UPRS Sodba I U 766/2021-10

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-2131/2017-15 08-212-27 z dne 17. 2. 2020 odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15-ih dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je tožniku z izpodbijano odločbo v ponovnem (tretjem) postopku odmere dohodnine za leto 2015 odmerila dohodnino v znesku 1.724,27 EUR (prvi odstavek izreka). Plačana akontacija dohodnine znaša 5.019,24 EUR in presega odmerjeno dohodnino za 3.294,97 EUR (drugi odstavek izreka). Tožniku je bila preveč odmerjena dohodnina vrnjena že po odpravljeni odločbi št. DT 4210-2131/2017-9 08-212-27 z dne 21. 10. 2019, razlika v znesku 104,00 EUR, skupaj s pripadajočimi obrestmi v višini 26,69 EUR, obračunanimi od dneva vračila po prvi odločbi do 14. 2. 2020, se vrne tožniku (tretji odstavek izreka). Znesek v skupni višini 130,69 EUR se tožniku, z nadaljnjimi obrestmi obrestovane glavnice, obračunanimi od 15. 2. 2020 do dneva vračila, vrne v roku 30 dni od vročitve te odločbe. V primeru poteka roka za plačilo drugih davkov se mu preveč plačani davek vrne zmanjšan za znesek zapadlih davkov, o čemer bo pisno obveščen, če bo znesek pobota presegel 10,00 EUR. Če tožnik v času izvršitve vračila ne bo imel odprtega TRR, se mu preveč plačan davek, ki ne presega 10,00 EUR, vrne na njegovo zahtevo, in sicer v roku 30 dni od vložitve zahteve. Če zahteva ne bo podana, se preveč plačani davek šteje za naslednja plačila ali plačila druge vrste davkov. Organu posebni stroški niso nastali, stranka trpi svoje stroške postopka, pritožba ne zadrži izvršitve pritožbe (četrti do osmi odstavek izreka).

2Tukajšnje sodišče je o zadevi odločilo že s sodbo I U 1376/2017-30 z dne 27. 8. 2019, s katero je prvo odločbo o odmeri dohodnine za leto 2015 odpravilo in zadevo vrnilo v ponoven postopek. Prvostopenjski organ je 21. 10. 2019 v ponovnem postopku izdal odločbo o odmeri dohodnine št. DT 4210-2131/2017-9 08-212-27, katero pa je toženka z odločbo št. DT-499-01-860/2019-5 z dne 15. 1. 2020 odpravila in zadevo ponovno vrnila prvostopenjskemu organu z napotkom, da naj sledi navodilom tukajšnjega sodišča v navedeni sodbi.

3V pritožbenem postopku zoper drugo odločbo je tožnik ugovarjal višini priznanih mu stroškov prevoza. Prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe povzema ugotovitve toženke iz pritožbenega postopka, in sicer, da so bili tožniku stroški prevoza priznani v skladu z njegovim prvotnim zahtevkom, v katerem je navedel, da je opravil 6.290 kilometrov z lastnim prevoznim sredstvom, za katere je uveljavljal stroške v višini 1.310,40 EUR (0,18 EUR/kilometer). Kasneje uveljavljena zahteva s strani tožnika, da se mu priznajo stroški v višini 0,37 EUR/kilometer, pomenijo spremembo zahtevka, ki pa ni dovoljena. Skladno z drugim odstavkom 289. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanje ZDavP-2) je potrebno dejanske stroške uveljaviti najpozneje v ugovoru na informativni izračun. Hkrati je treba še upoštevati, da je bila prvotna odločba z navedeno sodbo Upravnega sodišča odpravljena in da je v zadevi šlo za odločanje v ponovnem postopku. Ponovljeni postopek pa je nadaljevanje odločanja o pritožbi, ki je namenjen odpravljanju napak prej izdane odločbe, in ne gre za odločanje v novem upravnem postopku. Upravni organ tako upošteva zgolj tista dejstva in dokaze, ki so obstajali že v trenutku izdaje odločbe (glej tudi UPRS, Sodba, U 263/2006 z dne 24. 9. 2007) in v tem postopku ni mogoče več spreminjati zahtevka glede dejanskih stroškov.

4Glede splošne olajšave se ugotavlja, da je tožnikov dohodek v letu 2015 presegel 12.570,89 EUR, zato mu po 111. členu Zakona o dohodnini (ZDoh-2) pripada splošna olajšava v višini 3.302,70 EUR. Glede vračila obresti zaradi prepozno vrnjenega davka je že pritožbeni organ pojasnil, da so vračilo davka in obresti od preveč odmerjenega davka urejeni v 97. - 100. členu ZDavP-2. V teh določbah ni določeno, da bi tožniku pripadale obresti, ker odločba o odmeri dohodnine ni izdana do 31. 10. tekočega leta za preteklo leto.

5V izpodbijani odločbi je prvostopenjski organ sledil stališču tukajšnjega sodišča glede obveznih prispevkov v zvezi s priznanjem olajšave za dodatno pokojninsko zavarovanje, in sicer da je potrebno upoštevati tudi prispevke, ki jih je tožnik plačal od dohodkov iz naslova pogodbenega dela. Ker tožnik tej odločitvi v izpodbijani odločbi več ne ugovarja, sodišče zgolj povzema, da je prvostopenjski organ v tabeli na 7. strani odločbe ugotovil vrste tožnikovih dohodkov v letu 2015, prispevke, ki jih je plačal v zvezi s temi dohodki, osnovo za izračun olajšave in skupni znesek olajšave, ki znaša 1.164,93 EUR.

