VSRS Sodba X Ips 33/2024

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Dosedanji potek postopka

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovila, da tožničini delavci v inšpiciranem obdobju niso bili na službenem potovanju, temveč so bili napoteni na delo v tujino (detašma). Tako je ugotovila za 1.585.820,04 EUR višje bruto dohodke vseh zaposlenih delavcev in od navedene razlike tožnici z odločbo, št. DT 0610-3113/2018-57 z dne 23. 8. 2018, dodatno odmerila in naložila v plačilo akontacijo dohodnine in prispevke za socialno varnost v skupni višini 405.402,36 EUR s pripadajočimi obrestmi. Ministrstvo za finance je tožničino pritožbo zavrnilo z odločbo, št. DT-499-02-42/2019-2 z dne 16. 7. 2020.

2Tožnica je vložila tožbo, ki jo je Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) zavrnilo. Odločitev temelji tudi na stališču o neupoštevnosti tožničinih navedb in dokaznih predlogov v pripravljalni vlogi in na glavni obravnavi. Razlog je v njihovem prepoznem navajanju oziroma predlaganju, in sicer pri nekaterih zaradi poteka roka za vložitev tožbe iz 28. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), pri drugih pa, ker tožnica ni navedla opravičljivih razlogov, zakaj jih ni navedla v davčnem postopku.

3Na tožničin predlog je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 117/2023-6 z dne 14. 2. 2024 dopustilo revizijo glede vprašanja: "Katera pravila o prekluziji je treba uporabiti v primeru, če sodišče v upravnem sporu odloči na glavni obravnavi?" V obrazložitvi sklepa je pojasnilo, da gre za vprašanje, ali se uporabijo pravila o prekluzijah iz ZUS-1 ali ZPP ali njihova kombinacija.

4Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je na podlagi navedenega sklepa vložila revizijo zaradi bistvenih kršitev določb pravdnega postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje. Zahteva povrnitev stroškov postopka.

5Toženka je vložila odgovor na revizijo. Ker ta ni vložen po odvetniku, niti ni izkazano, da ima oseba, ki je vložila odgovor, opravljen pravniški državni izpit (drugi odstavek 22. člena ZUS-1), ga Vrhovno sodišče ni upoštevalo (drugi odstavek 91. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

K I. točki izreka

6Revizija ni utemeljena.

7Vrhovno sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katera je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

Dejansko stanje zadeve

8Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, izhaja, da je davčni organ pri revidentki opravil davčni inšpekcijski nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve. V postopku je bilo ugotovljeno, da so revidentkini delavci v obdobju od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2017 v tujini opravljali različne storitve na gradbiščih njenih poslovnih partnerjev. V tujini so bili stalno prisotni in so se dnevno vozili od kraja bivališča do delovišča, občasno (praviloma enkrat mesečno) pa so se vračali domov v Slovenijo. Revidentka je delavcem izdajala potne naloge, ki so se glasili na prevoze od kraja bivanja v tujini (npr. iz Berlina) do kraja opravljanja dela v tujini (do konkretnih delovišč/gradbišč, ki so se spreminjala), in jim na njihovi podlagi obračunavala dnevnice in potne stroške. Ugotovljeno je bilo tudi, da je bilo glede kraja opravljanja dela v pogodbah o zaposlitvah, ki so bile tipske, določeno, da bo delavec opravljal delo v poslovnih prostorih družbe in zunaj njih oziroma sedeža družbe na območju dejavnosti delodajalca doma in v tujini.

Relevantno procesno dejansko stanje zadeve

9Kot je mogoče razbrati iz izpodbijane sodbe, je revidentka v pripravljalni vlogi, ki jo je Upravno sodišče prejelo 14. 4. 2023 (tožba je bila vložena 2. 9. 2020), dodatno uveljavljala kršitve pravil davčnega postopka po določbah Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), pri čemer je v vlogi trdila, da v postopku nadzora ni imela pooblaščenca, zato bi ji moral organ kot prava neuki stranki omogočiti, da odpravi pomanjkljivosti v njeni trditveni in dokazni podlagi (7. točka izpodbijane sodbe). Razvidno je tudi (18. in 12. točka sodbe), da je revidentka v zvezi z dejanskim stanjem, ugotovljenim v upravnem postopku, na glavni obravnavi 5. 6. 2023 navajala nova dejstva in predlagala nove dokaze.

10Upravno sodišče navedb, ki po svoji vsebini pomenijo dodatne očitke o kršitvah pravil davčnega postopka v zvezi z izpodbijanim upravnim aktom na podlagi določb 28., 36. in 40. člena ZUS-1 ni upoštevalo, saj so bile dane po poteku roka za vložitev tožbe. Razložilo je, da lahko tožnik v pripravljalni vlogi dodatno razdela tožbene ugovore ali odgovori na navedbe nasprotne strank v odgovoru na tožbo, ne more pa po preteku prekluzivnega roka za tožbo širiti trditvene podlage onkraj tožbenih trditev (pri tem se je sklicevalo na primerljivo stališče Ustavnega sodišča v odločbi Up-1043/18 z dne 27. 10. 2022 v zvezi z dopolnjevanjem revizijskih navedb). V skladu s tretjim odstavkom 20. člena ZUS-1 je zavrnilo tudi obravnavo dejstev in izvedbo dokazov v zvezi z dejanskimi ugotovitvami, ki so bile podlaga za odmero davčne obveznosti. Za navajanje šele na glavni obravnavi (ne pa že v postopku davčnega nadzora) niso bili podani upravičeni razlogi, saj je imela revidentka v davčnem postopku kvalificiranega pooblaščenca in njena pasivnost ni bila posledica neukosti.

