41. člen ZDoh-2

Vsak dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (neodvisno od tega, ali ima elemente odvisnega oziroma neodvisnega razmerja), če ni v zvezi z opravljanjem dejavnosti, se obdavči po določbah 2. točke III. poglavja ZDoh-2. Te vključenosti v civilnopravnih razmerjih v splošnem ni, podjetnik se zaveže naročniku le opraviti določen posel (obligacija rezultata). Če pa rezultat ne nastaja v podjetju naročnika, ni mogoče govoriti, da bi podjemnik prihajal na delo k naročniku, temveč prihaja tja v zvezi z izročitvijo (izvedbo) predmeta pogodbe (v tožnikovem primeru je to izvedba predavanja). V teh primerih že pojmovno ni mogoče govoriti o stroških prevoza na delo in z dela, temveč ima tožnik prav v svoji razlagi, da te poti bolj ustrezajo karakteristikam "službene poti", zaradi česar se višina stroškov zanje določi po znesku iz 5. člena Uredbe. Drugače pa je v neodvisnih civilnopravnih razmerjih, kakršno naj bi bilo tudi tožnikovo, česar pa davčni organ zaradi zmotne uporabe materialnega prava sploh ni ugotavljal. V ponovljenem postopku bo zato moral davčni organ preveriti okoliščine v zvezi s tožnikovimi navedbami, da njegovo delo nima značilnosti odvisnega razmerja, ter upošte

Ustavno sodišče RS je v svojih odločitvah že zavzelo stališče, da ima država pri predpisovanju davkov široko polje proste presoje. Sodišče zato sodi, da tudi ureditev splošne davčne olajšave, s katero je določen znesek dohodka, ki se ne obdavčuje z letno odmero dohodnine, sodi v to polje proste presoje. Kriterij razlikovanja kilometrine, ki sledi ureditvi v delovnem razmerju, je ustrezen pri tistih t.i. drugih pogodbenih razmerjih, ki jih je po drugem odstavku 13. člena ZDR-1 dopustno sklepati tudi v primeru odvisnih razmerij, oziroma v razmerjih z dejansko ugotovljenimi elementi odvisnega razmerja. Drugače pa je v neodvisnih civilnopravnih razmerjih, kakršno naj bi bilo tudi tožnikovo, pa prvostopenjski organ okoliščin s tem v zvezi ni ugotavljal.

Ustavno sodišče je v svojih odločitvah že nekajkrat zavzelo stališče, da ima država pri predpisovanju davkov široko polje proste presoje. Sodišče zato sodi, da tudi ureditev splošne davčne olajšave, s katero je določen znesek dohodka, ki se ne obdavčuje z letno odmero dohodnine, sodi v to polje proste presoje. Kriterij razlikovanja kilometrine, ki sledi ureditvi v delovnem razmerju je ustrezen pri tistih t. i. drugih pogodbenih razmerjih, ki jih je po drugem odstavku 13. člena ZDR-1 dopustno sklepati tudi v primeru odvisnih razmerij, oziroma v razmerjih z dejansko ugotovljenimi elementi odvisnega razmerja. Drugače pa je v neodvisnih civilnopravnih razmerjih, kakršno naj bi bilo tudi tožnikovo, davčni organ pa okoliščin s tem v zvezi ni ugotavljal. Veljavna davčna zakonodaja obrestovanja zneska vračila dohodnine, kadar odločba o odmeri letne dohodnine ni izdana v roku po 276. členu ZDavO-2, ne določa. Prav tako ni sporno, da ima davčni zavezanec v primeru dolgotrajnega odločanja na voljo pravno sredstvo, to je pritožbo zaradi molka, pri čemer z uporabo tega sredstva pospeši odločanje (ne doseže pa obrestovanja zneska vračila).

