97. člen ZDavP-2

Ob ustavno skladni razlagi 97. člena ZDavP-2 je v primeru obračuna in plačila davka, ki presega zakonsko določene davčne obveznosti, mogoče zahtevati tudi vračilo davka, plačanega na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, predloženega v postopku DIN po 140.a členu ZDavP-2. Taka nezakonitost pa lahko izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča, ki se nanaša na uporabo materialnega prava, torej predpisov o obdavčenju.

Revizija se dopusti glede vprašanja: Ali je lahko spremenjena sodna praksa, ki ugotavlja, da organ materialne določbe ni pravilno uporabil, podlaga za analogno uporabo 97. člena ZDavP-2 v primerih zahteve vračila davka, plačanega na podlagi obračuna davčnega odtegljaja predloženega v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora po 140. a členu ZDavP-2?

Plačnik davka je odtegnil od nečesa, kar je sam razumel kot dividendo, davčni odtegljaj, o tej dejansko po vsebini tožnikovi davčni obveznosti pa ne bo izdane več nobene odmerne odločbe, s katero bi se komurkoli nalagalo v plačilo kakšen davek. Zato se je tožnik, da bi izrazil svoje nestrinjanje s takšno obdavčitvijo, poslužil samostojnega davčnega postopka zaradi vračila davka po 97. členu ZDavP-2, ki ga je sprožil z vložitvijo z izpodbijano odločbo zavrnjene zahteve, v kateri je uveljavljal nižjo davčno obveznost. O tej tožnikovi zahtevi pa bi davčni organ moral odločiti z odločbo o vračilu davka, ki se po četrtem odstavku 65. člena ZDavP-2 obravnava kot odmerna odločba in se po drugem odstavku 73. člena ZDavP-2 lahko izda brez posebnega ugotovitvenega postopka, če so podani za to izpolnjeni pogoji. Pri odločanju o zahtevku za vračilo gre za postopek, ki se vodi samostojno in ki se, čeprav se nanaša na izplačilo, ki je bilo predmet obračuna davčnega odtegljaja pri plačniku davka, vodi ločeno. Posebej in v skladu z določbami relevantne materialne in procesne davčne zakonodaje se v postopku o vračilu (samostojno) ugotavljajo pravna narava izplačila ter relevantna dej

Zakonitost sklepa o davčni izvršbi bi lahko bila predmet samostojnostih pravnih sredstev, ki jih tožnik ni vložil. Zaradi njegove neaktivnosti je tako sklep o davčni izvršbi z dne 30. 11. 2018 postal pravnomočen. Ker je sklep o izvršbi po stališču sodne prakse upravni akt, s katerim je bilo odločeno o posameznikovi obveznosti, kot tak postane ne le formalno, ampak tudi materialno pravnomočen. Materialna pravnomočnost pa veže organ tudi če gre za nezakonit upravni akt. V konkretnem primeru je davčni organ s sklepom o davčni izvršbi odločil, da tožnikova davčna obveznost še obstoji in je zato potrebna njena izvršitev na dolžnikovo denarno terjatev.

Analogija v davčnem pravu po stališču sodne prakse in pravne teorije ni prepovedana, ko je to v korist davčnim zavezancem. V postopku vračila lahko davčni organ ugotovi, da je obračun davčnega odtegljaja napačen in preveč plačan davek zavezancu vrne ali pa zahtevek zavrne z odločbo.

