100. člen ZDavP-2

2. stavek četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 v ničemer ne ureja vprašanja, ali se pri dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja upošteva višina stroškov prevoza po 3. členu ali po 5. členu Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja. Sodna praksa tukajšnjega sodišča izhaja iz kriterija razlikovanja med obema kilometrinama glede na presojo, ali gre v konkretnem primeru za običajne poti v okviru opravljanja dela na osnovi drugega pogodbenega razmerja ali gre za izredne poti, kamor je izvajalec napoten s strani naročnika. Uporabljen je torej kriterij razlikovanja, ki izhaja iz značilnosti opravljanja dela v delovnem razmerju, za katerega pa tožnik upravičeno opozarja na njegovo neustreznost za presojo potnih stroškov v neodvisnem civilnopravnem razmerju, kakršno naj bi bilo tudi njegovo delo predavatelja. Ko je odmerna odločba izdana, davčni organ vanjo lahko posega zgolj z izrednimi pravnimi sredstvi, kar je dosti bolj omejeno kot v davčne obračune v postopkih davčnega nadzora. To pa pomeni, da se ugotovitveni postopek v zvezi z obračunom davka s strani davčnega organa izvede pred izdajo odmerne odločbe in ne kasneje, kar je primerljiv

O pravnih vprašanjih organ odloča samostojno in je vezan zgolj na zakon, ne pa tudi na presojo, ki jo opravi sam davčni zavezanec. Zato organ pri priznanju višine kilometrine ni vezan na tožnikov zahtevek, temveč mora odločati skladno z zakonom, davčni zavezanec pa pravilno uporabo prava lahko zahteva v postopku izdaje odmerne odločbe oziroma v pritožbenem postopku in glede tega ni prekludiran z rokom iz drugega odstavka 289. člena ZDavP-2. Ker davčna organa te presoje nista opravila (saj sta sama pojasnila, da sta le sledila tožnikovemu zahtevku), je bila izpodbijana odločba v delu odločitve glede stroškov prevoza po četrtem odstavku 41. člena ZDavP-2 sprejeta s kršenjem pravil postopka. V civilnopravnih razmerjih se podjetnik zaveže naročniku opraviti določen posel (obligacija rezultata). Če rezultat ne nastaja v podjetju naročnika, ni mogoče govoriti, da bi podjemnik prihajal na delo k naročniku, temveč prihaja tja v zvezi z izročitvijo (izvedbo) predmeta pogodbe (v tožnikovem primeru je to izvedba predavanja). V teh primerih že pojmovno ni mogoče govoriti o stroških prevoza na delo in iz dela, temveč ima tožnik prav v svoji razlagi, da te poti bolj ustrezajo karakteris

Revizija se dopusti glede vprašanja: Ali je mogoče v okviru instituta samoprijave iz 63. člena ZDavP-2 uveljavljati tudi odlog ugotavljanja davčne obveznosti po 100. členu ZDoh-2?

V tožnikovem primeru je prišlo do prepozne izdaje odločbe o odmeri, za ta primer pa je tožnik imel na voljo redno pravno sredstvo, s katerim bi lahko dosegel izdajo odločbe. Tako njegov pravni položaj ni bil odvisen od ažurnosti delovanja upravnih organov, temveč od tožnikove lastne odločitve, ali se bo poslužil pravnega sredstva po četrtem odstavku 222. člena ZUP ali ne.

S predlogom za izvršbo upnik od davčnega organa oziroma od države zahteva povrnitev stroškov pravnega zastopanja, ki so mu nastali v zvezi s postopkom, v katerem je država kot davčni upravičenec skušala zavarovati svojo terjatev iz naslova upnikove davčne obveznosti. Širše gledano stroški zastopanja davčnega zavezanca predstavljajo (posebne) stroške davčnega postopka, ki se jih obravnava kot davek v širšem pomenu besede. Upnik tako po pojasnjenem uveljavlja zahtevek iz naslova vrnitve davka, tega pa ni mogoče doseči v izvršilnem postopku (ne v davčnem ne v sodnem), kot si zmotno razlaga upnik, temveč je ta institut posebej urejen v ZDavP-2 v 2. podpoglavju z naslovom „Vračilo davka“. Odločanje o vračilu davka je pridržano organom, ki odločajo na matičnem področju, torej davčnim organom, zadeva pa tako ne sodi v sodno pristojnost, temveč gre za upravno zadevo. Ker pri postopku vračila davka ne gre za izvršbo, ampak za posebni davčni upravni postopek, upnik sodne pristojnosti ne more utemeljevati na določbah 288. člena ZUP z navedbami, da je kot predmet izvršbe predlagal nepremičnino v lasti dolžnika. Pritožba sicer pravilno opozarja, da kontradiktornost postopka z izm