Razlogovanje tožnika v zvezi z obračunom prispevkov za socialno varnost in davčnega odtegljaja za leto 2018 iz naslova neupravičeno izplačanih povračil stroškov in detašmaja, ker da davčni organ zanemarja dejstvo, da so delavci, kljub temu, da niso bili zavarovani na podlagi 002, delali v tujini, kar po stališču tožbe pomeni, da so delavcem v tem primeru, kolikor jim ni priznan detašma, pripadale dnevnice ter povračila stroškov prevoza na službeni poti, ni utemeljeno. Ti delavci niso bili na službeni poti, ampak so opravljali delo po pogodbah o zaposlitvi. Službena pot pa je le tista pot, ki ne predstavlja rednega opravljanja dela na sedežu delodajalca oziroma v kraju, dogovorjenem v pogodbi o zaposlitvi, zato tudi povračila stroškov službenih poti tožnikovim zaposlenim v tem primeru ne pripadajo.

2. stavek četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 v ničemer ne ureja vprašanja, ali se pri dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja upošteva višina stroškov prevoza po 3. členu ali po 5. členu Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja. Sodna praksa tukajšnjega sodišča izhaja iz kriterija razlikovanja med obema kilometrinama glede na presojo, ali gre v konkretnem primeru za običajne poti v okviru opravljanja dela na osnovi drugega pogodbenega razmerja ali gre za izredne poti, kamor je izvajalec napoten s strani naročnika. Uporabljen je torej kriterij razlikovanja, ki izhaja iz značilnosti opravljanja dela v delovnem razmerju, za katerega pa tožnik upravičeno opozarja na njegovo neustreznost za presojo potnih stroškov v neodvisnem civilnopravnem razmerju, kakršno naj bi bilo tudi njegovo delo predavatelja. Ko je odmerna odločba izdana, davčni organ vanjo lahko posega zgolj z izrednimi pravnimi sredstvi, kar je dosti bolj omejeno kot v davčne obračune v postopkih davčnega nadzora. To pa pomeni, da se ugotovitveni postopek v zvezi z obračunom davka s strani davčnega organa izvede pred izdajo odmerne odločbe in ne kasneje, kar je primerljiv

O pravnih vprašanjih organ odloča samostojno in je vezan zgolj na zakon, ne pa tudi na presojo, ki jo opravi sam davčni zavezanec. Zato organ pri priznanju višine kilometrine ni vezan na tožnikov zahtevek, temveč mora odločati skladno z zakonom, davčni zavezanec pa pravilno uporabo prava lahko zahteva v postopku izdaje odmerne odločbe oziroma v pritožbenem postopku in glede tega ni prekludiran z rokom iz drugega odstavka 289. člena ZDavP-2. Ker davčna organa te presoje nista opravila (saj sta sama pojasnila, da sta le sledila tožnikovemu zahtevku), je bila izpodbijana odločba v delu odločitve glede stroškov prevoza po četrtem odstavku 41. člena ZDavP-2 sprejeta s kršenjem pravil postopka. V civilnopravnih razmerjih se podjetnik zaveže naročniku opraviti določen posel (obligacija rezultata). Če rezultat ne nastaja v podjetju naročnika, ni mogoče govoriti, da bi podjemnik prihajal na delo k naročniku, temveč prihaja tja v zvezi z izročitvijo (izvedbo) predmeta pogodbe (v tožnikovem primeru je to izvedba predavanja). V teh primerih že pojmovno ni mogoče govoriti o stroških prevoza na delo in iz dela, temveč ima tožnik prav v svoji razlagi, da te poti bolj ustrezajo karakteris

Tožnikova zatrjevanja glede obstoja službenih potovanj v ugovoru zgolj pavšalna in je zato davčni organ tožnika, ki nosi v tem pogledu breme dokazovanja, utemeljeno pozval, da predloži dokazila za svoje trditve. Nakar je tožnik v skladu s pozivom dopolnil tabelo opravljenih poti, ki jih je vse opredelil oziroma upošteval kot službene, posredoval pa je tudi zahtevano potrdila izplačevalca o tem, da so bile vse poti, navedene v seznamu opravljene v sklopu opravljanja tožnikovega dela pri dohodku vir 1230. Iz omenjenega poziva ne sledi, na katera dokazila, ki služijo razmejitvi službenih poti od prevozov na delo in z dela, se zahteva nanaša. Zato je temu ustrezna tudi povsem splošna vsebina potrdila delodajalca in iz katerega po presoji sodišča omenjena opredelitev oziroma razmejitev opravljenih prevozov ni v zadostni meri izkazana, kot to sicer meni tožena stranka.

Četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 tožnici daje pravico do znižanja davčne osnove za v tem členu določene dejanske stroške, pogojevanje te pravice z roki iz prvega in drugega odstavka 289. člena ZDavP-2 pa v okoliščinah tega primera privede do tega, da tožnica ni v enakem položaju z davčnim zavezancem, ki to pravico pridobi v postopku ugovora zoper informativni izračun, torej v postopku, ko s strani davčnega organa že v informativnem izračunu prejme informacijo o davčni obravnavi dohodka.

Ne gre za to, da bi davčni organ drugače razložil materialni predpis, na katerem temelji odmera prispevkov za zdravstveno zavarovanje, ampak pri svoji odločitvi ni sledil že sprejeti razlagi sodišča, ki je zavezujoča. Glede na njegov ustavnopravni položaj ima Vrhovno sodišče v sodni hierarhiji položaj najvišjega razlagalca zakonskega prava, zato so njegova stališča in razlaga zakonskih določb zavezujoča. Neupoštevanje stališča Vrhovnega sodišča glede razlage materialnega prava v okoliščinah konkretnega primera predstavlja tako hudo kršitev, ki na eni strani pomeni kršitev načela pravne države in načela zakonitosti, hkrati pa vodi v neenotno uporabo prava, da bi nadaljnje varovanje pravnomočnosti pomenilo tako nesorazmeren poseg v načelo zakonitosti, da bi preseglo meje pravne sprejemljivosti.

Po presoji sodišča je v 55.a členu ZZVZZ nastopila pravna praznina, saj je določena le izhodiščna osnova za odmero prispevka, zmanjšanje te osnove z upoštevanjem stroškov, ki so bili potrebni za ustvarjanje tega dohodka, pa ni urejeno. Tudi po presoji sodišča ni videti razlogov, da te pravne praznine ne bi mogla z uporabo zakonske analogije zapolniti sodna praksa. ZZVZZ v 55.a členu izrecno ne izključuje upoštevanje stroškov od posameznega prejetega dohodka, prav tako pa bi bila taka razlaga neskladna z ustavnim načelom enakosti obremenitve zavezancev, ki ga je treba uporabiti (tudi) v zvezi s tem prispevkom. Uporaba analogije za zapolnitev navedene pravne praznine je glede na medsebojno povezanost obeh ureditev sistemsko logična. Zato se mora tudi pri določitvi osnove za odmero prispevka po 55.a členu ZZVZZ analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v delu, ki določa, da se pri tem upoštevajo tudi normirani stroški v višini 10 % oziroma, da je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo ob upoštevanju 44. člena ZDoh-2.

V davčno osnovo gre le regres za letni dopust, ki presega 100 % povprečne letne plače zaposlenih v Sloveniji. Nižji znesek od 100 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji se tako v davčno osnovo ne upošteva in od tega zneska se tudi ne odmeri dohodnina. Ker ne gre za obdavčljiv dohodek, ga tudi ni mogoče upoštevati pri ugotavljanju materialnega položaja družine pri odločanju o pravici do državne štipendije, kot je pravilno zaključilo že sodišče prve stopnje ter štelo, da je brez pravne podlage stališče tožene stranke, da je regres obdavčljiv dohodek in v celoti všteven pri ugotavljanju materialnega položaja družine. Takšno stališče je pritožbeno sodišče zavzelo že v dveh drugih identičnih zadevah Psp 169/2022 in Psp 97/2022.

V konkretni zadevi je bilo pravilno ugotovljeno, da so obravnavani tožnikovi dejanski stroški, nastali v zvezi s prihodom do kraja, kjer se opravljajo običajne naloge oz. kjer se izvajajo običajne funkcije člana nadzornega sveta navedenih družb. Iz listin upravnega spisa tudi ne izhajajo navedbe tožnika in dokazila, zaradi katerih bi bilo potrebno obravnavane stroške tožnika pri izvajanju funkcije člana nadzornega sveta navedenih družb šteti kot izjemne napotitve s strani naročnika oz. izplačevalca obravnavanega dohodka torej, kot napotitev tožnika na službeno pot v smislu 5. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja.

