VSRS Sklep X Ips 287/2014

Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U U 1716/2013-11 z dne 23. 4. 2014 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.
Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4210-32578/2011 08-153-12 z dne 4. 10. 2012, s katero je prvostopenjski davčni organ odpravil svojo odločbo, št. DT 10-7328-0 z dne 16. 9. 2010, o odmeri dohodnine revidentki za leto 2009, revidentki za leto 2009 odmeril dohodnino v znesku 34.901,23 EUR ter odločil, da mora revidentka plačati razliko med odmerjeno dohodnino s to odločbo in že plačano akontacijo dohodnine ter po z odpravljeno odločbo že plačanim zneskom, v znesku 7.346,40 EUR. Odločeno je bilo tudi o stroških postopka in o nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je z odločbo, št. DT 499-01-455/2012-9 z dne 20. 9. 2013, pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

2Sodišče prve stopnje se je v obrazložitvi izpodbijane sodbe strinjalo z odločitvijo in razlogi, ki sta jih za svojo odločitev navedla upravna organa in se je nanje sklicevalo. Zavrnilo je tožbene navedbe o tem, da z dokumentacijo, ki je bila podlaga za ugotovljeno dejansko stanje, v upravnem postopku revidentka ni bila seznanjena in da se zato o njej ni mogla izreči. Ker so bile gradbeno obrtne storitve na objektu v solastnini revidentke izvedene brezplačno, je prejela dohodek v naravi, ki je obdavčen z dohodnino po Zakonu o dohodnini (ZDoh-2).(1)

3Revidentka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni, tako, da se tožbi ugodi, podredno pa, da reviziji ugodi in da sodbo sodišča prve stopnje razveljavi ter vrne zadevo sodišču prve stopnje v ponoven postopek, v vsakem primeru pa, da toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka. Revidentka tudi v reviziji vztraja pri svojem stališču, da ni prejemnica dohodka v naravi in tako zavezanka za plačilo dohodnine, ker z izvajalcem gradbenih del sama ni sklenila pogodbe, ampak jo je sklenil njen partner, ki je solastnik nepremičnine, na kateri so se dela opravila. Dejstvo, da je solastnica nepremičnine, na kateri so se dela opravila brezplačno, ni podlaga za obdavčenje. Niti ZDoh-2 niti ZDavP-2 ne opredeljujeta pojma prejemnik dohodka v naravi, zato stališče, ki ga je sprejelo sodišče prve stopnje v obravnavani zadevi, ni zakonito. Ker se v upravnem postopku ni mogla opredeliti do izjav prič in do drugih dokazov, je bila v tem postopku kršena njena pravica do izjave iz 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju URS) in do učinkovitega pravnega sredstva (23. člena URS).

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo, strinja se tudi z razlogi, ki jih je za svojo odločitev navedlo sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe.

5Revizija je utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če sodba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.

7Revidentka izpostavlja konkretno pravno vprašanje, in sicer: „Ali se posameznik (davčni zavezanec) šteje za prejemnika dohodka v naravi zgolj na podlagi dejstva, da je solastnik nepremičnine, na kateri so se opravljale (brezplačne) gradbene storitve, oziroma ali se za prejemnika dohodka v naravi v primeru, ko se opravljajo dela na nepremičnini, ki je v solastnini več oseb, šteje zgolj tisti solastnik, ki se je dogovoril, da se takšna dela opravijo?“. Na vprašanje z enostavno, jezikovno razlago ni mogoče odgovoriti, odločitev o tem vprašanju pa vpliva na položaj revidentke. Zato gre za pomembno pravno vprašanje, o katerem Vrhovno sodišče še ni odločalo. Ker je odločitev o tem vprašanju pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava oziroma za razvoj prava preko sodne prakse, je revizija dovoljena.

8Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi izhaja, da je upravni organ prve stopnje na podlagi ugotovitev iz inšpekcijskega postopka pri pravni osebi, A., d. d. (v nadaljevanju pravna oseba), in povzetih v zapisniku o inšpekcijskem postopku, izvedenem pri navedeni pravni osebi (v nadaljevanju zapisnik) začel obnovo postopka odmere revidentkine dohodnine s sklepom z dne 24. 4. 2012. Iz navedenega zapisnika izhaja, da je pravna oseba na objektu, ki je v solastnini, vsakega do ½ revidentke in njenega partnerja, na tam navedenem naslovu, v letu 2009 in 2010 brez računov in brez plačila s svojimi delavci gradila in adaptirala družinsko hišo in urejala okolico. Stroškovnega mesta pravna oseba za ta objekt ni imela odprtega, stroški so bremenili drugo veliko gradbišče pravne osebe. Pravna oseba na obravnavanem objektu uradno ni izvajala nobenih gradbenih obrtnih storitev, za vse stroške pa je posredno bremenila kupce stanovanj drugega gradbišča. Na podlagi vseh zbranih podatkov in pojasnil je upravni organ prve stopnje ugotovil, da je pravna oseba na obravnavanem objektu v letu 2009 opravila gradbena obrtna dela v vrednosti najmanj 63.478,64 EUR (nova lesena strešna konstrukcija, kovinska konstrukcija ter gradbena obrtna dela po „specifikaciji“), z upoštevanjem 8,5 % DDV, skupaj najmanj v vrednosti 68.874,32 EUR. Ta znesek je upravni organ prve stopnje opredelil kot drug dohodek po 105. členu ZDoh-2 ter ga v skladu s devetim odstavkom 16. člena ZDoh-2 kot dohodek v naravi povečal s koeficientom 1,3333 in tako ugotovil davčno osnovo v višini 91.830,13 EUR za oba. Ob upoštevanju 25 % akontacije revidentkine dohodnine (11.478,77 EUR) in dejstva, da je revidentka lastnica do ene polovice nepremičnine, je v obnovljenem postopku v njeno davčno osnovo kot drug dohodek upošteval dohodek v višini 45.915,06 EUR. Upravni organ druge stopnje je v pritožbenem postopku revidentki vročil del zapisnika o inšpekcijskem pregledu pri pravni osebi, ki se je nanjo nanašal, in ji omogočil, da je nanj lahko podala pripombe in se opredelila do zapisniških ugotovitev. V zvezi z obsegom in vrednostjo del upravni organ druge stopnje navaja, da iz zapisnika izhaja, da je po oceni vodje gradbišča na objektu revidentke pravna oseba izvedla dela v vrednosti približno 100.000 EUR, vrednost dejansko opravljenih del pa je organ v postopku inšpekcijskega pregleda pri pravni osebi ugotovil na podlagi dokumentacije poslovne enote pravne osebe za izvedbo lesne strešne konstrukcije in druge poslovne enote za izvedbo kovinske konstrukcije, ter pogodbe s „specifikacijo“, ki jo je pridobil od revidentkinega partnerja, za izvedbo gradbenih in obrtnih del ter kanalizacije. Kljub temu, da je analiza pokazala na nerealno nizko vrednotenje del iz „specifikacije“, je upravni organ prve stopnje zaradi ekonomičnosti postopka upošteval cene iz te „specifikacije“. Vrednost opravljenih del po specifikaciji je bila ugotovljena tako, da je bila od pogodbene vrednosti odšteta dobava, izdelava in montaža več kovinskih konstrukcij, ker je upoštevana po računu poslovne enote pravne osebe in vrednost neopravljenih del, za katera sta vodji gradbišča zatrdila, da jih pravna oseba ni opravila. Iz zapisnika še izhaja, da naj bi Pogodbo s hčerinsko družbo pravne osebe sklenil zgolj revidentkin partner, in da se je le on dogovarjal za izvedbo konkretnih storitev, ki so bile izvedene na celotnem objektu. Revidentka ni bila stranka te pogodbe niti ni sodelovala pri dogovarjanju glede izvedbe del na objektu, izvedenim delom pa ni nasprotovala.