6Toženka je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno. V svoji odločbi zavrne pritožbeni ugovor, da je v postopku prišlo do kršitve načela zaslišanja stranke, saj so bila v zadevi sporna zgolj materialna vprašanja. Glede stroškov prevoza toženka ponovi razloge v izpodbijani odločbi. Drugačno višino kilometrine, kot jo določa 5. člen Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), je tožnik uveljavljal šele v prvem upravnem sporu, vendar sodišče njegovih navedb ni upoštevalo, saj jih je uveljavljal po vložitvi tožbe v šesti pripravljalni vlogi, zato je šlo za nedopustno tožbeno novoto. Tožnik je višini kilometrine znova ugovarjal v pritožbi zoper drugo odločbo, ki je bila izdana na podlagi sodbe tukajšnjega sodišča, in znova temu ugovarja v pritožbi zoper izpodbijano odločbo. Po drugem odstavku 289. člena ZDavP-2 je potrebno dejanske stroške uveljavljati najpozneje v ugovoru na informativni izračun. Tudi po 64. členu ZDavP-2 lahko davčni zavezanec podatke v davčni napovedi popravi najpozneje do izdaje odmerne odločbe. V postopku ponovnega odločanja na podlagi sodbe tukajšnjega sodišča ni mogoče spreminjati zahtevka glede dejanskih stroškov, saj je ta postopek namenjen odpravljanju napak.

7Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo, s katero pa več ne izpodbija odločitve v zvezi z davčno olajšavo za dodatno pokojninsko zavarovanje. Vztraja na ugovoru, da je bilo v postopku kršeno načelo zaslišanja stranke, saj mu pred izdajo izpodbijane odločbe ni bila dana možnost se izjaviti o dejanskih in pravnih vidikih zadeve. Načelo zaslišanja se namreč, po mnenju tožnika, tiče tudi pravnih vidikov, to je materialnega prava, kar zahteva logični, pravni, sodniški silogizem. Tako naj bi, po mnenju tožnika, izhajalo tudi iz pravne teorije (Kerševan in Androjna, Upravno procesno pravo, stran 88) in sodne prakse (glej VSRS, sklep X Ips 326/2014 z dne 25. 11. 2015).

Tožbeni ugovor glede petega in šestega odstavka izreka

8Uvodoma v tožbi tožnik pojasni svoje stališče glede dela izreka (peti odstavek), po katerem se obvestilo o pobotu pošlje le, če se pobota znesek, ki presega 10,00 EUR. Meni, da to ni v skladu s 97.a členom ZDavP-2 in da je treba pravico do izjave v postopku zagotavljati vselej, ko se izvede pobot (glej VSRS, sklep I Up 138/2018 z dne 15. 1. 2020, točka 10). O pobotu je treba izdati še odločbo, zato je pisanje takšne klavzule, ne le pravno napačno, ampak tudi neekonomično. Tožnik še meni, da je tudi prvi stavek šestega odstavka izreka izpodbijane odločbe v neskladju s prvo povedjo četrtega odstavka 97. člena ZDavP-2, kajti dodatna zahteva je pri višini vračila pod 10 EUR potrebna vselej in ne le, če tožnik v času vračila ne bo imel odprtega TRR.

Tožbeni ugovor glede splošne davčne olajšave

9Tožnik v celoti vztraja na svojem stališču glede splošne davčne olajšave, ki ga uveljavlja že skozi celotni postopek, torej, da se mu prizna olajšava v najvišjem znesku, ki je v letu 2015 znašal 6.519,82 EUR. Ne strinja se s stališčem tukajšnjega sodišča iz sodbe I U 1376/2017 z dne 27. 8. 2019, 17. točka, saj je mnenja, da pri določitvi višine olajšave v ZDoh-2 ne gre za politično pravno vprašanje, ampak da gre za ustavno pravno vprašanje, ki izhaja iz načela plačevanja davka po ekonomski sposobnosti. Zagovarja stališče, da je namen olajšave izključiti iz obdavčitve stroške, ki jih ima posameznik z lastnim preživljanjem (pojasni, da tako izhaja tudi iz zakonodajnega gradiva ZDoh-2), zato ima olajšava funkcijo davčno priznanih stroškov in je kot taka sestavni del dohodninskega sistema. Le ta bi moral biti tak, da se dohodkov v višini za življenje potrebnih stroškov ne bi obdavčevalo, saj so nujno potrebni za doseganje prihodkov in je zato njihovo obdavčevanje v nasprotju z načelom pravne in socialne države po 2. členu Ustave. Zgolj najvišji znesek olajšave, kot je veljal v letu 2015, se približa znesku za življenje potrebnih stroškov. Ustavno sodišče je za olajšavo za vzdrževane družinske člane odločilo, da krši Ustavo, ker ne pokriva minimalnih življenjskih stroškov (odločba Ustavnega sodišča U-I-19/94 z dne 14. 11. 1996, točka 9 obrazložitve), s čimer je povedalo, da gre za ustavno pravno (in ne zgolj politično) vprašanje. Vztraja na svojem stališču, da bi država morala pri vseh zavezancih upoštevati enak znesek splošne olajšave, ki je po njenih lastnih izračunih (ki jih tožnik v tožbi tudi pojasni) zadosten za pokrivanje izdatkov za preživljanje zavezanca, in da je sistem v nasprotju z načelom enakosti po 14. členu Ustave. Druga možnost bi bila, po mnenju tožnika, da bi ureditev temeljila na nekih razumnih kriterijih razločevanja, kar zgolj višina dohodkov, ki so obdavčeni cedularno, niso, saj se tako ignorira vrsta drugih dohodkov. Ker ZDoh-2 vsega tega ne upošteva, je s tem kršeno načelo socialne države (2. člen Ustave), načelo enakosti po 14. členu Ustave, posega pa se tudi v osebno dostojanstvo zavezanca in njegovo varnost po 34. členu Ustave. Zato tožnik predlaga Upravnemu sodišču, da vloži zahtevo za oceno ustavnosti 111. člena ZDoh-2. Napačno je tudi stališče prvostopenjskega organa, da se mu do očitkov o neustavnosti ni potrebno opredeljevati, kar je pojasnilo Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 48/2016 z dne 10. 7. 2017, točka 17.