Sklep o izvršbi je bil zoper tožnika izdan na podlagi enotnega izvršilnega naslova, ki je bil priložen zaprosilu za izterjavo. Tožnikova materialnopravna obveznost za plačilo izterjevanih davščin izhaja iz izvršilnega naslova in ne iz sklepa o izvršbi, zato odprava sklepa o izvršbi ne posega v obstoj te tožnikove obveznosti. V skladu s tretjim odstavkom 97. člena ZDavP-2 v obdobju od odprave odločbe, ki je izvršilni naslov, do izdaje nove odločbe davčni organ ni dolžan vrniti že plačanega oziroma izterjanega davka. Davek mora vrniti šele, ko izda novo odločbo, s katero ugotovi, da je davčna obveznost manjša ali je ni, davek pa je bil na podlagi predhodne odločbe, ki je bila odpravljena, že plačan. Tožnik v času pred odločitvijo v ponovnem postopku ne more uspešno uveljavljati vrnitve na podlagi odpravljenega sklepa o izvršbi izterjanih zneskov. Tega ne narekuje niti okoliščina, da sklep o izvršbi v obravnavanem primeru ni bil izdan na podlagi davčnega obračuna ali odmerne odločbe domačega davčnega organa, ampak je bil izdan na podlagi enotnega izvršilnega naslova iz določb Direktive in Izvedbene uredbe. Določbe ZDavP-2 se uporabljajo tudi v takšnem primeru.

V obravnavani zadevi je zavarovanje prenehalo učinkovati z izdajo odmerne odločbe v postopku nadzora DDV oziroma potekom roka za prostovoljno izpolnitev odmerjene davčne obveznosti. Nesporno med strankama je namreč dejstvo, da je bila davčna obveznost, ki je bila ugotovljena z odločbo z dne 7. 12. 2023, poplačana iz predloženega zavarovanja. Davčni organ je torej imel podlago za zadržanje sredstev najprej v sklepu z dne 6. 4. 2022, po izdaji odmerne odločbe oziroma poteku roka za prostovoljno izpolnitev v njej ugotovljene davčne obveznosti pa v odločbi z dne 7. 12. 2023 za znesek 8.988,45 EUR.

Tožnica je tožbo vložila zaradi molka organa, tekom upravne spora pa je sporočila, da je toženka odločbo izdala in tožnica je tožbo razširila na navedeno odločbo toženke, tožbo pa je spremenila tako, da je namesto izdaje navedene odločbe zahtevala, naj se navedena odločba odpravi. Sodišče je glede na tretji odstavek 39. člena ZUS-1 tako postopek nadaljevalo in je spremembo tožbe dopustilo. Davčni organ je ugotovil sklenitev Sporazuma o razveljavitvi notarskega zapisa Pogodbe o odplačni odsvojitvi poslovnega deleža v družbi, iz katerega je razvidno, da je namen pogodbenih strank, ki sta ga zasledovali pri njegovem sklepanju, v celoti sporazumno razveljaviti sklenjen notarski zapis Pogodbe o odplačnem (prvem) prenosu poslovnega deleža v družbi. Sodišče se strinja z razlogi upravnih organov, da sporazum na veljavnost (prve) prodajne pogodbe ne učinkuje ex tunc, na način, da bi povratno razveljavljal učinke, ki so nastali na temelju te prodajne pogodbe, torej tako, kot da ti učinki sploh ne bi nastali. Učinke, kot jih želi doseči tožnica, povzroči le razglasitev pogodbe za nično, saj le ničnost učinkuje ab initio, torej ex tunc. To, kar stranki razumeta kot "razveljavitev pogo

Omejitve izvršbe, ki se jih mora banka držati, so določene v 166. členu do 170. členu ZDavP-2. Kolikor tožnik meni, da so bila denarna sredstva s strani A., d. d. nakazana toženki z neupoštevanjem pravil glede omejitve izvršbe, je ponudnik plačilnih storitev tisti, ki mora odpraviti posledice ravnanja v nasprotju s predpisi in ne davčni organ. V četrtem odstavku 188. člena ZPlaSSIED je namreč določena odgovornost ponudnika plačilnih storitev, da rubež opravlja v skladu z veljavnimi predpisi. Če ponudnik plačilnih storitev izvrši rubež in prenos denarnih sredstev na podlagi sklepa o izvršbi, ne da bi bili za to izpolnjeni pogoji iz predpisov, ki urejajo opravljanje izvršbe in zavarovanja na dolžnikova denarna sredstva pri organizaciji za plačilni promet, mora ponudnik plačilnih storitev imetniku plačilnega računa nemudoma povrniti prenesena denarna sredstva.