Revizijske navedbe

11Bistvo revidentkinih navedb je mogoče strniti v trditvi, da bi moralo Upravno sodišče upoštevati navedbe in dokazne predloge, podane v pripravljalni vlogi in na naroku za glavno obravnavo, saj se v upravnem sporu na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1 primarno uporabljajo pravila ZPP. Skladno s temi pa lahko stranke tudi po poteku roka za vložitev tožbe navajajo nova dejstva in predlagajo nove dokaze. Natančneje, če sodišče odloči na glavni obravnavi in ni drugačnega poziva sodišča, lahko stranke navajajo nova dejstva in predlagajo nove dokaze še najpozneje na prvem naroku za glavno obravnavo, medtem ko glede pravnih naziranj, uveljavljanja kršitev pravil postopka oziroma dodatnih pojasnil strank, ki konkretizirajo in razčlenjujejo predhodno podane navedbe in predlagane dokaze, niti ta omejitev ne velja, saj se prekluzije na te primere ne nanašajo. Pojasnjuje še, zakaj je določene ugovore podala šele na naroku za glavno obravnavo, in trdi, da prekluzija navedb in dokazov po vložitvi tožbe ni mogoča niti na podlagi določb ZUS-1, saj če je po poteku roka za vložitev tožbe dopustna sprememba tožbene zahteve (kot sestavine tožbe), so še toliko bolj dopustne dopolnitve tožbe v smislu dajanja navedb in predlaganja dokazov.

Revizijska presoja

12Nosilno revizijsko stališče torej je, da je treba v upravnem sporu glede na določbo prvega odstavka 22. člena ZUS-1 primarno uporabiti ZPP, ki naj bi v 286. členu omogočal, da stranka dopolni tožbo z navedbo novih dejstev in novih dokazov še na prvem naroku za glavno obravnavo, če ni drugačnega poziva sodišča po določbah ZPP. Vrhovno sodišče se je zato najprej opredelilo do razmerja med določbami ZUS-1 in ZPP, ki jih mora sodišče uporabiti v upravnem sporu o zakonitosti izdane upravne odločbe (kar je revidentkin primer).

O razmerju med ZUS-1 in ZPP

13ZUS-1 v 1. členu določa, da se v upravnem sporu zagotavlja sodno varstvo pravic in pravnih koristi posameznic oziroma posameznikov in organizaciji proti odločitvam in dejanjem državnih organov, organov lokalnih skupnosti in nosilcev javnih pooblastil na način in po postopku, ki ga določa ta zakon, če za določeno zadevo ni z zakonom zagotovljeno drugo sodno varstvo. V prvem odstavku 22. člena določa še, da se v upravnem sporu uporabljajo določbe zakona, ki ureja pravdni postopek, če ta zakon ne določa drugače.

14Opredelitev v 1. členu ZUS-1 - da se sodno varstvo pravic oseb v upravnem sporu zagotavlja po postopku, določenem v tem zakonu - vzpostavlja ZUS-1 kot temeljni zakon, ki ga je treba upoštevati pri izvedbi upravnega spora, saj ureja procesna vprašanja, povezana s to obliko sodnega varstva. V tem kontekstu je zato treba razlagati tudi nadaljnjo določbo prvega odstavka 22. člena ZUS-1 z napotilom o uporabi določb ZPP¹ in jo razumeti tako, da se določbe zakona, ki ureja pravdni postopek (torej ZPP), uporabijo le, če ZUS-1 določenega vprašanja postopka ne ureja in je treba za zapolnitev take načrtovane praznine po izrecnem zakonskem odkazilu uporabiti določbe ZPP.

15Iz navedenega izhaja, da so določbe ZUS-1 v razmerju do ZPP posebne (specialne) določbe in kot take izključujejo uporabo pravil pravdnega postopka (določajo drugače) v zvezi z istim procesnim vprašanjem oziroma določenim postopkovnim institutom.² Ob tem je besedna zveza "če ta zakon ne določa drugače" iz prvega odstavka 22. člena ZUS-1 večpomenska, saj je možnih načinov, ki pomenijo, da ZUS-1 glede posameznega instituta postopka določa drugače kot ZPP, več. Tako lahko ZUS-1 npr. drugače ureja postopek v primeru, če je z njegovo določbo izrecno izključena uporaba katere od določb ZPP oziroma določenega instituta pravdnega postopka,³ ali če posamezna vprašanja oziroma institute ureja drugače, kot to izhaja iz določb ZPP, bodisi izrecno⁴ bodisi na način, ko je z razlago določb ZUS-1 mogoče ugotoviti, da je z njimi določeno vprašanje postopka urejena različno kot v pravdnem postopku, zaradi česar ne pride do uporabe ZPP. V teh primerih v ZUS-1 torej ni praznine in s tem ne razloga za uporabo pravil pravdnega postopka, ki se morajo po sedaj veljavni ureditvi uporabiti na način, kot se določbe glasijo. Po noveli ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/17) namreč v prvem odstavku 22. člena ZUS-1 ni več predvidena primerna uporaba ZPP, zato je določbe slednjega mogoče izključiti le na podlagi ugotovitve, da je v ZUS-1 neko vprašanje drugače urejeno,⁵ ne pa več z argumentom, da se določeno pravilo pravdnega postopka ne uporabi ali se uporabi prilagojeno, ker bi bilo drugačno ravnanje sicer v nasprotju z namenom in naravo upravnega spora.

