dejansko izplačilo revidentu, ob tem pa zlorabile davčne predpise o izključitvi obdavčitve dobička od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov za dosego davčnih ugodnosti. Po presoji Vrhovnega sodišča je bil cilj revidenta in družbe A. med drugim tudi pridobitev davčnih ugodnosti, zato v obravnavanem primeru ne gre zgolj za navidezne pravne posle v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, a

Sodišče verjame, da poslovodstvo tožeče stranke ni bilo vključeno v posle z rezervnimi deli in da ni bilo seznanjeno z načinom njihove nabave in plačevanja. Vendar za ugotavljanje, ali je posel navidezen, v konkretnem primeru ni bistveno, kaj je o poslu vedelo poslovodstvo, temveč je bistvena zgolj vloga, ki jo je pri sklepanju posla imel B.B. kot (po zaposlitvi) pooblaščena oseba tožeče stranke. Glede vprašanja, ali je bil komisijski posel navidezen, se sodišče strinja z davčnim organom, da v obravnavanih primerih nakupa oziroma prodaje blaga – rabljenih delov za medicinske aparate ni šlo za komisijsko prodajo in da sta za to vedela oba udeleženca v poslu: A.A. s.p. in B.B., ki je nastopal v vlogi zastopnika tožeče stranke. S komisijskim poslom se je prikrival nakup blaga – rezervnih delov od fizičnih oseb. Sodišče sledi tudi ugotovitvi, da je bil B.B. tisti, ki je prejel denar, ki ga je A.A. s.p. po izstavljenih računih nakazala tožeča stranka. Glede na to, da so mu bila sredstva izplačana v gotovini, je B.B. lahko z njimi ravnal povsem samostojno. Ker drugih dokazov o razpolaganju z izplačanim zneskom ni, je sredstva, ki jih je prejel B.B., šteti za njegov drug dohodek iz 105

Ker so revident in drugi vpleteni na podlagi spornih opcijskih pogodb in izplačil na njihovi podlagi, pridobili davčne ugodnosti, do katerih brez tako organiziranega poslovanja ne bi bili upravičeni, pridobitev takšnih davčnih ugodnosti nasprotuje cilju, ki ga zasledujejo določbe ZDDPO-2 in ZDoh-2, hkrati pa je bil edini namen vpletenih prav pridobitev davčnih ugodnosti, so po presoji revizijskega sodišča podani vsi elementi, da se tako ravnanje lahko kvalificira kot zloraba drugih predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Sankcija, ki jo ista določba predvideva ob ugotovljeni zlorabi je, da se takšni posli za potreb obdavčitve ignorirajo, upošteva se le njihova dejanska gospodarska (ekonomska) vsebina. Zato je treba v tem primeru vzpostaviti takšen davčni položaj, kakršen bi obstajal, če zlorabe ne bi bilo. Z nepriznavanjem odhodkov po ZDDPO-2 in z obravnavanjem izplačil kot izplačil dividend, od katerih se plačuje dohodnina, je davčni organ storil prav to.

Obnova postopka je bila uvedena pravočasno. Po določbi četrtega odstavka 89. člena ZDavP-2 in po ustaljeni sodni praksi se šteje, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Postopek se ni začel na podlagi subjektivnih ocen in ugibanj, temveč na podlagi dejanskih ugotovitev, ki so nove in ki pri odmeri dohodnine tožniku niso bile upoštevane, iz njih pa se utemeljeno sklepa, da je podan zakoniti razlog za obnovo postopka. Ugovori, ki se nanašajo na meritorno odločanje o stvari, se lahko uveljavljajo šele v postopku obnove. Tožnik v postopku nadzora pri družbi A. d.o.o. ni imel položaja stranke ali stranskega udeleženca in mu zato akti, izdani v tem postopku, utemeljeno niso bili vročeni. Bil je pa že v tem postopku izrecno pozvan, da pojasni izplačila, s čimer mu je bila v zadostni meri dana možnost, da zavaruje svoje pravice oziroma interese ter na ta način vpliva na odločitev v zadevi. Še zlasti pa mu je bilo omogočeno, da sodeluje v obnovljenem postopku. Tožnik ima prav, da bi moral biti vabljen na zaslišanje prič in da je zato, ker te možnosti ni imel, podana kršitev pravil postopka. Vendar kršitev ni bist

Prvostopenjski organ je pri pregledu obračuna davka od dohodkov pravnih oseb ugotovil posebne okoliščine v zvezi s knjiženjem odhodkov, zaradi katerih obstaja dvom, ali predložene listine (opcijske pogodbe) kot podlaga za knjiženje in opravljena knjiženja izkazujejo resnično vsebino poslovnih dogodkov, pomembnih za obdavčenje. Zato je zahteval od tožnika, da izkaže ekonomski namen obravnavanih poslov in torej njihovo zatrjevano vsebino. S tem je bilo na tožniku breme, da za svoje trditve predloži dokaze. Ker tega ni uspel storiti, je prvostopenjski oran utemeljeno zaključil, da so bili obravnavani pravni posli (opcijske pogodbe) navidezni, ter na tej podlagi ugotovil ter naložil v plačilo (povečano oziroma ugotovljeno) davčno obveznost.