VSRS Sodba X Ips 238/2013

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo RS, MF, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4298-82/2007-16-08082-49 z dne 10. 10. 2011. Z njo je prvostopenjski organ odločil, da revidentki pripadajo obresti v skupni višini 129.040,77 EUR. Gre za seštevek obresti v skupni višini 91.133,86 EUR, ki so se natekle od preveč plačanih zamudnih obresti (v skupnem znesku 120.617,05 EUR), ki jih je revidentka plačala na podlagi odločbe istega davčnega organa, št. 4641/AM/98/CC z dne 7. 7. 1998, do dneva vračila neupravičeno plačanih zamudnih obresti (28. 12. 2006), in za obresti v skupni višini 37.906,91 EUR, ki so se od teh obresti natekle od dneva vračila neupravičeno plačanih zamudnih obresti do 8. 8. 2011, obračunane od obresti (v znesku 91.133,86 EUR), ki so se natekle od dneva vračila omenjenih zamudnih obresti do 8. 8. 2011 ter nadaljnje obresti, obračunane od nateklih obresti v višini 91.133,86 EUR za obdobju od 9. 8. 2011 do dneva vračila. Obresti je prvostopenjski davčni organ obračunal po 0,0247 odstotni dnevni obrestni meri, določeni v prvem odstavku 96. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), upoštevajoč Sklep o spremembi obrestne mere zamudnih obresti za davke, ki jih zavezanec za davek ni plačal v predpisanem roku. Navedeno obrestno mero je uporabil za celotno obdobje preplačila. Ministrstvo za finance je revidentkino pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-96/2011-6 z dne 6. 8. 2012.

2Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicevalo kot na razloge sodbe, opredelilo pa se je tudi do tožbenih ugovorov. Navedlo je, da je vračanje neutemeljeno plačanih davčnih dajatev, kamor spadajo tudi obresti, samostojna upravna zadeva, o kateri se odloča po določbah zakona, ki se uporablja v času odločanja v vračilu. Čeprav je bila prvotna prvostopenjska odločba o vračilu neupravičeno zaračunanih in plačanih zamudnih obresti izdana v času veljavnosti ZDavP-1, pa je bila v tem sporu izpodbijana odločba izdana v času veljavnosti ZDavP-2. V skladu s tretjim odstavkom 418. člena ZDavP-2 se v primeru, če je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, tako kot v obravnavanem primeru, postopek nadaljuje po ZDavP-2. Ker mora davčni organ uporabiti tako postopkovne kot materialne določbe ZDavP-2, je prvostopenjski organ pri obračunu obresti zaradi neupravičeno odmerjenega in plačanega davka iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 pravilno uporabil obrestno mero iz prvega odstavka 96. člena ZDavP-2. Prvostopenjsko sodišče tudi ocenjuje, da sprožitev postopka za oceno ustavnosti teh določb ZDavP-2, ki jo predlaga revidentka, ni potrebna.

3Zoper izpodbijano sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogi iz 1. in 2. točke prvega odstavka 83. člena ZUS-1. Zatrjuje bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, ki so podane zato, ker ji ni bila dana možnost, da se izjavi o okoliščinah, ki so pomembne za odločitev, in ker se prvostopenjsko sodišče ni opredelilo do njenih stališč glede izračuna obresti. Ravno tako je bilo nepravilno uporabljano materialno pravo. V zvezi s tem kot bistveno navaja, da bi morala biti pri obrestovanju preplačanih zneskov od leta 1998 do 2011 uporabljena vsakokrat veljavna obrestna mera in ne enotna 0,0247 odstotna dnevna obrestna mera. Gre za retroaktivno uporabo obrestne mere. Opozarja, da iz vseh zakonov o davčnem postopku izhaja, da pripadajo za preplačan davek zavezancu obresti od dneva neutemeljenega plačila. Iz obrazložitve Vrhovnega sodišče v zadevi X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010, na katero se sklicuje prvostopenjsko sodišče, ne izhaja, da je treba uporabiti enotno obrestno mero za nazaj. Ustava RS v 155. členu omejuje retroaktivno veljavo materialnih predpisov in 418. člen ZDavP-2 pogojev za retroaktivno veljavnost ne izpolnjuje. Sporna razlaga 418. člena ZDavP-2 krši tudi 14. člen Ustave RS, saj se zavezancem preplačani zneski obrestujejo po različnih obrestnih merah. Ugovarja tudi odločitvi, da se ji stroški upravnega postopka ne priznajo. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5Revizija ni utemeljena.

6Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarju, presega 20.000 EUR. Glede na to, da je revidentka na podlagi izpodbijane določbe prejela 129.040,7 EUR obresti, trdi pa, da bi ji ob uporabi drugačne obrestne mere pripadlo 477.249,03 EUR obresti (kot izhaja iz izračuna, ki je priloga tožbi), izpodbijani del odločbe (razlika 348.208.26 EUR) presega mejni znesek za dovoljenost revizije iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Do zatrjevanega razloga za dovoljenost revizije po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 se tako Vrhovno sodišču ni treba opredeliti.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ, sklicujoč se na tretji odstavek 418. člena ZDavP-2, pravilno in zakonito obračunal obresti od neupravičeno odmerjenega in plačanega davka po obrestni meri, določeni v prvem odstavku 96. člena ZDavP-2, in sicer za celotno obdobje trajanja neupravičene odmere davka, ali pa bi moral obresti obračunati po vsakokrat veljavni obrestni meri.

9Dejanske in postopkovne okoliščine, ki so pomembne za odločitev o reviziji in ki med strankama niti niso sporne, so naslednje: Revidentki so bile z odločbo prvostopenjskega davčnega organa, št. 4641/AM/98/CC z dne 7. 7. 1998, med drugim naložene v plačilo tudi zamudne obresti v skupnem znesku 120.617,05 EUR. Zoper to odločbo se je revidenta pritožila, a je pritožbeni organ njeno pritožbo zavrnil kot neutemeljeno z odločbo z dne 22. 10. 1998. Zoper to odločitev je revidentka vložila tožbo, ki je bila ravno tako zavrnjene kot neutemeljena s sodbo prvostopenjskega sodišča z dne 8. 11. 2001. Pritožbi, ki jo je vložila zoper to sodbo pa je Vrhovno sodišče dne 21. 12. 2005 delno ugodilo in s sodbo odpravilo odločitev davčnega organa v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in v tem delu vrnilo zadevo toženi stranki. Odločitev Vrhovnega sodišča je izhajala iz odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, s katero je to odločilo, da lahko zamudne obresti tečejo šele od izvršljivosti odločbe o odmeri davka in ne že od poteka roka za plačilo davka. Prvostopenjski organ je zamudne obresti revidentki vrnil z odločbo z dne 29. 11. 2006, in sicer v neobrestovanem znesku. Zoper to odločbo je revidentka vložila pritožbo in nato sprožila še upravni spor, v katerem je uspela na revizijski stopnji. S sodbo X Ips 510/2009 z dne 8. 6. 2010 je revizijsko sodišče, kot v številnih podobnih primerih, zavzelo stališče, da se neupravičeno zaračunane zamudne obresti davčnim zavezancem vračajo obrestovano, zaradi česar je odločbo tožene stranke odpravilo in ji zadevo vrnilo v ponoven postopek. Tožena stranka je z odločbo z dne 13. 9. 2010 prvostopenjsko odločbo v delu, s katerim je bil zavrnjen zahtevek za obrestovano vračanje neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti, odpravila in zadevo vrnila v ponovni postopek prvostopenjskemu organu. Ta je, kot navedeno, obresti od vrnjenih zamudnih obresti revidentki obračunal, pri izračunu obresti pa je za celotno obdobje obrestovanja uporabil obrestno mero, določeno v prvem odstavku 96. člena ZDavP-2.

10Vrhovno sodišče ugotavlja, da je obravnavani primer bistveno enak primerom, ki jih je že obravnavalo v zadevah X Ips 340/2012, X Ips 83/2013 in X Ips 239/2013, vse z dne 3. 10. 2013. Stališča v tej zadevi so zato identična stališčem, ki jih je sprejelo v navedenih primerih.