16Vrhovno sodišče z navedeno obrazložitvijo daje nadaljnjo razlago k temu, kar je zapisalo v 17. opombi sklepa X Ips 22/2020 z dne 26. 8. 2022 (da se po spremenjenem 22. členu ZUS-1 v upravnem sporu primarno uporablja ZPP razen glede vprašanj, ki jih ZUS-1 ureja drugače), s čimer odpravlja tudi morebitno pojmovno nejasnost o tem, kateri zakon je temeljni (specialni) predpis za vprašanja postopka upravnega spora.

Zakonske prekluzije v zvezi z navedbami o materialnopravno pomembnih dejstvih in dokaznih predlogih

17Vrhovno sodišče je že razložilo, da prekluzija navajanja novih dejstev in dokazov v procesnem smislu pomeni način izvrševanja pravic iz 22. in 25. člena Ustave. Omejitev navajanja (in izvajanja) novih dejstev in dokazov na določen del postopka odločanja upravnih organov namreč omogoča ekonomičnost postopka in njegovo koncentracijo na podlagi možnosti ugotovitve upoštevnega dejanskega stanja kot podlage za odločitev v zadevi, ki brez navedenih omejitev sploh ne bi bila mogoča, s tem pa tudi ne varstvo ustavnih in zakonskih pravic, ki jih je treba varovati v postopku. Tudi za omejevanje možnosti navajanja novot v upravnem sporu je navedlo, da to samo po sebi ni nezdružljivo z varstvom človekovih pravic, saj omogoča ustrezno izvedbo sodnega varstva, pri čemer v upravnem sporu to omejitev vzpostavlja 52. člen ZUS-1.⁶ Izpostavilo je, da obravnavana omejitev spodbuja tožnika, da že v upravnem postopku poda vse navedbe o dejstvih in dokaze zanje.⁷ V tej zadevi je k temu mogoče dodati, da je zakonodajalec s tem nadgradil oziroma do konca izpeljal prekluzijo iz tretjega odstavka 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP),⁸ v skladu s katerim lahko pritožnik v upravnem postopku navaja v pritožbi nova dejstva in nove dokaze, če obrazloži, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji, upoštevajo pa se lahko kot pritožbeni razlogi samo, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oz. navesti na obravnavi.

18ZUS-1 v tretjem odstavku 20. člena tako določa, da stranke v upravnem sporu ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta. V 52. členu so predpisani pogoji za upoštevnost navedb in dokazov, prvič navedenih ali predlaganih šele v tožbi. Določeno je, da lahko tožnik v tožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.

19Iz teh določb izhaja, da ZUS-1 dopušča navajanje novot tako v tožbi kot v nadaljevanju upravnega spora pod predpisanimi pogoji, pri čemer je izpolnitev teh pogojev utemeljena podlaga oziroma razlog, da sodišče te navedbe in dokazne predloge upošteva v še nepravnomočno končanem upravnem sporu kot tožbeni razlog. Eden od pogojev je, da tožnik dejstev in dokaznih predlogov v postopku pred izdajo izpodbijanega akta ni navedel iz upravičenih razlogov, torej brez lastne krivde. To je izpolnjeno, če stranka v času trajanja upravnega postopka ni vedela za neko dejstvo ali dokaz, kot tudi, če je vedela zanj, a ni računala, da bo lahko relevanten za odločitev v zadevi.

20Vrhovno sodišče je glede tega že navedlo, da so novote v tožbi upravičene, če drugostopenjski upravni organ spremeni materialnopravno podlago odločitve, ali če se v času po izdaji izpodbijanega upravnega akta oblikuje sodna praksa, ki je upravni organ ni mogel poznati.⁹ Podobno stranka ne more biti omejena s prepovedjo podajanja novot niti kasneje, to je med samim upravnim sporom, če se z njimi odziva na navedbe nasprotne stranke, na rezultat dokaznega postopka ali na nova pravna stališča sodišča oziroma nasprotne stranke kot pravne podlage za odločitev. Enako velja, če sodišče presodi, da je odločitev upravnega organa pravilna, vendar iz drugih razlogov, kot so navedeni v upravnem aktu (3. alineja drugega odstavka 63. člena ZUS-1). V teh okoliščinah gre za položaje, ki jih stranka ni mogla predvideti in ji za pozne navedbe ni mogoče pripisati krivde, zato jih je treba dopustiti zaradi zagotavljanja pravice do izjavljanja. Tudi o tem je Vrhovno sodišče že sprejelo stališče, in sicer da navedeno narekuje upravnemu sodišču, naj tožniku omogoči izjavo o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne z vidika nove pravne kvalifikacije kot podlage za odločitev oziroma podlage, po kateri bo sodišče presojal utemeljenost tožbe, saj v tem pogledu niso pravnorelevantna dejstva in okoliščine nujno samo ta, ki so bila ugotovljena v dosedanjem (upravnem) postopku. Zato je tožnik v okviru pravice do izjave v zvezi s spremenjeno podlago za odločitev upravičen navajati tudi nova dejstva in predlagati izvedbo novih (drugih) dokazov, saj teh praviloma ni mogel predložiti oziroma ni mogel navesti v postopku izdaje upravnega akta in glede njih po naravi stvari ne more nastopiti prekluzija iz 52. člena ZUS-1.¹⁰ V tovrstnih primerih se zastavi nadaljnje vprašanje, do kdaj je tožnik upravičen podati navedbe o dejstvih in predlagati dokaze, odgovor pa odvisen od okoliščin posamičnega upravnega spora in zlasti aktivnosti sodišča v okviru vodenja postopka v njegovi posamezni fazi.