Ugotovitvi davčnega organa, da tožnik ni upravičen do zamudnih obresti niti na podlagi 97. niti na podlagi 100. člena ZDavP-2 oziroma da ni izkoristil rednih pravnih sredstev, ki jih je imel na voljo za uveljavljanje obrestnega zahtevka, tožnik ne ugovarja. Po mnenju sodišča je zato pravilen zaključek drugostopenjskega davčnega organa, da je tožnikov zahtevek vložen v zadevi, o kateri je že bilo pravnomočno odločeno. Posledično je pravilen sklep o zavrženju tožnikove vloge na podlagi 4. točke prvega odstavka 129. člena ZUP.

Obravnavana zadeva ne spada v sodno pristojnost, saj gre za upravno zadevo. Pravilna materialnopravna podlaga obravnavane zadeve niso določbe OZ o neupravičeni pridobitvi, ampak določbe ZDavP-2 o vračilu davka (od 97. do 100. člena). O naravi takšne zadeve je Vrhovno sodišče že večkrat povedala, da gre za upravno zadevo. Dejstvo, da je dolžnikov dolžnik terjatev za vračilo davka s cesijo odstopil tožniku, ne spremeni narave upravnopravne zadeve. Pravilno pravno podlago v obravnavanem primeru ne predstavlja 155. člen ZDavP-2, saj ne gre za situacijo, ko bi bil postopek davčne izvršbe ustavljen, ker je bil pravnomočno odpravljen, spremenjen ali razveljavljen izvršilni naslov ali razveljavljeno potrdilo o izvršljivosti. Nižji sodišči sta namreč ugotovili, da sklep o rubežu terjatve s 8. 3. 2010 in sklep o davčni izvršbi na denarna sredstva s 7. 4. 2010 nikoli nista bila odpravljena. Za vmesno obdobje je bila odpravljena zgolj odločba z 19. 3. 2010, s katero je davčni organ dolžnikovemu dolžniku – družbi G. d. d., naložil plačilo spornega zneska, ker le-ta ni prostovoljno izpolnil predhodnega sklepa o rubežu terjatve. V obravnavanem primeru je tako potrebno uporabiti 97. člen

Odločitev o zavrnitvi vračila zneska višini 26.744,28 EUR je nepravilna. Prvostopenjski upravni organ namreč ni upošteval pomembnega podatka, da je bil postopek prisilne izterjave s sklepom z dne 4. 6. 2004 ustavljen, doslej opravljena dejanja v postopku prisilne izterjave pa odpravljena, kar pomeni, da organ svoje odločitve o zavrnitvi zahtevanega zneska ne more opreti na ugotovitev, da je tožnik plačal dolg, ki s sklepom o dovolitve izvršbe še ni bil poplačan v celoti. Utemeljenost zahtevka za vračilo izterjanega zneska je odvisna od vprašanja, ali je imel davčni zavezanec v času, ko bi mu moral biti presežno izterjani znesek vrnjen, še kakšne druge neporavnane zapadle davčne obveznosti in ali so bili podani pogoji za izvedbo davčnega pobota. Ker je odločitev o tem vprašanju odvisna od pravilne in popolne ugotovitev dejanskega stanja, listine priloženega upravnega spisa pa za takšno ugotavljanje sodišču ne nudijo zadostne podlage, je moralo sodišče tožbi ugoditi, izpodbijano odločbo odpraviti in zadevo vrniti prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