Davčni organ je postopek davčne izvršbe po sklepu o davčni izvršbi št. DT 4298-145/2007-16-08-3221-03 z dne 21. 11. 2012 že ustavil po uradni dolžnosti, in sicer 31. 1. 2019, to je pred izdajo izpodbijane odločbe. Za postopek upravnega spora to pomeni, da tožnik ne izkazuje več pravnega interesa za tožbo zoper 1. točko izreka izpodbijane odločbe, ker si z ugotovitvijo njene nezakonitosti ne bi mogel izboljšati pravnega položaja. Toženka lahko od navedene vezanosti na pravna stališča sodišča odstopi le tedaj, ko se pojavijo za to utemeljene pravne okoliščine, ki so posledica sprejetja drugih pravnih aktov zakonodajalca ali pristojnih sodišč (npr. če je v trenutku ponovnega odločanja s strani upravnega organa treba uporabiti kasneje spremenjen materialni zakon, če je prišlo do razveljavitve zakona s strani Ustavnega sodišča ali če je stališče Upravnega sodišča v nasprotju s stališčem, ki ga je v zvezi z razlago predpisa evropskega prava zavzelo Sodišče evropske unije v postopku predhodnega odločanja ali s kasnejšim stališčem Vrhovnega sodišča, ki ga je sprejelo v bistveno enakem primeru). Da bi bile v zadevi podane takšne izjemne okoliščine, toženka ne trdi, niti to ne izhaj

Položaja tistih zavezancev, pri katerih davčna obveznost z odločbo o davčnem inšpekcijskem nadzoru še ni bila ugotovljena oziroma je bila odločba odpravljena, in tistih zavezancev, pri katerih je bila odločba o odmeri davka na podlagi davčnega inšpekcijskega nadzora odpravljena in zadeva vrnjena v ponovno obravnavo, sta bistveno različna in ju je zato dopustno urejati različno. Zato določba tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2, ki vrnitev preveč plačane obveznosti po odmeri odločbi, ki je odpravljena in vrnjena v ponovno odločanje, pogojuje z ugotovitvijo drugačne davčne obveznosti v ponovljenem postopku, ni neustavna in ne krši tožnikovih ustavnih garancij. Preveč plačani davek se v primeru odprave odmerne odločbe vrne le, če je bila v ponovnem postopku ugotovljena nižja davčna obveznost.

Tožnica je ob izplačilu obresti pravilno odvedla davčni odtegljaj in na tak način poravnala davčno obveznost, ki ji jo nalaga ZDoh-2. Naknadno pa je bila podlaga za obdavčitev (pravni posel, tj. nakup bančnih obveznic, iz katerega izhaja zaveza tožnice izplačati obresti) ugotovljena za nično, na podlagi pravnomočne sodbe pa sta stranki pogodbenega razmerja (torej banka kot izplačevalka obresti in kupca obveznic, upravičenca do obresti) vrnili, kar sta na podlagi pogodbe prejeli. To pomeni, da dohodek, katerega značilnost je, da povečuje premoženje oziroma ekonomsko moč davčnega zavezanca, sploh ni nastal oziroma so bili vzpostavljeni povratni učinki v smislu, da se premoženjsko stanje davčnih zavezancev ni spremenilo. Z davčnega vidika je (pravnomočna) sodba pomembna zato, ker je z ugotovitvijo ničnosti odpadla pravna podlaga za obdavčenje, in to z učinkom za nazaj (ex tunc). Če se torej zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin v zvezi s sklenjeno pogodbo vzpostavi stanje, kot da izplačila dohodka (v obravnavanem primeru obresti) ni bilo, tudi ni podlage za odmero oziroma plačilo davka. V takem primeru je ob upoštevanju temeljnih načel obdavčenja zavezancu za davek tre