21Tako sodišče zaradi koncentracije glavne obravnave praviloma zbere procesno gradivo (relevantna dejstva in dokaze) že pred prvim narokom, to je v fazi priprav na glavno obravnavo. V ta namen lahko tožnika pozove, naj v določenem roku poda pisno izjavo v zvezi z drugačno pravno podlago za odločitev ter da navede dejstva in dokaze, oziroma ob izvajanju materialnega procesnega vodstva od stranke zahteva pisni odziv (to je s pripravljalno vlogo).¹¹ V teh primerih je ključen rok, ki ga sodišče določi za odgovor, saj lahko zamuda negativno vpliva na strankino možnost dajanja navedb v postopku. V skladu z drugim odstavkom 45. člena ZUS-1 namreč lahko sodišče izjave in dokazila, ki se navedejo oziroma predložijo po izteku roka, določenega po prejšnjem odstavku, zavrne in odloči brez nadaljnjega ugotavljanja dejstev pod v nadaljevanju naštetimi pogoji, in sicer, če bi njihova dopustitev po presoji sodišča zavlačevala rešitev spora, če stranka zamude ni zadostno opravičila in če je bila stranka poučena o posledicah zamude roka.

22Razvidno je torej, da prekluzija na navedeni podlagi v pripravljalnem postopku lahko nastopi le ob aktivnem ravnanju sodišča, to je s konkretiziranim pozivom, kaj točno zahteva od stranke, in dodanim opozorilom o sankciji zaradi morebitne zamude pri predložitvi pripravljalne vloge. Poleg tega mora sodišče presoditi, ali je stranka za zamudo navedla upravičene razloge oziroma ali bi toleriranje neupravičene zamude zavleklo reševanje spora. Do prekluzije zato ne more priti, če je stranka zamudila brez svoje krivde, prav tako ne v primeru, če dopustitev prepoznih navedb in dokazov po presoji sodišča ne bo negativno vplivala na trajanje spora (npr. ker bi bilo zaradi seznanitve nasprotne stranke treba preložiti narok za glavno obravnavo).

23Kako je z možnostjo stranke, da še na prvem naroku za glavno obravnavo navaja dejstva in dokaze, ZUS-1 ne ureja, zato je treba uporabiti ZPP. Ta v prvem odstavku 286. člena določa, da mora stranka najkasneje na prvem naroku za glavno obravnavo navesti vsa dejstva, ki so potrebna za utemeljitev njenih predlogov, ponuditi dokaze, ki so potrebni za ugotovitev njenih navedb, in se izjaviti o navedbah in ponujenih dokazih nasprotne stranke. Že v naslednjem odstavku določa tudi omejitev, in sicer če je sodišče stranko v pisnem pozivu pred razpisom obravnave (v upravnem sporu torej s pozivom iz prvega odstavka 45. člena ZUS-1) ali ustno na naroku (prvi odstavek 286. a člena ZPP) pozvalo, naj se v pripravljalni vlogi izjavi o določenih dejstvih oziroma glede katerih okoliščin naj dopolni navedbe o dejstvih ali dopolni svoje dokazne predloge ali naj predloži pisne dokaze, na katere se je sklicevala, stranka pa tega ni storila, lahko stranka na prvem naroku za glavno obravnavo takšna dejstva in dokaze navaja le pod pogojem, da jih predhodno brez svoje krivde ni mogla navesti, ali če njihova dopustitev po presoji sodišča ne bi zavlekla reševanja spora, pri čemer je treba stranko na to posledico v pozivu opozoriti. Navedeno so okoliščine in pogoji, ki so primerljivi s tem, kar izhaja iz drugega odstavka 45. člena ZUS-1, zato ima nastanek prekluzije po navedeni določbi ZUS-1 vpliv na uporabo prvega odstavka 286. člena ZPP.