Tožbeni ugovor glede stroškov prevoza

10Glede stroškov prevoza se tožnik ne strinja, da svojega zahtevka ne bi smel spreminjati glede zneska kilometrine (namesto zneska po 3. členu Uredbe je uveljavljal znesek po 5. členu Uredbe) in meni, da toženka ni pojasnila pravne podlage za takšno stališče. Ni sporno, da je dejanske stroške uveljavljal pravočasno, pri tem pa mu ni bilo potrebno specificirati višine stroškov, ampak bi zadoščal zahtevek s številom kilometrov. Višina stroškov je že stvar uporabe prava, zato to ni novota. Vsa dejstva in dokazi, na katerih temelji tožnikovo stališče o višini stroškov, so obstajali v trenutku izdaje prve odločbe. Ugovor zoper informativni izračun pomeni popravek davčne napovedi, ki jo je predpripravil davčni organ. Rok v takem primeru nima materialnopravne prekluzivne narave (glej VSRS, sklep X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017, točka 15). Zato je sklicevanje na to odločbo brezpredmetno in tudi neupoštevano in enako velja za sklicevanje na 270. člen ZDavP-2. Kar se tiče 64. člena ZDavP-2, pa je toženka spregledala, da je bila odločba odpravljena in vrnjena v ponovni postopek, zato velja, kot da ni bila izdana. Dolžina opravljenih poti je znana že od prvega postopka in se ni spreminjala, gre za vprašanje uporaba materialnega prava.

11Stroški prevoza se nanašajo na dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 določa, da je poleg normiranih stroškov mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza, in sicer se priznajo na podlagi dokazil pod pogoji, ki jih določi Vlada. Uredba pa ločuje med stroški za prevoz na delo in iz dela ter stroške prevoza na službenem potovanju. Kako obravnavati dejanske stroške prevoza iz 2. stavka četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2, torej ali kot stroške za prevoz na delo ali kot stroške prevoza na službenem potovanju, je pravno vprašanje in toženka te predpise razlaga v korist proračuna. Tožnik pa meni, da položaj osebe, ki dela po drugem pogodbenem razmerju, ni primerljiv z osebo, ki je v delovnem razmerju. Sploh to velja za tožnikov primer, ki opravlja predavateljsko delo in večino dela opravi doma in so zato potovanja po svoji naravi službeno potovanje. Tožnik meni, da je imel zakonodajalec v 2. stavku četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 v mislih 4. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, kar izhaja iz vsebine določbe. Dohodki iz drugih pogodbenih razmerji izhajajo iz razmerij, ki niso urejena s kolektivnimi pogodbami. Če bi namesto dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja šlo za dohodke iz opravljanja dejavnosti, bi brez dvoma šlo za službeno potovanje. Uredba v četrtem odstavku 5. člena določa, da mora biti povračilo stroškov dokumentirano s potnim nalogom in računi, takšno dokumentiranje pa se za prevoz na delo in iz dela ne zahteva. Dejanski stroški po 2. stavku četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 se priznajo ne glede na to, ali jih izplačevalec povrne ali ne. Ne gre torej za vprašanje davčne obravnave povrnjenih stroškov, kot to izhaja iz 44. člena ZDoh-2, ampak za vprašanje možnosti uveljavljanja dejanskih stroškov, četudi so ti nepovrnjeni. Gre torej za enačenje položaja z osebo, ki opravlja dejavnost na terenu.

Tožbeni ugovor glede obrestovanja vračila dohodnine

12Po 276. členu ZDavP-2 bi morala biti izpodbijana odločba izdana do 31. 10. 2016 oziroma bi, upoštevajoč 222. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), do tega dne morala biti tudi vročena. Če davčni organ odločbo izda po tem datumu, bi morale, po mnenju tožnika, davčnemu zavezancu v primeru vračila davka pripadati še zamudne obresti. Ker davčna zakonodaja teh obresti ne določa, je v nasprotju z ustavnim načelom enakosti in ureditev posega v pravico do zasebne lastnine. Ne strinja se s stališčem tukajšnjega sodišča, češ da gre pri tem vprašanju za vprašanje vračila in ne za odmero, saj je davčni organ v izpodbijani odločbi odločil tudi o obrestih od prepozno vrnjenega davka (99. in 100. člen ZDavP-2). Obresti morajo biti del odmernih odločb in ne gre za ločeno vprašanje.

13Prva odločba o odmeri dohodnine je bila izdana 8. 3. 2017, tožnik jo je prejel 15. 3. 2017 in denar je bil vrnjen 12. 4. 2017. Pri izračunu obresti od premalo vrnjenega davka je davčni organ upošteval dan, ko je minil 30 dnevni rok za vračilo po navedeni odmerni odločbi, tožnik pa meni, da mu gredo obresti od poteka 30 dni od dneva, ko bi davčni organ moral izdati odločbo.

14Tožnik meni, da bi obrestovanje vračila dohodnine moralo biti urejeno enako, kot je pri vračilo davka po davčnem obračunu, kjer davčnemu zavezancu v primeru zamude z vračilom pripadajo obresti. Informativni izračun je namreč, tako tožnik, bolj podoben davčnemu obračunu kot davčni napovedi, saj vsebuje tudi izračun davka. Če pa se davek odmeri z odločbo, davčnega organa nobena določba ne motivira k pravočasnosti izdaje odločbe. Davčni zavezanec ima sicer na razpolago pritožbo zaradi molka organa, kar pa ni enakovredno zamudnim obrestim.