Glede obresti, ki pripadajo tožniku od preveč plačanega oziroma neupravičeno odmerjenega in plačanega davka, je bilo utemeljeno odločeno po določbah ZDavP-2. Do retroaktivne uporabe določb ZDavP-2, ni prišlo. Odločba o vračilu davka je bila tožniku izdana 7. 9. 2011, torej po uveljavitvi in po začetku uporabe ZDavP-2. Zato ni mogoče govoriti o položaju, ko bi ZDavP-2 spreminjajoče posegel v dejansko stanje, ki bi v celoti pripadalo preteklosti. Teorija ustavnega prava razume s pojmom dejanskega stanja, ki v celoti pripada preteklosti, tako dejansko stanje, ki se ni v preteklosti samo začelo, temveč je začelo tudi pravno učinkovati. V obravnavanem primeru bi lahko šlo le za primer tako imenovane neprave dejanske retroaktivnosti, ker novi zakon v določeni meri vpliva na zatečena, toda še nezaključena pravna stanja. Ob tem sodišče še pripominja, da je bila, kot izhaja iz listin upravnih spisov tudi odločba, s katero je bila odločba prvostopenjskega organa o odmeri davka od dobička odpravljena, prav tako izdana že v času veljave ZDavP-2

Skladno z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) je upravni organ pri odločanju vezan na zakon. To pomeni, da je dolžan uporabiti zakon, ki velja v času odločanja o pravici oziroma obveznosti, če posamezni zakon ne določa posebnih pravil o njegovi uporabi. ZDavP-2 je bil objavljen v Uradnem listu RS 16. 11. 2006. Po določbi 424. člena ZDavP-2 je začel veljati dan po objavi, uporabljati pa se je začel 1. 1. 2007. Z dnem njegove uveljavitve je po določbi 419. člena ZDavP-2 prenehal veljati ZDavP-1 (med njimi tudi določbe o vračanju davka). Odločba v ponovnem postopku je bila izdana v letu 2008, torej po uveljavitvi in po začetku uporabe ZDavP-2. Zato ni mogoče govoriti o položaju, ko bi ZDavP-2 spreminjajoče posegel v dejansko stanje, ki bi v celoti pripadalo preteklosti. Pogoji za to, da se preveč plačani davek vrne so bili namreč izpolnjeni šele z izdajo izpodbijane odločbe v letu 2008.

Skladno z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) je upravni (davčni) organ pri odločanju vezan na določbe zakona. To pomeni, da je dolžan uporabiti zakon, ki velja v času odločanja o pravici oziroma obveznosti, če posamezni zakon ne določa posebnih pravil o njegovi uporabi. V konkretnem primeru je bila odločba o pritožbi, s katero je bila prva odločba o odmeri dohodnine odpravljena in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek, izdana v času veljavnosti ZDavP-1. Izpodbijana odločba v ponovnem postopku pa je bila izdana v času, ko je že veljal in se uporabljal ZDavP-2. Ob takem procesnem položaju je organ prve stopnje v zadevi utemeljeno odločil po določbah ZDavP-2, saj se po 1. odstavku 418. člena ZDavP-2 zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu.

Odločitev o zahtevku, s katerim je tožeča stranka uveljavljala plačilo zakonskih zamudnih obresti od nezakonito blokiranih sredstev, je tožena stranka utemeljeno oprla na določbe ZDavP-2, ki so lahko edina podlaga za odločitev o tem zahtevku v upravnem (davčnem) postopku. Zamudne obresti po določbah davčnega prava strankam (upravičencem in zavezancem) ne pripadajo, če tega zakon izrecno ne določa. Po določbah ZDavP-2 pa davčnemu zavezancu zamudne obresti pripadajo le v primerih, ki so določeni v 2. podpoglavju zakona tega zakona (vračilo obresti), zato je odločitev o zavrnitvi zahtevka pravilna. O odškodnini je upravni organ upravičen odločati le, kolikor ga za to izrecno pooblašča zakon; v primeru, kot je obravnavani, pa zakon tovrstnega pooblastila za odločanje ne vsebuje.