24Iz tega izhaja, da dolžnost stranke iz prvega odstavka 286. člena ZPP še ne pomeni njene neomejene možnosti glede uspešnosti podajanja navedb o dejstvih in dokazih na prvem naroku za glavno obravnavo, če jo je sodišče k temu že prej pozvalo, a se stranka ni odzvala. Če je vodstvo izvajalo šele na naroku, omejitev iz drugega odstavka 45. člena ZUS-1 na naroku logično ne more imeti posledic. Vendar pa navedeno ne pomeni, da sodišče ni dolžno vselej presoditi, ali gre za navajanje novih dejstev in dokazov ter ali ti izpolnjujejo pogoj iz 52. člena ZUS-1, da stranka glede njih ni prekludirana.¹²

Omejitev, ki izhaja iz zakonskega roka za vložitev tožbe

25V ZUS-1 druga prekluzija glede navajanja dejstev in dokaznih predlogov na prvi stopnji sojenja poleg teh v 52. in 45. členu ni uzakonjena. Res je v prvem odstavku 28. člena določeno, da je treba tožbo vložiti v 30 dneh od vročitve upravnega akta, s katerim je bil končan postopek, v 2. točki prvega odstavka 36. člena pa, da se v nasprotnem primeru tožba kot prepozna zavrže. Vendar zakon s tem izrecno določa le vpliv zamude pri vložitvi tožbe kot vloge, s katero stranka izrazi zahtevo po sodni presoji, ki je v dokončni izgubi sodnega varstva. Taka zakonska posledica vzpostavlja prekluzivnost tožbenega roka v razmerju do vložitve formalnega tožbenega akta, ne pa tudi v razmerju do navajanja dejstev in dokazov. Če bi namreč prekoračitev tožbenega roka že sama zase bila odločilna za podajanje navedb o dejstvih in dokaznih predlogih ter s tem za način uresničevanja človekove pravice do enakega varstva pravic in do sodnega varstva, bi moral to zakonodajalec izrecno in jasno določiti.

26Prekluzija na obravnavanem področju ni določena niti z zahtevo iz prvega odstavka 30. člena ZUS-1, to je, da mora tožnik že v tožbi navesti ne samo, kako in v čem naj se upravni akt odpravi ali ugotovi njegova nezakonitost, ampak tudi zakaj toži. Brez teh navedb je tožba nepopolna, saj upravno sodišče na vidike nezakonitosti upravnega akta, to je glede kršitev pravil upravnega postopka, kršitev materialnega prava in napak v ugotovljenem dejanskem stanju, ne pazi po uradni dolžnosti, ampak v skladu s prvim odstavkom 40. člena ZUS-1 presoja upravni akt v mejah tožbenega predloga, pri čemer ni vezano na tožbene razloge. S tem v zvezi je ustaljeno stališče Vrhovnega sodišča, da se mora presoja nezakonitosti omejiti na navedbe v tožbi, saj je tožnik tisti, ki s tožbenimi navedbami postavlja okvir sodne presoje in s tem obseg želenega sodnega varstva oziroma tožbeni predlog. Tožbenega predloga tako ne opredeljuje le formalni predlog, kateri upravni akt oziroma njegov del naj se odpravi, temveč ga opredeljujejo tudi tožbene navedbe o tem, kateri vsebinski del izpodbijanega akta je sporen, torej o čem naj sodišče presoja. Vrhovno sodišče je tudi razložilo, da nevezanost sodišča na tožbene razloge pomeni le, da sodišče pri presoji tožbenega predloga ni vezano na v 27. členu ZUS-1 opredeljene razloge za tožbo (nepravilna uporaba materialnega prava, kršitev pravil postopka in nepravilna, nepopolna ugotovitev dejanskega stanja ter ničnost upravnega akta),¹³ to je na tožbeno diagnozo zatrjevanih nepravilnosti.

27Tožnikova obveznost torej je, da v pravočasni tožbi po vsebini definira predmet spora z navedbami o tem, kaj in zakaj je zanj sporno, s čimer določi okvir presoje pravilnosti in zakonitosti izpodbijanega upravnega akta.¹⁴ Ker mora tožbo s tako vsebino vložiti v zakonsko določenem roku, iz navedene zahteve (ob odsotnosti drugačnih zakonskih določb) izhaja, da po preteku tožbenega roka spreminjanje predmeta spora ni več mogoče.¹⁵ Šele če gre za tako spremembo, je to razlog za neupoštevnost s tem povezanih strankinih navedb. Povedano drugače: če tožnik z navedbami med upravnim sporom ne preseže v tožbi opredeljenega predmeta spora (ga ne spremeni oziroma razširi), zanje z vidika tožbenega roka ni ovir. Pri tem pa ni nujno, kot že večkrat poudarjeno, da bo sodišče zaradi pogojev iz 52. člena ZUS-1 vse navedbe in dokazne predloge tudi upoštevalo.

Odgovor na revizijsko vprašanje

28Glede na navedeno je v upravnem sporu možnost nadaljnjega navajanja dejstev in dokazov na glavni obravnavi odvisno od okoliščin vodenja konkretnega postopka, saj te vplivajo na to, ali in v kakšnem obsegu lahko tožnik še na naroku uresniči možnost iz prvega odstavka 286. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. V vsakem primeru pa je za upoštevno navajanje novot glede dejstev in dokaznih predlogov bistvena določba 52. člena ZUS-1. To pomeni, da se, če sodišče v upravnem sporu odloči na glavni obravnavi, uporabi kombinacija pravil o prekluzijah iz ZUS-1 in ZPP.