Presoja pravilnosti obračuna davčnega odtegljaja in prispevkov za socialno varnost ter presoja, ali je pravilno, da so bili davčni odtegljaj in prispevki sploh obračunani in plačani, ni predmet civilnega izvršilnega postopka in presega pristojnost izvršilnega sodišča, temveč spada v pristojnost presoje davčnih organov (FURS). Morebitne napake pri izračunu oziroma plačilu davčnega odtegljaja in prispevkov ter posledično vrnitev neutemeljeno oziroma preveč plačane dohodnine in prispevkov, mora upnik zato uveljavljati pri pristojnem davčnem organu po pravilih, ki jih določajo davčni predpisi, morebitno sodno varstvo pa lahko nato uveljavlja v upravnem sporu. V postopku pred davčnim organom v zvezi z odločanjem o vrnitvi preveč oziroma neutemeljeno plačanega davka in prispevkov in ne v civilnem izvršilnem postopku se tako tudi presoja, ali s sodno poravnavo dogovorjena odškodnina za nepremoženjsko škodo zaradi odpovedi spada med izjeme od obveznosti plačila dohodnine po 5. točki 27. člena ZDoh-2.3

ZIZ dolžnikovemu dolžniku zoper sklep o rubežu terjatve ne daje pravice do pravnega sredstva, nasprotno, določa da dolžnikov dolžnik nima pravice pritožbe zoper sklep o rubežu terjatve. Čeprav je dolžnikov dolžnik specifičen udeleženec izvršilnega postopka, takšen sklep namreč še v ničemer ne posega v njegove pravice. Drži sicer, da predmet izvršbe ne more biti terjatev, ki je z zakonom iz izvršbe izvzeta. Vendar pa navedeno še ne pomeni, da lahko takšne razloge v postopku uveljavlja dolžnikov dolžnik, ki po izrecni zakonski določbi (čemur sledi tudi ustaljena sodna praksa) nima pravice do pritožbe zoper sklep o rubežu. Terjatev na vračilo preveč plačane dohodnine ni rubljiva.

Sodišče prve stopnje je toženi stranki naložilo, naj izpolni svojo obveznost iz naslova plač, regresov za letni dopust in stroškov v zvezi z delom tako, da neto zneske teh dajatev zmanjša za že prejeta neto plačila po pogodbah civilnega prava, tj. plačila, zmanjšana za plačane davke in prispevke. Takšna odločitev je pravilna in skladna s stališčem Vrhovnega sodišča RS v sklepu opr. št. VIII Ips 89/2019, izdanem v obravnavani zadevi, da se pri poračunu upoštevajo vsa plačila, ki so bila izplačana tožnici v njeno neposredno razpolaganje, torej brez zneskov, ki jih je tožena stranka odvedla za tožnico iz naslova davkov in prispevkov.

Z ugotovitvijo ničnosti pravnega posla se ugotovi neobstoj takšnega pravnega posla, ki velja za stranke in tudi za tretje osebe glede obstoja pogodbe, torej glede posledic na civilnem področju. Vendar takšna ugotovitev ničnosti pravnega posla nima neposrednih oz. direktnih posledic na davčnem področju in tudi ni opredeljena kot zakonski razlog za avtomatično odpravo oz. razveljavitev davčnih odločb. Šele, če so odmerne odločbe v davčnem postopku odpravljene, je navedeno lahko podlaga za vračilo preveč plačanega davka. V konkretnem primeru novo dejstvo, na podlagi katerega se lahko uvede obnova postopka v skladu z drugim odstavkom 89. člena ZDavP-2, predstavlja pravnomočna sodba sodišča, s katero je sodišče ugotovilo ničnost pogodbe o nakupu obveznic. Za to sodbo pa je davčni organ izvedel šele z vložitvijo tožnikove vloge za vračilo plačane dohodnine dne 23. 8. 2019. Vendar pa je objektivni petletni rok iz drugega odstavka 89. člena ZDavP-2 v zvezi z vsemi predmetnimi odločbami o odmeri dohodnine od obresti že potekel. Objektivni rok pet let od vročitve odmernih odločb davčnemu zavezancu, v katerem je možno predlagati obnovo postopka, je v primeru vseh predmetnih odmernih