Regres, ki ga je upoštevala tožena stranka v višini 756,65 EUR je nižji od povprečne plače v Republiki Sloveniji in se tako ne všteva v davčno osnovo, kar pomeni, da ne gre za obdavčljiv dohodek, do česar se je pritožbeno sodišče opredelilo že v drugi zadevi (Psp 97/2022). Čeprav ZDoh-2 v 37. členu določa, da je regres za letni dopust dohodek iz delovnega razmerja, se ta denarni prejemek v skladu s 13. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 do višine 100 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji ne všteva v davčno osnovo. Ker ne gre za obdavčljiv dohodek, ga tako tudi ni mogoče upoštevati pri ugotavljanju materialnega položaja družine pri odločanju o pravici do državne štipendije.

Sklicevanje tožeče stranke na določbe 44. člena ZDoh-2 ne vzdrži pravne presoje. V konkretnem primeru namreč razmerje, sklenjeno med tožečo stranko in čuvajem B. B. in C. C. za opravljanje omenjene službe nedvomno ni bilo delovno in zato zanj ne velja izvzem povračila stroškov v zvezi z delom iz davčne osnove (dohodka iz delovnega razmerja), ki je določen v 3. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 in kot se uveljavlja v tožbi. Pač pa po presoji sodišča ni v zadostni meri ugotovljeno, za kakšno oziroma za katero razmerje po določbah ZDoh-2 gre in kakšna je v posledici obdavčitev. Tako tožena stranka ugotavlja, da organ prve stopnje pri odločanju ni pravilno uporabil določb (38. in 108. člena) ZDoh-2 ter da je napačno tudi njegovo stališče, da je delo čuvajev pridobitne narave in da mora biti kot takšno obdavčeno.

Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017 ugotovilo, da se mora tudi pri določitvi osnove za odmero prispevka po 55. a členu ZZVZZ analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena ZDoh-2, v delu, ki določa, da se upoštevajo (tako da se odštejejo od osnove) tudi normirani stroški v višini 10% oziroma, da je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo ob upoštevanju 44. člena ZDoh-2. Upravni organ lahko od pravnega stališča, sprejetega v sodbi sodišča, odstopi le tedaj, če so po njegovem sprejemu nastopile nove okoliščine (sprejetje novih pravnih aktov s strani zakonodajalca, nova sodna praksa...). Vsak odstop od pravnega mnenja oz. stališča sodišča pa mora upravni organ pravno utemeljiti in zgolj „nestrinjanje“ ne zadošča za utemeljen odstop od sodne prakse.

Sodišče mora ostajati v okviru tožbenih navedb (ni pa vezano na tožbene razloge), zato le pavšalno in nekonkretizirano zatrjevanje dejanskega stanja, ki je drugačno od s strani upravnih organov konkretno ugotovljenega dejanskega stanja, predstavlja neprimeren poskus uveljavljanja nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, brez utemeljitve in navedbe razlogov. V takšnem primeru sodišče ni dolžno samo iskati, katere naj bi bile tiste poti, ki jih je tožnik smatral kot poti na delo in z dela, ter katere so tiste, ki naj bi bile po njegovem mnenju službene poti, ter ugotavljati iz katerih dokazov to izhaja.

Delavec je upravičen zahtevati plačo v ti. bruto znesku v primeru, če mu ta ni bila izplačana ali mu ni bila izplačana v celoti. Upravičen je zahtevati plačo ali del plače, ne glede na to, ali mu je bil izplačan le neto znesek plače brez odvoda in plačila davkov in prispevkov ali pa so mu bili odvedeni in plačani davki in prispevki, ni pa mu bila plačana razlika - ti. neto plača. Na to ne vpliva okoliščina, da se del plače ne izplača neposredno delavcu in s tem delom ne more razpolagati.

Predlog se zavrne.

Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja je davčni organ pravilno uporabil smiselno. Dikcija 3. člena Uredbe „prevoz na delo in z dela“ se razlaga širše, in sicer tako, da zajema stroške prihoda do kraja, kjer se delo običajno opravlja (v konkretnem primeru stroške prihoda do kraja, kjer se opravlja funkcija člana nadzornega sveta). Službene poti pa se opravljajo v krajih, ki jih ni mogoče šteti kot kraj, kjer se delo opravlja v okviru običajnih nalog.