Presoja v konkretnem primeru

29Po obrazloženem je pravilno stališče v 11. točki izpodbijane sodbe, da lahko tožnik po poteku roka za vložitev tožbe v pripravljalni vlogi dodatno razdela v tožbi že podane ugovore, ne more pa jih širiti. Ker revidentka ne oporeka, da je šele v pripravljalni vlogi uveljavljala, da so bile v davčnem postopku storjene kršitve pravil postopka po ZUP, pomeni, da je s temi navedbami spremenila (dodala) v tožbi opredeljen vsebinski predmet odločanja o zakonitosti izpodbijane odločbe, pri čemer tudi sama v reviziji svoje navedbe opredeli kot naknadne tožbene navedbe. Upravno sodišče zato navedb iz pripravljalne vloge, ki je bila nesporno vložena nekaj let po izteku tožbenega roka, o storjenih procesnih kršitvah utemeljeno ni presojalo.

30Iz 12. točke obrazložitve izpodbijane sodbe nadalje izhaja, da je revidentka v tožbi izrazila nestrinjanje z ugotovljenim dejanskim stanjem (da so bili delavci napoteni na delo v tujino, ne pa na službeno pot, kot je zatrjevala sama), ni pa zatrjevala dejstev, s katerimi bi utemeljila nasprotovanje. Tako v tožbi ni bilo sporno, da so bile pregledane pogodbe o zaposlitvi delavcev, napotenih v tujino, tipske (razen v enem primeru, ko je bil sklenjen aneks), zato je Upravno sodišče navedlo, da ni jasno, zakaj bi moral davčni organ pregledati enake pogodbe o zaposlitvi za ostale delavce in do kakšnega drugačnega zaključka bi lahko prišel na tej podlagi. Prav tako revidentka v tožbi ni nasprotovala ostalim dejanskim ugotovitvam, na katerih je temeljila presoja davčnega organa, da so bili delavci napoteni na delo v tujino, ampak je dejstvom, ki so bila podlaga za odmero davčne obveznosti, konkretizirano ugovarjala šele v pripravljalni vlogi oz. na glavni obravnavi. Upravno sodišče teh navedb ni presojalo zaradi stališča, da zatrjevana pravna neukost ni bila opravičljiv razlog, da revidentka dejstev in dokazov ni navedla že v davčnem postopku.¹⁶

31Na podlagi tega je razvidno, da je bila za Upravno sodišče pri zavrnitvi obravnave revidentkinih navedb o dejstvih in dokazih iz pripravljalne vloge in na glavni obravnavi bistveno, da revidentka s sklicevanjem na svojo laičnost ni upravičila pasivnosti v davčnem postopku. Odločitev je torej oprlo na prekluzijo iz tretjega odstavka 20. člena ZUS-1 (to določbo Upravno sodišče tudi izrecno izpostavlja) v zvezi z 52. členom istega zakona, s čimer se revizija sooči na način, da vztraja pri neutemeljeni absolutni uporabi prvega odstavka 286. člena ZPP. Revidentka sicer izpostavlja še nepopolno ugotovljeno dejansko stanje zaradi po njenem mnenju spornega načina ugotavljanja dejanskega stanja v davčnem postopku¹⁷ in trdi, da zaradi tega ni mogla nastopiti prekluzija glede dejanskih navedb. Pri tem prezre, da bi opredeljevanje do navedenega preseglo okvir dopuščenega revizijskega vprašanja. Vrhovno sodišče zato le dodaja, da poudarek v izpodbijani sodbi, da revidentka niti v tožbi ni zatrjevala, da imajo določeni delavci drugačne (netipske) pogodbe o zaposlitvi (v tem smislu v 19. točki sodbe), in da ni navajala drugih dejstev, s katerimi bi oporekala dejanskim ugotovitvam davčnega organa, razume le kot očitek, da revidentkina neaktivnost v sferi dejanskega stanja v zvezi z zatrjevanjem dejstev, ki naj bi bila drugačna od ugotovljenih v postopku nadzora, in predlaganjem dokazov niti v tožbi ni bila presežena (kar v reviziji ni sporno). To pa ni okoliščina, ki bi bila relevantna za uporabo navedene določbe 52. člena ZUS-1.

32Kar pa zadeva revidentkine dokazne predloge, jo je Upravno sodišče v okviru materialno procesnega vodstva pozvalo na odpravo nejasnosti, saj je v tožbi predlagala izvedbo že predlaganih dokazov, ne da bi navedla katerih. Revidentka je nato v obravnavani pripravljalni vlogi podala predlog za vpogled v listine upravnega spisa (kar je sodišče izvedlo) in predlagala zaslišanje delavcev, navedenih v prilogah izpodbijane odločbe, poleg tega je v pripravljalni vlogi in na glavi obravnavi predlagala zaslišanje drugih prič, med njimi obeh pooblaščencev iz davčnega postopka. Vse predloge za zaslišanja je sodišče na glavni obravnavi zavrnilo z obrazložitvijo, da revidentka ni pojasnila upravičenih razlogov, zakaj teh dokaznih predlogov ni podala že v postopku pred upravnima organoma (zapisnik na l. št. 39), v izpodbijani sodbi pa izpostavilo, da zavrnitvi dokazov na naroku ni nasprotovala, čeprav ta dolžnost zanjo izhaja iz 286. b člena ZPP.¹⁸