15Tožnik obširno pojasni še ureditev v sistemu davka na dodano vrednost, ki v primeru odločanja o zahtevku na vračilo DDV davčnemu zavezancu v drugi državi članici, v določbi 74.g Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) določa obresti od prepozno vrnjenega davka na dodano vrednost in to od trenutka, ko bi davčni organ moral odločiti in ne od trenutka, ko je odločil. Razlikovanje davčnih zavezancev v odvisnosti od tega, kje imajo sedež, pa ni razlikovanje na podlagi stvarnega in razumnega razloga za razlikovanje dveh situacij.

16Toženka se moti, da je potrebno pri vprašanju obresti upoštevati zgolj določbe ZDavP-2. Upoštevati je potrebno tudi ZUP, ki določa, da če organ ne izda odločbe v predpisanem roku, izdaja odločbe pa je v interesu stranke, potem potek roka pomeni izdajo in vročitev fiktivne odločbe naslednji dan po poteku roka. Posledično po 100. členu ZDavP-2 obresti tečejo 30 dni kasneje. Takšna razlaga je skladna z načelom pravne države in vezanosti delovanja uprave na zakon in ustavo. Če pa država meni, da rok za izdajo odločbe ni določen ustrezno, ga lahko tudi podaljša.

17Tožba je delno utemeljena.

18Tožniku je bila dohodnina za leto 2015 prvič odmerjena z odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 05-50903-0 z dne 8. 3. 2017, in sicer v znesku 1.957,34 EUR. Ta odločba je bila s sodbo tukajšnjega sodišča odpravljena, prav tako je bila, s strani toženke v pritožbenem postopku, odpravljena druga odločba, št. DT 4210-2131/2017-9 08-212-27 z dne 21. 10. 2019, s katero je bila odmerjena dohodnina v znesku 1.828,50 EUR. Prvo odločbo o odmeri dohodnine je tožnik prejel 15. 3. 2017 in denar mu je bil vrnjen 12. 4. 2017.

Ugovori glede petega in šestega odstavka izreka

19Tožnikove ugovore glede petega in šestega odstavka izreka izpodbijane odločbe, ki se nanašajo na eventualni pobot zneska vračila z drugimi davki in vračilo v situaciji, ko tožnik ne bi imel TRR, sodišče razume kot tožnikova splošna stališča o tem delu izreka, saj tožnik niti ne trdi, da je v njegovem primeru prišlo do situacij, na katere se peti in šesti odstavek izreka nanašata, oziroma da bi ta del odločbe kakorkoli vplival nanj. Zato jih sodišče, zaradi njihove splošnosti, ni rabilo obravnavati.

Splošna davčna olajšava

20Tožnik skozi celotni postopek zatrjuje, da je določba 111. člena ZDoh-2, kot je veljala za odmero dohodnine v letu 2015 in ki določa splošno davčno olajšavo, neustavna. Enako kot je tukajšnje sodišče ugotovilo že v sodbi I U 1376/2017-30 z dne 27. 8. 2019, sodišče tudi tokrat ugotavlja, da v zadevi ni sporno, da tožnik pogojev, ki jih je za priznanje dodatne olajšave določal takrat veljavni drugi odstavek 111. člena ZDoh-2, ne izpolnjuje. Ostaja pa sporno, ali je takšna ureditev, po kateri višina splošne davčne olajšave ni določena v višini enakega zneska za vse davčne zavezance in ki pri vseh zavezancih kot olajšavo ne upošteva zneska, ki je po lastnih izračunih zakonodajalca zadosten za pokrivanje izdatkov za lastno preživljanje, skladna z Ustavo.

21Ustavno sodišče je v svojih odločitvah že nekajkrat zavzelo stališče, da ima država pri predpisovanju davkov široko polje proste presoje.¹ Sodišče zato sodi, da tudi ureditev splošne davčne olajšave, s katero je določen znesek dohodka, ki se ne obdavčuje z letno odmero dohodnine, sodi v to polje proste presoje. Tožnikovi argumenti, češ da država, v kolikor obdavčuje tudi dohodek v višini minimalnih stroškov zavezanca za njegovo preživetje, na ta način krši določena ustavna načela (npr. načelo socialne države, posega pa tudi v pravico do osebnega dostojanstva in varnosti), je prepričljiva, vendar pa sodišče sodi, da je način zagotavljanja sistema, ki bo skladen s temi ustavnimi načeli in tudi z načelom plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti, s čimer bo zagotovljen ustrezen nivo socialne varnosti, v prosti presoji države. Zato sodišče ne sledi tožniku v stališču, da že zgolj ureditev splošne davčne olajšave dokazuje kršitev navedenih ustavnih načel. Zato sodišče tožnikovemu predlogu za vložitev zahteve za presojo ustavnosti 111. člena ZDoh-2 tudi tokrat ni sledilo. Glede očitka toženki, da bi se v svoji odločbi morala opredeliti tudi do ugovorov ustavno pravne narave, kot to pojasnjuje Vrhovno sodišče,² sodišče ugotavlja, da je bila izpodbijana odločitev izdana na podlagi prve sodbe tukajšnjega sodišča v tej zadevi, zato sta prvostopenjski organ in toženka lahko upravičeno sledila temu stališču.

Povračilo dejanskih stroškov prevoza

22Tožnik je v letu 2015 dosegal dohodke iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2), glede katerih četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v 2. stavku določa, da je poleg normiranih stroškov mogoče uveljavljati (in s tem znižati davčno osnovo) tudi za dejanske stroške prevoza v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, in sicer se priznajo na podlagi dokazil, pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena tega zakona določi vlada. V zadevi ni sporno, da je tožnik stroške prevoza uveljavljal v roku, kot ga določa drugi odstavek 289. člen ZDavP-2, sporno pa je, ali je s tem, ko je v zahtevku navedel, da se mu stroški prevoza priznajo v višini 0,18 EUR/km, prekludiran, da bi kasneje v pritožbenem postopku izpodbijal odločitev davčnega organa, da se mu v zvezi s temi dohodki davčna osnova zniža za stroške prevoza v tej višini, kot jo določa 3. člen Uredbe, ki ureja stroške prevoza na delo in iz dela, in ne v višini 0,37 EUR/km, kot jo določa 5. člen Uredbe za službene poti.