10Med strankama v zadevi ni sporno, da je v letu 2009 na nepremičnini, katere solastnica je bila revidentka do ½, skupaj s svojim partnerjem, pravna oseba izvedla določena gradbena in obrtniška dela brez njihovega plačila in da revidentka v dogovorih za izvedbo teh del ni aktivno sodelovala, delom pa tudi ni nasprotovala. Med strankama pa ostaja sporno, ali je upravni organ prve stopnje pravilno uporabil materialno pravo, ko je revidentki vrednost opravljenih gradbenih in obrtnih del, ki so bila brezplačno izvedena na obravnavani nepremičnini, upošteval kot drug dohodek. Med strankama ostaja sporno tudi, ali je sodišče prve stopnje bistveno kršilo pravila postopka v upravnem sporu s tem, ko je odločilo, da revidentki v obravnavanem postopku ni bila kršena njena pravica do izjave v upravnem postopku, čeprav so se kot procesno gradivo glede višine in obsega izvedenih del upoštevale zgolj ugotovitve iz zapisnika iz postopka inšpekcijskega nadzora pri pravni osebi.

Glede uporabe materialnega prava

11ZDoh-2 v prvem in drugem odstavku 15. člena določa, da so z dohodnino obdavčeni vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu.(2) Za dohodek se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. Dohodek je ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju.(3) Pri tem je dohodek mišljen kot kategorija v najširšem pomenu besede in se odraža v vsakem povečanju ekonomske blaginje posameznika.(4) Drugi dohodki v smislu 105. člena ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni vsi drugi dohodki fizičnih oseb, ki jih ni mogoče uvrstiti med katere od ostalih obdavčljivih dohodkov po zakonu in niso oproščeni dohodki oziroma dohodki, ki se v davčno osnovo ne vštevajo. Definicija drugih dohodkov je odprta, ker v zakonu ni mogoče našteti vseh različnih vrst dohodkov fizičnih oseb, ki se pojavljajo v praksi. V 105. členu ZDoh-2 so nekatere vrste drugih dohodkov navedene primeroma, vendar ne pomenijo zaključenega nabora te kategorije dohodkov. Po določbi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 drug dohodek vključuje: „dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu.“.

12Ker ima dohodek lahko različne oblike, ne samo izplačil v denarju, ampak tudi druge ugodnosti v naravi, je revidentka s tem, ko so bila na hiši, katere solastnica do ½ je bila, opravljena dela, za katera izvajalec nedvomno ni izstavil računov in zanje ni zahteval plačila, prejela premoženjsko korist, ki po ZDoh-2 spada med druge dohodke. Materialno pravo je bilo torej pravilno uporabljeno.

13Do obogatitve(5) revidentke oziroma povečanja vrednosti revidentkinega premoženja zaradi izvedenih del na obravnavnem objektu je prišlo ne glede na to, da sama ni naročila za izvedbo teh del. Dela so se izvajala na celotni nepremičnini in tako tudi na njenem solastniškem deležu(6) z njeno vednostjo in ne da bi jim izrecno nasprotovala.(7) Pravilno je torej uporabljeno materialno pravo s tem, ko se kot „drug dohodek“ po 11. točki 105. člena ZDoh-2 upošteva ½ vrednosti del, ki so bila izvedena brez plačila na celotni nepremičnini, katere solastnica v deležu do ½ je bila revidentka, in ji je na tej podlagi odmerjena dohodnina v obnovljenem postopku.