33Upravno sodišče je torej ugotovilo, da revidentka v davčnem postopku v dokazne namene ni predlagala zaslišanja prič in njenih pooblaščencev ter da za to opustitev ni navedla upravičenih razlogov. Revizija navedeni uporabi prekluzije iz tretjega odstavka 20. člena v zvezi z 52. člena ZUS-1 ne nasprotuje z zatrjevanjem napačne uporabe teh določb, kar je razumljiva posledica stališča o primarni uporabi ZPP. Tudi sicer bi bile te navedbe neupoštevne v skladu z določbo 286. b člena ZPP, ki jo je treba uporabiti, ker ZUS-1 nima določb o dolžnosti takojšnjega grajanja kršitev postopka upravnega spora (v obravnavani zadevi v zvezi z neutemeljeno zavrnitvijo predlaganih dokazov). Na revidentkino vprašanje, zakaj jo je Upravno sodišče sploh pozivalo k substanciranju predlaganih dokazov, a jih potem ni upoštevalo, pa lahko Vrhovno sodišče odgovori le, da je šele po konkretizaciji dokaznih predlogov bila možna presoja, ali gre za dokaze, ki so že bili predlagani v davčnem postopku (kar je izhajalo iz tožbe, a je Upravno sodišče ugotovilo nasprotno).

34Revizija ne more uspeti niti s stališčem, da če je po poteku roka za vložitev tožbe dopustna sprememba tožbene zahteve, to še toliko bolj velja za dopustnost dopolnjevanja tožbe v smislu podajanja navedb in predlaganja dokazov. Vzročno-posledična povezava med navedenima trditvama namreč ni konkretizirana in je v tem pogledu nezadostna tudi gola omemba sklepa I Up 45/2019 z dne 3. 7. 2019. Vrhovno sodišče zato le dodaja, da se je v njem, upoštevaje procesne okoliščine tiste zadeve, opredelilo do dopustnosti spremembe tožbene zahteve v pravočasno vloženi tožbi iz tega, da naj sodišče odpravi izpodbijani sklep, v zahtevo, da naj ugotovi njegovo nezakonitost. Pri tem pa je navedena sprememba v bistvenem temeljila na nespremenjeni materialnopravni in dejanski podlagi za odločanje sodišča o zakonitosti izpodbijanega upravnega akta, kar očitno ne potrjuje obravnavanega revidentkinega stališča.

35Glede na navedeno in ker se ostale revizijske navedbe ne nanašajo na dopuščeno pravno vprašanje (med drugim glede pravilne uporabe materialnega prava v obravnavani zadevi in o pomanjkljivostih v obrazložitvi izpodbijane sodbe), je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