23Davčna organa pojasnita, da je prvostopenjski organ v celoti sledil tožnikovemu zahtevku za povračilo dejanskih stroškov prevoza, kot ga je sam uveljavljal še pred izdajo informativnega izračuna, tega zahtevka pa tudi v ugovoru zoper informativni izračun ni spreminjal. Vsakršne spremembe tega zahtevka bi tožnik moral uveljavljati v roku po drugem odstavku 289. člena ZDoh-2, torej najkasneje v ugovoru zoper informativni izračun, česar pa ni storil, zato gre za prepozno spremembo zahtevka. Iz razlogov v nadaljevanju sodišče sodi drugače.

24Tožnik je prvič višini kilometrine ugovarjal v prvem upravnem sporu, sodišče pa je ugovor zavrnilo kot nedovoljeno tožbeno novoto. Kot izhaja iz 18. točke sodbe, je bil nosilni argument za zavrnitev tožbenega ugovora ugotovitev, da ga je tožnik uveljavljal šele v šesti pripravljalni vlogi, torej po izteku 30 dnevnega roka za tožbo po prvem odstavku 28. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1)³. Zato ga sodišče ni rabilo obravnavati. Sodišče je v 18. točki sicer nakazalo na stališče glede tožbenega ugovora, vendar pa je iz obrazložitve jasno razvidno, da je nosilni argument za odločitev stališče, da gre za nedovoljeno tožbeno novoto. Prvostopenjski organ in toženka zato v ponovljenem postopku nista bila vezana na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava ali glede postopka po četrtem odstavku 64. člena ZUS-1.

25Kot izhaja iz odločbe toženke, je tožnik stroške prevoza prikazal z Excel tabelo, v kateri so bile vse njegove poti, navedel pa je tudi znesek 0,18 EUR/km. Sodišče se strinja s tožnikom, da bi za popoln zahtevek za uveljavljanje dejanskih stroškov zadoščalo navesti poti, kilometre in pogodbeno podlago za opravljeno delo. S tem ko je tožnik v tabelo vpisal tudi znesek 0,18 EUR/h, je, tudi po presoji sodišča, opravil še materialnopravno presojo, katera višina kilometrine mu pripada po določbah četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 in po Uredbi, česar pa za popoln zahtevek ni bil dolžan storiti. Pravna instituta "povračilo stroškov prevoza na delo in iz dela" ter "službena pot" sta instituta delovnega razmerja, ne pa tudi civilnopravnega razmerja, na podlagi katerega se tudi lahko nekaj izdela ali opravi storitev. Zato gre pri izbiri zneska kilometrine po 3. oziroma po 5. členu Uredbe že za materialnopravno presojo okoliščin konkretnega civilnopravnega razmerja (in ne za navajanje okoliščin dejanskega stanja), kar pa ni del zahtevka za uveljavljanje dejanskih stroškov prevoza, ki ga davčni zavezanec vloži po četrtem odstavku 41. člena ZDoh-2. Morebitno drugače pripravljen obrazec davčnega organa na navedeno ne vpliva.

26Skladno z načelom zakonitosti davčni organ odloča v davčnih zadevah samostojno v okviru in na podlagi mednarodnih pogodb, ki obvezujejo Republiko Slovenijo, zakonov in splošnih aktov po tem zakonu, zakonu, ki ureja finančno upravo ali zakonu o obdavčenju. O pravnih vprašanjih torej organ odloča samostojno in je vezan zgolj na zakon, ne pa tudi na presojo, ki jo opravi sam davčni zavezanec. Zato organ pri priznanju višine kilometrine ni vezan na tožnikov zahtevek, temveč mora odločati skladno z zakonom, davčni zavezanec pa pravilno uporabo prava lahko zahteva v postopku izdaje odmerne odločbe oziroma v pritožbenem postopku in glede tega ni prekludiran z rokom iz drugega odstavka 289. člena ZDavP-2.⁴

27Ker davčna organa te presoje nista opravila (saj sta sama pojasnila, da sta le sledila tožnikovemu zahtevku), je bila izpodbijana odločba v delu odločitve glede stroškov prevoza po četrtem odstavku 41. člena ZDavP-2 sprejeta s kršenjem pravil postopka, to je pravil ugotovitvenega postopka po 73. členu ZDavP-2, posledično na podlagi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in brez upoštevanja načela zakonitosti po 4. členu ZDavP-2. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ dopolniti ugotovitve glede dejanskega stanja in na tej osnovi ter skladno z napotki sodišča (v nadaljevanju te sodbe) ponovno odločiti o višini dejanskih stroškov prevoza po četrtem odstavku 41. člena ZDoh-2 in, po potrebi, ponovno odmeriti dohodnino.

28Tožnik v tožbi pravilno opozarja, da 2. stavek četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 v ničemer ne ureja vprašanja, ali se pri dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja upošteva višina stroškov prevoza po 3. ali po 5. členu Uredbe. Sodna praksa tukajšnjega sodišča izhaja iz kriterija razlikovanja med obema kilometrinama glede na presojo, ali gre v konkretnem primeru za običajne poti v okviru opravljanja dela na osnovi drugega pogodbenega razmerja ali gre za izredne poti, kamor je izvajalec napoten s strani naročnika.⁵ Uporabljen je torej kriterij razlikovanja, ki izhaja iz značilnosti opravljanja dela v delovnem razmerju, za katerega pa tožnik upravičeno opozarja na njegovo neustreznost za presojo potnih stroškov v neodvisnem civilnopravnem razmerju, kakršno naj bi bilo, po navedbah tožnika, tudi njegovo delo predavatelja.