11Obravnavani primer, tako kot ostali istovrstni primeri, so posledica odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 in je po mnenju Vrhovnega sodišča specifičen tako s časovnega kot vsebinskega vidika, saj je Ustavno sodišče odločalo o ustavnosti ureditve, ki ne velja več, za neustavno pa jo je spoznalo iz povsem določenih razlogov.

12Po presoji revizijskega sodišča morajo biti obresti zaradi preveč odmerjenega in plačanega davka obračunane po obrestni meri, ki velja v času izdaje odločbe o vračilu. Podlaga za takšno stališče je v tretjem odstavku 418. člena ZDavP-2, ki je bil v obravnavani zadevi po presoji revizijskega sodišča pravilno uporabljen.

13Vrhovno sodišče je že v več zadevah(1) zavzelo stališče, da se prehodna določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2 (Uporaba zakona o davčnem postopku) nanaša na vse določbe zakona, ne le na postopkovne, ampak tudi na materialnopravne. Navedena določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2 (zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, se končajo po tem zakonu) namreč niti po metodi jezikovne razlage ne dopušča zaključka, da se nanaša samo na postopkovna pravila tega zakona. Še manj je mogoče do takega zaključka priti ob upoštevanju določb drugega in tretjega odstavka tega člena, saj iz njiju jasno izhaja, da zakon v celotnem členu razlikuje med primeri, ko je bila neka pravica (npr. do vračila zamudnih obresti) ob začetku uporabe tega zakona (1. januar 2007)(2) že pridobljena (v primerih iz drugega odstavka), in primeri, ko še ni bila (zadeve iz prvega odstavka) oziroma ko je bila že priznana pravica kasneje odpravljena z učinkom za nazaj (zadeve iz tretjega odstavka). To razlikovanje med primeri, ko je pravica že pridobljena, in primeri, ko o takšni pravici še ni bilo pravno veljavno odločeno, po presoji Vrhovnega sodišča ustreza določbam Ustave RS o prepovedi povratne veljave zakonov (155. oziroma 2. člen Ustave RS) in se ga je zakonodajalec očitno poslužil zato, ker je hotel, da se prehodne določbe 418. člena ZDavP-2 nanašajo na uporabo celotnega ZDavP-2, torej tako njegovih postopkovnih kot materialnopravnih določb. Pri tem je upoštevano, da Ustava RS prepoveduje povratno veljavo zakona, ki učinkuje na že pridobljene pravice (prava retroaktivnost, 155. člen Ustave RS), ne pa tudi zakona, ki učinkuje na dejanska stanja, nastala pred njegovo uveljavitvijo, iz katerih pa do dneva uveljavitve še niso nastopili pravni učinki (neprava retroaktivnost, ki jo teorija obravnava v okviru 2. člena Ustave RS). Zato po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da je s tako odločitvijo kršeno načelo prepovedi retroaktivnosti.

14Iz navedenih razlogov Vrhovno sodišče kot neutemeljene ocenjuje tudi revidentkine navedbe, da razlaga, po kateri je treba v položajih iz tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 uporabiti tako materialne kot procesne določbe ZDavP-2, nasprotuje načelu enakosti iz 14. člena Ustave RS. Načelo naj bi bilo kršeno, ker takšna razlaga povzroča različno obravnavanje položajev iz drugega odstavka 418. člena ZDavP-2 (ko je treba uporabiti obrestno mero iz ZDavP-1) in primerov iz tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 (ko je treba uporabiti obrestno mero iz ZDavP-2). Razlikovanje med temi položaji, kot je prej navedeno, je utemeljeno prav s spoštovanjem prepovedi retroaktivne veljavnosti predpisov. V položajih iz drugega odstavka 418. člena ZDavP-2 pa stranka določeno pravico z odločbo že pridobi in bi bil poseg v takšno odločbo zgolj zaradi spremembe zakonodaje po izdaji odločbe v nasprotju s prepovedjo retroaktivnosti, položaji iz tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 pa se od teh položajev bistveno razlikujejo, so bistveno drugačni, saj je v teh primerih odločba odpravljena. Zato po mnenju Vrhovnega sodišče neenako obravnavanje položajev iz drugega in tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 ne predstavlja neenakega obravnavanja enakih položajev.