K II. točki izreka

36Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Glasovanje

37Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Celotna določba se glasi: V upravnem sporu se uporabljajo določbe zakona, ki ureja pravdni postopek, kolikor ta zakon ne določa drugače.
² Enako razumevanje primarne in subsidiarne (v smislu podrejene) uporabe zakona izhaja iz sklepa V Up 2/2024 z dne 11. 6. 2024, v katerem je Vrhovno sodišče razložilo določbo drugega odstavka 475. člena Zakona o trgu finančnih instrumentov (v nadaljevanju ZTFI-1), ki je primerljiva določbi prvega odstavka 22. člena ZUS-1. Navedeni člen ZTFI-1 v prvem odstavku najprej določa (podobno kot 1. člen ZUS-1), da se sodno varstvo proti odločbam agencije zagotavlja v postopku, določenem s tem zakonom, v drugem odstavku pa, da se za ta postopek sodnega varstva smiselno uporablja ZUS-1, če v tem zakonu (torej ZFTI-1) ni določeno drugače. Vrhovno sodišče je v sklepu navedlo, da so določbe ZUS-1 upoštevne subsidiarno, to je takrat, kadar ZTFI-1 nima posebne ureditve, ki odstopa o ureditve ZUS-1 in slednjo kot specialna izključuje.
³ Npr. na podlagi drugega odstavka 22. člena ZUS-1 se ne uporablja tretji odstavek 86. člena ZPP; v skladu s prvim odstavkom 58. člena ZUS-1 v upravnem sporu ni poravnalnega naroka in mirovanja postopka.
⁴ Npr. povračilo stroškov upravnega spora na prvi stopnji v 25. členu ZUS-1.
⁵ Različna ureditev ima podlago v okoliščini, da se upravni spor o zakonitosti upravnega akta in pravdni postopek v mnogočem razlikujeta. Podrobna analiza razlik bistveno presega okvir obravnavane revizijske zadeve, je pa kot primer mogoče navesti že predmet obravnavanja, ki se v upravnem sporu nanaša na javnopravno, oblastno razmerje, urejeno z upravnim aktom, v pravdnem postopku pa na materialnopravno razmerje prirejenih oseb. Posledično je različna tudi opredelitev strank obeh sodnih postopkov (v upravnem sporu stranke določa že ZUS-1 v 17. členu, pri čemer je ta položaj na aktivni strani vezan na položaj stranke v predhodnem upravnem postopku, na pasivni strani pa z organom odločanja, medtem ko je v pravdnem postopku odvisen od položaja v zatrjevanem civilnopravnem razmerju, o katerem teče spor, in sicer je tožeča stranka oseba, ki trdi, da je upravičenka iz materialnopravnega razmerja, tožena stranka pa zavezanka iz razmerja, ki je podlaga za uveljavljanje tožbenega zahtevka). Poleg tega se v upravnem sporu praviloma le presoja zakonitost upravnega akta, s katerim je že odločeno o materialnopravnem javnem razmerju, v pravdnem postopku pa je treba civilnopravno razmerje šele urediti.
⁶ Sodba I Up 264/2017 z dne 21. 2. 2018, 18. točka obrazložitve.
⁷ Sklep X Ips 40/2022 z dne 13. 9. 2023, 17. točka obrazložitve.
⁸ Ta se v davčnem postopku uporablja na podlagi tretjega odstavka 3. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), ki določa, da se za vprašanja davčnega postopka, ki niso urejena z mednarodno pogodbo, ki obvezuje Republiko Slovenijo, z zakonom o obdavčenju, s tem zakonom, zakonom, ki ureja finančno upravo, ali zakonom, ki ureja inšpekcijski nadzor, uporablja zakon, ki ureja splošni upravni postopek.
⁹ Sklep X Ips 40/2022, 16. točka obrazložitve.
¹⁰ Sklep X Ips 13/2023 z dne 22. 11. 2023, 12. do 15. točka obrazložitve. Vrhovno sodišče je ob tem še izpostavilo, da to vzpostavlja dolžnost sodišča po izvajanju nadaljnjega materialnega procesnega vodstva (t. i. odprtega sojenja).
¹¹ Podlaga za to je v prvem odstavku 45. člena ZUS-1, ki določa, da mora sodnik že pred glavno obravnavo ukreniti vse, kar je potrebno, da se spor čim hitreje reši. Zlasti lahko: - stranke povabi k razpravi o spornem stanju ter k sklenitvi poravnave; - strankam naloži, da v določenem roku navedejo dejstva in dokaze, dopolnijo ali pojasnijo njihove pripravljalne vloge ter predložijo listine in druge predmete, ki so primerni za deponiranje pri sodišču, zlasti pa, da se izjavijo o dejstvih, pomembnih za odločitev; - pridobi potrebne podatke. Za to določbo je Vrhovno sodišče v sklepu I Up 174/2019 z dne 12. 11. 2019 navedlo, da daje sodniku pooblastilo, ki ga ima v okviru materialnega procesnega vodstva s ciljem, da se ugotovita sporno dejansko stanje in sporno pravno razmerje, ki sta pomembna za odločbo (podobno kot to velja za pooblastilo, ki ga ima sodnik v pravdnem postopku po 285. členu ZPP).
¹² Sklep X Ips 22/2020 z dne 26. 8. 2020, 19. točka obrazložitve.
¹³ Prim. sklep I Up 120/2023 z dne 5. 7. 2023 in tam navedena sodna praksa. Vrhovno sodišče je v sklepu tudi poudarilo, da tožbeni predlog ni sinonim za tožbeni zahtevek v smislu prvega odstavka 180. člena ZPP, o katerem odloča sodišče v upravnem sporu v primeru odločanja v polni jurisdikciji oziroma pri odločanju o adhezijskem zahtevku.
¹⁴ Tako je na primer predmet spora o dejanskem stanju opredeljen z navedbami, katera dejstva, ki ustrezajo zakonskemu dejanskemu stanu, niso bila ugotovljena ali pa so pomanjkljivo ugotovljena. Sodišče mora nato v okviru teh tožbenih navedb oziroma po njihovi dodatni konkretizaciji v okviru materialno procesnega vodstva, če šteje, da so tožbene navedbe presplošne, raziskati oziroma preizkusiti dejansko stanje (prvi odstavek 20. člena ZUS-1).
¹⁵ Po ustaljeni sodni praksi ne gre za širitev okvira spora, če stranka že zatrjevana dejstva razčlenjuje, razlaga in utemeljuje ter s tem pojasnjuje, kakšen je njihov pomen oziroma kaj je z že zatrjevanim želela povedati. Glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 71/2021 z dne 14. 9. 2022, 20. točka, glede razčlenjevanja pravočasno zatrjevanih dejstev v kasnejših fazah postopka (upravnega in sodnega).
¹⁶ Upravno sodišče je ugotovilo, da je imela v postopku izdaje izpodbijane odločbe kvalificiranega pooblaščenca, zaradi česar njena pasivnost v postopku ni bila posledica neukosti, in je bila najkasneje z zapisnikom o opravljanem nadzoru seznanjena z vsemi dejanskimi in pravnimi ugotovitvami, že pred izdajo zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru pa je potekal tudi sestanek, na katerem sta revidentko zastopala (dva) pooblaščenca ter da je eden od njiju (dr. Aleš Kobal) podal pripombe na navedeni zapisnik in vložil tudi pritožbo zoper izdano upravno odločbo.
¹⁷ Navaja, da je upravni organ prve stopnje opravil razgovor samo s štirimi zaposlenimi delavci in pregledal pogodbe o zaposlitvi za devet delavcev, nato pa te ugotovitve apliciral na več kot 100 zaposlenih delavcev, kar naj bi bilo pravno nedopustno, saj je "več kot jasno, da je pravni in dejanski stan posameznih zaposlenih delavcev različen", poleg tega z dejstvi nikoli ni bila seznanjena in jim niti pojmovno ni mogla nasprotovati.
¹⁸ Na podlagi te določbe mora stranka kršitev določb pravdnega postopka pred sodiščem prve stopnje uveljavljati takoj, ko je to mogoče. Kršitve, na katere se sklicuje pozneje, vključno v pravnih sredstvih, se upoštevajo le, če stranka teh kršitev brez svoje krivde predhodno ni mogla navesti.