29Po drugem odstavku 36. člena ZDoh-2 je dohodek iz zaposlitve dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi (v nadaljnjem besedilu: dohodek iz drugega pogodbenega razmerja). Po drugem odstavku 35. člena ZDoh-2 se za zaposlitev šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja. Po tretjem odstavku tega člena se za odvisno razmerje šteje (poleg delovnega razmerja) tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo. Vendar pa po prvem odstavku 38. člena ZDoh-2 dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Po tej določbi se dohodek za opravljeno delo ali storitev (ki se ne izvaja v okviru dejavnosti, kot to določa tretji odstavek 38. člena ZDoh-2) obdavči kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, torej povsem neodvisno od vprašanja, ali ima konkretno razmerje, ki ni delovno razmerje, elemente odvisnega oziroma neodvisnega razmerja. Sodišče torej ugotavlja, da se vsak dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (neodvisno od tega, ali ima elemente odvisnega oziroma neodvisnega razmerja), če ni v zvezi z opravljanjem dejavnosti, obdavči po istih določbah 2. točke III. poglavja ZDoh-2.

30Delovno razmerje je, po svojih temeljnih značilnostih, odvisno pravno razmerje. Po prvem odstavku 4. člena ZDR-1 je definirano kot razmerje med delavcem in delodajalcem, v katerem se delavec prostovoljno vključi v organiziran delovni proces delodajalca in v njem za plačilo, osebno in nepretrgano opravlja delo po navodilih in pod nadzorom delodajalca. Drugi odstavek 13. člena ZDR-1 pa omejuje uporabo civilnopravnih pogodb, če obstajajo elementi delovnega razmerja v skladu s 4. členom, v povezavi z 22. oziroma 54. členom ZDR-1. V teh primerih velja zakonska prepoved opravljanja dela na podlagi pogodb civilnega prava, razen v primerih, ki jih določa zakon⁶. Delo oziroma storitev, če se izvaja v civilnopravnem razmerja, se zato praviloma izvaja na način, kot je značilen za neodvisna razmerja, kar pomeni brez vključenosti izvajalca v delovni proces oziroma podjetje naročnika. Primer takšnega neodvisnega razmerja je podjemna pogodba po 619. členu Obligacijskega zakonika, s katero se podjemnik zavezuje opraviti določen posel, kot je izdelava ali popravilo kakšne stvari, kakšno telesno ali umsko delo ipd., naročnik pa zavezuje, da mu bo za to plačal. Enako velja za pogodbo o naročilu avtorskega dela po 99. členu Zakona o avtorski in sorodnih pravicah.⁷

31Delavec se dnevno vozi na delo in iz dela zaradi svoje vključenosti v delovni proces oziroma v podjetje delodajalca, le-ta pa mu je že na podlagi zakona dolžan, poleg plačila za opravljanje dela, povrniti stroške prevoza na delo in iz dela (prvi odstavek 130. člena ZDR-1). Te vključenosti v civilnopravnih razmerjih v splošnem ni, podjetnik se zaveže naročniku le opraviti določen posel (obligacija rezultata). Če pa rezultat ne nastaja v podjetju naročnika, ni mogoče govoriti, da bi podjemnik prihajal na delo k naročniku, temveč prihaja tja v zvezi z izročitvijo (izvedbo) predmeta pogodbe (v tožnikovem primeru je to izvedba predavanja). V teh primerih že pojmovno ni mogoče govoriti o stroških prevoza na delo in iz dela, temveč ima, po presoji sodišča, tožnik prav v svoji razlagi, da te poti bolj ustrezajo karakteristikam "službene poti", zaradi česar se višina stroškov določi po znesku iz 5. člena Uredbe.

32Kot sklepno tako sodišče sodi, da je kriterij razlikovanja kilometrine, ki sledi ureditvi v delovnem razmerju, ustrezen pri tistih t.i. drugih pogodbenih razmerjih, ki jih je po drugem odstavku 13. člena ZDR-1 dopustno sklepati tudi v primeru odvisnih razmerij, oziroma v razmerjih z dejansko ugotovljenimi elementi odvisnega razmerja. Drugače pa je v neodvisnih civilnopravnih razmerjih, kakršno naj bi bilo tudi tožnikovo, pa prvostopenjski organ okoliščin s tem v zvezi ni ugotavljal. V ponovljenem postopku bo torej moral prvostopenjski organ preveriti okoliščine glede tožnikovih navedb, da njegovo delo nima značilnosti odvisnega razmerja, ter upoštevajoč stališča sodišča glede uporabe materialnega prava, ponovno odločiti o višini stroškov prevoza.

Obrestovanje vračila dohodnine zaradi prekoračitve roka po 276. čl. ZDavP-2

33Po izpodbijani odločbi je bila tožniku vrnjena razlika med preveč obračunano akontacijo dohodnine in odmerjeno dohodnino (kolikor ta ni bila vrnjena že po prejšnjih odločbah) in sicer 104,00 EUR, skupaj s pripadajočimi obrestmi v višini 26,69 EUR, ki jih je prvostopenjski organ obračunal od dneva vračila po prvi odločbi (to je od 12. 4. 2017) do 14. 2. 2020. Skupni znesek v višini 130,69 EUR se je nadalje obrestoval od 15. 2. 2020 do dneva vračila po izpodbijani odločbi. Tožnik meni, da so mu bile obresti od zneska 104,00 EUR, ki predstavlja znesek premalo vrnjene dohodnine po prvi odločbi z dne 8. 3. 2017, obračunane od napačnega datuma in da bi morale biti obračunane po preteku 30-ih dni po roku iz 276. člena ZDavP-2, ki določa, da mora biti odločba o odmeri dohodnine, med drugim na podlagi sedmega odstavka 267. člena, izdana do 31. oktobra za preteklo leto (torej po preteku 30 dni od 31. 10. 2016).