Na podlagi določbe 97. člena ZDavP-2, ki ureja vračilo davka, se v primeru, če je z odločbo ali predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka, preveč plačani znesek vrne po uradni dolžnosti. Enako velja v primeru razlike med davčno obveznostjo, obračunano in plačano po prvotnem obračunu, in višino obračunane obveznosti po popravku obračuna. Vendar pa ZDavP-2 v 97. členu tudi določa, da terjatev zavezanca za davek po tem členu ne more biti predmet razpolaganja v civilnih razmerjih, niti predmet izvršbe. Odstop oziroma cesija terjatve davčnega zavezanca do davčnega organa tretji osebi, kot civilnopravno razmerje, po zakonu (ZDavP-2) ni dopusten. Pri uveljavljanju popravka obračuna DDV in učinkov cesije terjatve na davčnem področju, veljajo davčni predpisi. V tem delu je ZDavP-2 specialnejši predpis (lex specialis), zato velja ZDavP-2 in ne OZ.

Pojem preplačila, kot izhaja iz določb 97. in 97. a člena ZDavP-2, je ožji, kot ga razume revidentka. Preplačilo pomeni, da je davčni zavezanec plačal davčno obveznost, ki je ni bil dolžan plačati, torej obveznost, ki ni nastala oziroma ne izhaja ne iz odmerne odločbe oziroma drugega akta davčnega organa niti iz predloženega davčnega obračuna ali njegovega popravka. Plačilo že ugotovljene oziroma nastale, a še nezapadle davčne obveznosti, pa ni preplačilo, ki bi davčnemu organu omogočalo postopanje po 97. oziroma 97. a členu ZDavP-2, ampak pomeni le to, da zavezanec s plačilom te obveznosti ni v zamudi.

Sodišče pritrjuje davčnemu organu druge stopnje, da v obravnavanem primeru ne gre za situacijo, ko bi davčni zavezanec plačal nekaj, kar mu zakon o obdavčenju ne nalaga, pač pa je tožnik denarna sredstva nakazal davčnemu dolžniku, družbi A. d.o.o., kateri so bila denarna sredstva zarubljena na podlagi veljavnega sklepa o izvršbi. Zaradi vsega navedenega tožnik tudi po presoji sodišča ne more od davčnega organa zahtevati vračila plačanega zneska na podlagi določila 97. člena ZDavP-2, ki se nanaša na vračilo davka.

Ker obveznosti iz naslova DDV niso temeljile denimo na obračunih, ki bi bili vloženi v rednih rokih za posamezna obračunska obdobja, tudi niso imele ločenih zapadlosti z različnimi datumi. Tožniku se je celotna ugotovljena davčna obveznost naložila naenkrat z odmerno odločbo (posledično pa se je odtlej enovito štelo tudi absolutno zastaranje izterjave, ne pa ločeno in sukcesivno za posamezna obračunska obdobja). Posledično pa je jasno, da je šlo pri obeh pobotih zgolj za delno izpolnitev tožnikove obveznosti iz odmerne odločbe DURS (in ne za pokrivanje več časovno različnih davčnih obveznosti iz posameznih transakcij in/ali za posamezna obračunska obdobja), zaradi česar tudi ne pride v poštev uporaba pravil o vrstnem redu pokrivanja več obveznosti iz 93. člena ZDavP-2.