Glede kršitev pravil postopka v upravnem sporu

14Revidentka tudi v reviziji vztraja, da se glede dokazov, ki so podlaga za določitev vrednosti dejansko opravljenih del in njihovega obsega, ta dela pa so podlaga za izračun višine „drugega dohodka“ in tako osnova za odmero dohodnine, v obravnavanem postopku ni mogla opredeliti (obračuni, računi, druga dokumentacija), saj z njimi ni bila seznanjena, nepravilno pa je tudi sklicevanje na zapisnik o inšpekcijskem pregledu pri pravni osebi, saj revidentka ni bila stranka tistega postopka. Ni bila seznanjena z dokumentacijo, pridobljeno pri njenemu partnerju, in z dokumentacijo poslovnih enot pravne osebe, zato se do izračuna, ki iz tega sledi, ne more opredeliti in je ta nerazumljiv in nepreverljiv.

15URS v 22. členu določa, da je vsakomur zagotovljeno enako varstvo njegovih pravic v postopku pred sodiščem in pred drugimi državnimi organi, organi lokalnih skupnosti in nosilci javnih pooblastil, ki odločajo o njegovih pravicah, dolžnostih ali pravnih interesih. Navedena določba je poseben izraz pravice do enakosti pred zakonom po drugem odstavku 14. člena URS. Iz te določbe med drugim izhaja, da mora biti zagotovljena enakopravnost med strankami, udeleženimi v postopku, kar predstavlja enega izmed temeljnih jamstev poštenega postopka. V takšnem postopku mora vsaka stranka imeti možnost predstaviti svoja stališča, vključno z dokazi, pod pogoji, ki je ne postavljajo v vsebinsko slabši položaj nasproti drugi stranki. Enako kot drugi stranki ji mora biti zagotovljena tudi pravica, da je prisotna pri izvedbi vseh dokazov.(8) V upravnem postopku je ustavna pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena URS uveljavljena zlasti z določbo 9. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Načelo zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP med drugim določa, da je treba dati stranki možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločbo (zaslišanje stranke), preden se izda odločba, ter da organ svoje odločbe ne sme opreti na dejstva, glede katerih vsem strankam ni bila dana možnost, da se o njih izjavijo, razen v primerih, določenih z zakonom. Prvi odstavek 73. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pa določa, da mora davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese. V 80. členu ZUP pa je določeno, da je zapisnik, ki je sestavljen v skladu z določbami tega zakona, javna listina. Zapisnik je dokaz o poteku in vsebini dejanja postopka in danih izjav, razen tistih delov zapisnika, h katerim je zaslišanec dal pripombo, da niso pravilno sestavljeni. Dovoljeno je dokazovati nepravilnost zapisnika.

16Sodišče prve stopnje je v 16. točki obrazložitve izpodbijane sodbe navedlo, da je upravni organ druge stopnje revidentki vročil ustrezni del zapisnika o inšpekcijskem pregledu pravne osebe in ji s tem omogočil, da se o ugotovitvah, zbranih v navedenem inšpekcijskem pregledu, izreče v obnovljenem postopku odmere njene dohodnine, in da iz zapisnika izhaja vsebina listin in izjav, pridobljenih v postopku inšpiciranja, zato je bila revidentka seznanjena z dokazi in vsebino dokumentacije. Vrhovno sodišče pa meni, da je v obravnavani zadevi odločilno, da revidentka ni bila stranka v postopku inšpekcijskega pregleda pri pravni osebi. V obravnavani zadevi pa se dokazi niso izvedli ponovno, ampak se je revidentki le vročil del zapisnika o izvedenih dejanjih v postopku pri pravni osebi, iz njega pa izhaja povzetek danih izjav in listin, ki so bile neposredno izvedene v postopku pri pravni osebi.