34O pravici do obrestovanja zneska vračila dohodnine od poteka instrukcijskega roka za izdajo odločbe o letni odmeri dohodnine je tukajšnje sodišče že odločilo v sodbi I U 47/2021-11 z dne 6. april 2023 in sodišče tudi tokrat sodi enako. Tudi tožnik ne osporava instrukcijski naravi tega roka, pri čemer instrukcijska narava roka, po mnenju tožnika, ne pomeni, da prekoračitev roka nima posledic za davčni organ (in je ureditev brez posledic za davčni organ v nasprotju z ustavnim načelom enakosti in ustavno pravico do zasebne lastnine), temveč zgolj to, da je organ tudi po preteku roka še vedno dolžan odločiti. Pri tem meni, da institut pritožbe zaradi molka organa po četrtem odstavku 222. člena ZUP ni učinkovito pravno sredstvo, ki bi zagotovilo pravočasno (to je z upoštevanjem instrukcijskega roka) vračilo davka.

35Tožnik obravnavano situacijo primerja z vračilom davka po davčnem obračunu, kjer mora davčni organ zahtevani znesek obrestovati, v kolikor ga ne vrne v zakonsko določenem roku (tretji odstavek 99. člena ZDavP-2). Če se davek plačuje na podlagi davčnega obračuna, ureditev v davčni zakonodaji sili davčni organ v pravočasno vračilo davka. Pri dohodnini, ki se odmerja z odločbo davčnega organa, takšnega mehanizma v zakonodaji ni. Obrestovanje zaradi nepravočasne odločitve v prav tako instrukcijskem roku je urejeno tudi v sistemu DDV v zvezi z odločanjem o zahtevku na vračilo DDV davčnemu zavezancu iz druge države članice (74.g ZDDV-1), pri čemer je obrestovanje vezano na trenutek, ko bi organ moral odločiti in ne na trenutek, ko je dejansko odločil. Tožnik zato meni, da ustavno načelo enakosti narekuje primerljivo ureditev tudi v sistemu letne dohodnine.

36Med strankama ni sporno (in enako ugotavlja tudi sodišče), da veljavna davčna zakonodaja obrestovanja zneska vračila dohodnine, kadar odločba o odmeri letne dohodnine ni izdana v roku po 276. členu ZdavP-2, ne določa. Prav tako ni sporno in enako ugotavlja tudi sodišče, da ima davčni zavezanec v primeru dolgotrajnega odločanja na voljo pravno sredstvo, to je pritožbo zaradi molka, pri čemer z uporabo tega sredstva pospeši odločanje (ne doseže pa obrestovanja zneska vračila). Sporno pa je, ali je takšna ureditev skladna z načelom enakosti po 14. členu Ustave in ali ne posega v ustavno varovano zasebno lastnino, ki jo varuje 33. člen Ustave. Sporno tudi je, ali 222. člena ZUP, ki ureja molk organa prve stopnje, ob upoštevanju prvega odstavka 100. člena ZDavP-2, vendarle, s postavitvijo fikcije, da je bil strankin zahtevek zavrnjen, ne določa tudi obrestovanja zneska vračila, če se le-ta ugotovi s kasneje izdano odločbo, kar je razlaga, za katero se zavzema tožnik.

37Tudi sodišče ugotavlja, da določba 100. člena ZDavP-2, ki sicer ureja obresti od preveč plačane ali neupravičeno odmerjene in plačane dohodnine, obrestovanja zneska vračila v obdobju od poteka 30 dni od roka po 276. členu ZDavP-2 do vračila ne določa. Sodišče sodi, da tožnik v argumentiranju, da takšna ureditev krši ustavni načeli enakosti in pravico do zasebne lastnine, primerja dve situaciji, ki pa, po oceni sodišča, nista primerljivi. Primerja namreč sistem plačevanja davkov, ki se obračunavajo in plačujejo na podlagi davčnega obračuna (torej po sistemu samoobdavčitve), z ureditvijo sistema letne odmere dohodnine, ki se plačuje na podlagi odmerne odločbe davčnega organa. V primeru davčnih obračunov davčni zavezanec sam (torej brez aktivnosti davčnega organa) izračuna in tudi plača davek, davčni organ pa ima po določbah o davčnem nadzoru pravico še pet let (prvi odstavek 125. člena ZDavP-2) davčni obračun preverjati in po potrebi premalo obračunani davek odmeriti z odmerno odločbo. Drugače pa je v sistemu letne odmere dohodnine. Tožnik sicer trdi, da je informativni izračun dohodnine bližje davčnemu obračunu kot klasični napovedi, saj vsebuje že znesek davka, sodišče pa sodi, da ta okoliščina (torej izračun davka) ni ključna. Bistveno razliko med informativnim izračunom oziroma sistemom plačevanja letne dohodnine sodišče vidi v dejstvu, da informativni izračun, če mu zavezanec ne ugovarja, skladno s tretjim odstavkom 267. ZDavP-2 dobi lastnost odločbe o odmeri dohodnine. Tudi v primeru, ko davčni zavezanec ugovarja informativnemu izračunu dohodnine, se dohodnina odmeri z odmerno odločbo davčnega organa (sedmi odstavek 267. člena ZDavP-2).

38Ko je odmerna odločba izdana, pa davčni organ v to odločbo lahko posega zgolj z izrednimi pravnimi sredstvi, torej bistveno bolj omejeno kot v davčne obračune v postopkih davčnega nadzora. To pa pomeni, da se ugotovitveni postopek v zvezi z obračunom davka s strani davčnega organa izvede pred izdajo odmerne odločbe in ne kasneje, primerljivo davkom, ki se plačujejo na podlagi davčnih obračunov, katere davčni organ lahko nadzira do izteka zastaralnih rokov po 125. členu ZDavP-2. In prav to je ključna okoliščina, zaradi katere sodišče ne sledi tožnikovemu stališču, da gre za dve primerljivi situaciji, za kateri bi ureditev glede obrestovanja zneska vračila morala biti primerljiva na način, kot ga zagovarja tožnik, torej na način, ki "sili" davčni organ k odločanju v instrukcijskem roku.