15Davčna organa in sodišče prve stopnje so glede na navedeno po presoji Vrhovnega sodišča določbo tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 uporabili pravilno in zato so neutemeljeni tudi revizijski ugovori glede zmotne uporabe materialnega prava.

16Določba tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 napotuje na uporabo določb ZDavP-2 (tudi materialnopravnih, kot je bilo že pojasnjeno), torej tudi na uporabo določb, ki določajo obrestno mero zamudnih obresti. Ta je določena v 96. členu ZDavP-2 in nanjo napotuje prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, ki določa, da zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega, preveč odmerjenega in plačanega ali neupravičeno nevrnjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona.

17Vrhovno sodišče je že v več zadevah(3), ob upoštevanju stališč, ki jih je zavzelo Ustavno sodišče v odločbi U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, zavzelo stališče, da obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Davčni organ, ki je na podlagi odmerne odločbe naložil davčnemu zavezancu plačilo davka, ki se je kasneje izkazal za preveč ali neupravičeno odmerjenega, do te ugotovitve ni bil v zamudi z vračilom tega davka. Za odmerjeni davek je namreč obstajala zakonita podlaga (odmerna odločba) vse do trenutka njene odprave oziroma spremembe. Skladno z ZDavP-2 tako davčni organ dolguje od dneva plačila neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki po vsebini niso zamudne obresti. Zakonodajalec je določil, da se te obresti obračunavajo skladno z 96. členom ZDavP-2. Ti dve določbi sicer nosita naslov zamudne obresti in urejata položaj, ko je zavezanec za plačilo davka s plačilom v zamudi; v smislu obresti, ki pa jih dolguje davčni organ zavezancu za neupravičeno odmerjen oziroma preveč odmerjeni davek, pa pomenita zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljuje 99. člen ZDavP-2. Tem obrestim tudi ni mogoče pripisati enake funkcije kot jo imajo zamudne obresti, ki pomenijo civilno sankcijo za kršitev obveznosti izpolniti denarno obveznost ob njeni zapadlosti in katerih funkcija je nadomestilo za uporabo denarja v obdobju zamude in kaznovalna funkcija, saj dolžnika spodbujajo k pravilni (pravočasni) izpolnitvi obveznosti(4). Pravico do teh obresti torej zavezanec pridobi z izdajo odločbe, s katero se ugotovi, da je bil davek neupravičeno odmerjen in plačan, preveč odmerjen in plačan ali neupravičeno ni vrnjen.

18V skladu z načelom zakonitosti (6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku) se pri odločanju praviloma uporabi predpis, ki velja v času odločanja na prvi stopnji, razen če zakon določa drugače. V času odločanja o revidentkinem zahtevku za vrnitev obresti je veljal ZDavP-2(5), ki je v prvem odstavku 96. člena določal 0,0247 odstotno dnevno obrestno mero(6), in takšna obrestna mera je bila pravilno uporabljena v obravnavanem primeru.

19Z uporabo obrestne mere, ki je veljala v času odločanja, je sicer (lahko) bilo poseženo v revidentkina pričakovanja glede višine obrestne mere, vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča tega posega ni mogoče šteti za arbitrarnega in s tem v neskladju z 2. členom Ustave RS. Znižanje obrestne mere je sprememba, ki ima različne posledice, tudi take, ki so davčnim zavezancem v prid, saj znižuje s tem tudi obresti, ki so jih dolžni plačati za lastno zamudo. Gre za sistemsko spremembo (do enake sistemske spremembe bi prišlo tudi v primeru zvišanja obrestne mere) in na nespremenljivost zakonodaje se zavezanci ne morejo zanašati.