17Vrhovno sodišče glede na spisovno dokumentacijo obravnavane zadeve, v kateri se nahajajo le določene strani zapisnika o postopku inšpekcijskega nadzora, izvedenega pri pravni osebi, sodbe sodišča prve stopnje glede tožbenega ugovora revidentke, da ni bila seznanjena z dokazili, ki so podlaga za odmero dohodnine v obravnavanem postopku, ne more preizkusiti, saj ne more presoditi, ali je bila revidentka seznanjena z vsemi relevantnimi ugotovitvami, ki se v inšpekcijskem zapisniku nanjo nanašajo, in z drugo dokumentacijo, ki je v tem zapisniku povzeta. Po presoji Vrhovnega sodišča sta pravica do izjave (9. člen ZUP) in do enakega varstva pravic (22. člen URS) v primeru, ko revidentka ni stranka postopka pri pravni osebi in v tistem postopku ni imela možnosti seznanitve z neposrednimi dokazi, zagotovljeni le v primeru, da ima zavezanka (revidentka) možnost dokazovati nepravilnost zapisnika oziroma neresničnost dejstev, ki izhajajo iz izjav oziroma drugih ugotovitev, podanih na zapisnik,(9) če se celotna dokumentacija, ki je podlaga za odmero dohodnine revidentki v obnovljenem postopku, med dokumenti v obravnavanem postopku tudi nahaja in je revidentki na razpolago.

18Po presoji Vrhovnega sodišča je izpodbijana sodba v ključnem delu (glede presoje, ali je revidentka imela možnost do izjave v obravnavanem postopku) neobrazložena in je zato ni mogoče preizkusiti.

19Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v novem postopku ob upoštevanju materialnopravnih zaključkov Vrhovnega sodišča iz tega sklepa, da je revidentka s tem, ko so bila na nepremičnini, katere solastnica je bila do ½, opravljena dela, za katera izvajalec nedvomno ni izstavil računov in za dela ni zahteval plačila, prejela premoženjsko korist, ki po ZDoh-2 spada med druge dohodke, odpraviti v tem sklepu navedene postopkovne pomanjkljivosti oziroma kršitve.

20Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

----

(1) Ur. l. RS, št. 117/2006, 90/2007, 119/2007, 10/2008, 92/2008, 78/2008, 125/2008, 119/2008.

(2) Tako Škof in dr. v „Davčno pravo“, Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor 2007, str. 168.

(3) Tako je med drugim opredelilo dohodke tudi Ustavno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju USRS) v odločbi U-I-175/12 z dne 10. 4. 2014, ko je razveljavilo del 90., 95. in 98. člena ZDoh-2 glede obdavčitve dividend družbenikov osebnih družb.

(4) Tako zakonodajno gradivo k predlogu Zakon o dohodnini (ZDoh-1), Poročevalec DZ št. 2/2004.

(5) Neupravičena obogatitev opredeljuje 190. člen Obligacijskega zakonika (Ur. l. RS, št. 83/2001, 32/2004, 28/2006 - odl. US, 40/2007): „(1) Kdor je bil brez pravnega temelja obogaten na škodo drugega, je prejeto dolžan vrniti, če je to mogoče, sicer pa nadomestiti vrednost dosežene koristi. (2) Z obogatitvijo je mišljena tudi pridobitev koristi s storitvijo.“

(6) 68. člena SPZ določa, da: „Stroške uporabe, upravljanja in druga bremena, ki se nanašajo na celo stvar, krijejo solastniki v sorazmerju z velikostjo idealnih deležev.“

(7) Stvarnopravni zakonik (SPZ, Ur. l. RS, št. 87/2002, 91/2013) v petem odstavku 67. člena določa, da: „Za posle, ki presegajo okvire rednega upravljanja, kot so zlasti razpolaganje s celotno stvarjo, določitev načina rabe in določitev upravitelja stvari, je potrebno soglasje vseh solastnikov.“

(8) Tako Ustavno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju USRS) npr. v odločbi št. Up-171/00 z dne 12. 7. 2001, v kateri je med drugim presojalo pravico do izjave stranke v upravnem sporu.

(9) Smiselno enako Zakon o splošnem upravnem postopku s komentarjem, redaktor J. Breznik, GV Založba, Ljubljana 2008, str. 270.