39Sodišče še dodaja, da Finančni upravi Republike Slovenije v splošnem ni mogoče očitati, da si ne bi prizadevala za pravočasnost odmere dohodnine. Že sam sistem informativnih izračunov, ki jih na podlagi svojih podatkov pripravi sam davčni organ, je temu namenjen, poleg tega je splošno znano, da davčni organ vsako leto v dveh svežnjih množično in pravočasno izdaja informativne izračune. Dohodnina je davek, ki ga plačuje večina slovenskih davčnih rezidentov, fizičnih oseb, in ni davek, ki bi ga plačevali davčni zavezanci, ki opravljajo dejavnost, za katere se pričakuje večja stopnja poznavanja davčne zakonodaje. Gre torej za množičen davek in tudi v interesu davčnih zavezancev je, da v tistih primerih, kjer je potrebno izvesti ugotovitveni postopek, davčni organ tak postopek tudi izvede. Sodišče zato ocenjuje, da tožnik s svojo tožbo ne naslavja nekega sistemskega problema, temveč problematizira njegovo specifično situacijo, v kateri je do podaljšanja odločanja prišlo tudi iz razloga, ker so okoliščine zadeve utemeljevale ugovor zoper informativni izračun, o katerem je organ moral odločiti.

40Sodišče se tudi ne strinja s tožnikovo razlago, da bi sporno obrestovanje določal že veljavni 222. člen ZUP. Gre za splošno določbo posledic molka upravnega organa prve stopnje, obrestovanje zneska vračila dohodnine pa je urejeno s specialno določbo 100. člena ZDavP-2, zato po drugem odstavku 3. člena ZUP za to vprašanje velja 100. člen ZDavP-2, ki spornega obrestovanja ne določa. S pritožbo zaradi molka organa po četrtem odstavku 222. člena ZUP pa ima davčni zavezanev na voljo sredstvo, s katerim lahko pospeši odločanje v svoji zadevi.

41Ob povedanem sodišče kršitve ustavnih načel iz 14., 33. in 2. člena Ustave ni našlo, posledično tudi davčnima organoma glede tega dela odločitve ni mogoče očitati kršitve drugega odstavka 120. člena Ustave. Pri tem pa ni nepomembno, da je pravica do povračila škode skladno s 26. členom Ustave na voljo vsakomur, ki mu škodo v zvezi z opravljanjem službe ali kakšne druge dejavnosti med drugim državnega organa s svojim protipravnim ravnanjem stori oseba ali organ, ki tako službo oz. dejavnost opravlja. Navedeno velja tudi za primer, če stranki zaradi nespoštovanja rokov za odločanje in s tem povezanega predolgo trajajočega upravnega postopka nastane škoda, saj ima stranka ob izpolnjenosti pogojev iz tega ustavnega določila (torej dokazane protipravnosti v ravnanju) tudi pravico do odškodnine v odstopajočih primerih dokazano protipravnih ravnanj.

42Glede očitane kršitve načela zaslišanja stranke sodišče sodi, da do kršitve ni prišlo. V postopku glede izpodbijane odločbe je šlo za tretjo odmero prvostopenjskega organa, razlika med odmerjeno dohodnino je posledica priznanja davčne olajšave za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje, glede katere med strankama ni več spora. O vseh pravnih vidikih sprejete odločitve je tožnik v predhodnih postopkih že pojasnil svoja stališča in o teh stališčih se je opredelila tudi toženka z odločbo št. DT-499-01-860/2019-5 z dne 15. 1. 2020, s katero je odpravila drugo odločbo o odmeri dohodnine št. DT 4210-2131/2017-9 08-212-27. Prvostopenjski organ je v postopku glede izpodbijane odločbe sledil napotkom toženke, pri čemer ni šlo več za vprašanja dejanskega stanja.

43Ob povedanem je sodišče na podlagi 3. točke 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, v katerem naj organ glede višine stroškov prevoza postopa skladno s stališči in napotki te sodbe.

44Sodišče je odločilo v zadevi brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

45Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

¹ Glej 43. točko odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014 in 11. točko odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-122/13-13 z dne 10. 3. 2016.
² VSRS, Sklep, X Ips 48/2016 z dne 10. 7. 2017, točka 17.
³ Sodišče je sicer v 18 točki dodalo še presojo, da pri tem ugovoru ne gre le za ugovor napačne uporabe materialnega prava, kot zatrjuje tožnik, temveč ob upoštevanju Uredbe, v katere zakonitost sodišče ne dvomi, za navedbe dejanske narave, od katerih je odvisna uporaba prava, kar pa ni bil nosilni argument za zavrnitev ugovora.
⁴ Kot je skladno z sodno prakso Vrhovnega sodišča (glej VSRS, Sklep, X Ips 40/2022 z dne 13. 9. 2023 ) ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, dopustno uveljavljati v upravnem sporu, tudi če le- ti niso bili predhodno uveljavljeni v upravnem postopku. Seveda pa jih je potrebno uveljavljati v roku za tožbo v upravnem sporu.
⁵ Glej UPRS Sodba I U 383/2020-13 z dne 25. 8. 2022, točka 13 in UPRS Sodba I U 1659/2020-12 z dne 15. 2. 2022 in UPRS Sodba I U 129/2020-9 z dne 9. 3. 2021.
⁶ Primer takšne izjeme je začasno ali občasno delo po Zakonu o urejanju trgu dela.
⁷ Ne pa za avtorsko delo, ki je ustvarjeno v delovnem razmerju, in za katerega veljata 101. in 102. člen ZASP.