20Poleg obravnavanega glavnega vprašanja zadeve revident prvostopenjsko sodbo izpodbija tudi v delu, ki zadeva odločitev o stroških upravnega postopka. Stroškov, ki so nastali zaradi zastopanja po odvetniku, revidentu prvostopenjski davčni organ ni priznal, sklicujoč se na določbe 113. člena ZUP. Tožena stranka je sicer pritrdila mnenju revidenta, da bi moral davčni organ o stroških odločiti po 79. členu ZDavP-2, a je kljub temu odločitev potrdila. Med postopkom, ki je tekel po uradni dolžnosti, je namreč revident davčnemu organu poslal le dopis z dne 12. 7. 2011 (naslovljen kot pripravljalna vloga), kateremu je priložil pooblastilo za zastopanje, izračun obresti, do katerih bi bil po njegovem mnenju upravičen, v dopisu pa je navedel, da naj organ čim prej odloči o vračilu. Po mnenju tožene stranke za takšno vlogo ni mogoče priznati stroškov zastopanja, kar je po mnenju revidenta pravno zmotno stališče. Meni, da nagrada za zastopanje v upravnem postopku ali pa sodnem postopku nastane že na podlagi dejstva, da je odvetnik v postopku priglasil pooblastilo in stranko zastopa.

21Navedenemu stališču revizijsko sodišče ne pritrjuje. Stroški, ki nastanejo stranki upravnega oziroma davčnega postopka, se ob izpolnjevanju ostalih pogojev, stranki vrnejo pod pogojem, če so bili potrebni, kot to velja za stroške sodnih postopkov (prim. 155. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Pravna podlaga za takšno stališče je v Pravilniku o stroških v upravnem postopku (Uradni list RS, št. 86/05, v nadaljevanju Pravilnik), ki ga je treba po mnenju revizijskega sodišča subsidiarno uporabiti tudi v davčnem postopku, kolikor zanj ni predpisana posebna ureditev. Pravilnik v 14. členu določa, da se za pooblaščence, ki so odvetniki, stroški odmerijo po odvetniški tarifi, da mora uradna oseba preveriti, ali so priglašeni stroški v skladu z odvetniško tarifo, posebej pa tudi določa, da se povrnejo le dejanski stroški zastopanja v višini, kot jo določa odvetniška tarifa; če so priglašeni višji stroški ali stroški, ki sploh niso nastali, jih uradna oseba ustrezno zniža. Iz te določbe po mnenju revizijskega sodišča med drugim izhaja, da se lahko povrnejo le stroški, ki so bili dejansko potrebni za zastopanje stranke.

22Glede na vsebino vloge, za katero revident zahteva povračilo stroškov, ob hkratnem upoštevanju, da se je postopek vodil po uradni dolžnosti, je tudi po presoji revizijskega sodišča utemeljena ocena, da revidentova vloga ni v ničemer prispevala k odločitvi davčnega organa, kar pomeni, da stroški zanjo niso bili dejansko potrebni stroški v smislu navedenega člena Pravilnika. Revidentov ugovor v zvezi s tem tako ni utemeljen.

23Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

24Ker revidentka z revizijo ni uspela, sama krije svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

----

Op. št. (1): Prim. npr. sodbi X Ips 160/2009 z dne 5. 5. 2011 in X Ips 42/2010 z dne 16. 6. 2011.

Op. št. (2): 424. člen ZDavP-2.

Op. št. (3): Prim. npr. sodbo X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010.

Op. št. (4): Glej Plavšak, N. in ostali, Obligacijski zakonik s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2003, str. 536 in nasl.

Op. št. (5): Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 – ZDDKIS, 125/2008, 20/2009, 85/2009, 110/2009, 1/2010 – popr., 43/2010, 97/2010.

Op. št. (6): V tej višini je bila določena s Sklepom o spremembi obrestne mere zamudnih obresti za davke, ki jih zavezanec za davek ni plačal v predpisanem roku, objavljenem v Ur. l. RS, št. 85/2009 z dne 30. 10. 2009.