UPRS Sodba I U 767/2021-11

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4210-12496/2018-16 08-212-27 z dne 24. 8. 2020 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 15,00 EUR v 15-ih dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je tožniku z izpodbijano odločbo v ponovnem postopku odmere dohodnine za leto 2017 odmerila dohodnino v znesku 767,78 EUR (prvi odstavek izreka). Plačana akontacija dohodnine znaša 3.777,60 EUR in presega odmerjeno dohodnino za 3.009,82 EUR (drugi odstavek izreka). Tožniku je bila preveč odmerjena dohodnina vrnjena po odpravljeni odločbi DT 4210-12496/2018-11 08-212-27 z dne 19. 12. 2019, razlika v znesku 52,32 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 8,05 EUR, obračunanimi od dneva vračila po odpravljeni odločbi z dne 21. 11. 2018 do 18. 8. 2020, se vrne tožniku (tretji odstavek izreka). Znesek v višini 60,37 EUR se z nadaljnjimi obrestmi obrestovane glavnice, obračunanimi od 19. 8. 2020 do dneva vračila, tožniku vrne v roku 30 dni od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja (četrti odstavek izreka). V primeru poteka roka za plačilo drugih davkov se mu preveč plačani davek vrne zmanjšan za znesek zapadlih davkov, o čemer bo pisno obveščen, če bo znesek pobota presegel 10,00 EUR (peti odstavek izreka). Če tožnik v času izvršitve vračila ne bo imel odprtega TRR, se mu preveč plačan davek, ki ne presega 10,00 EUR, vrne na njegovo zahtevo, in sicer v roku 30 dni od vložitve zahteve. Če zahteva ne bo podana, se preveč plačani davek šteje za naslednja plačila ali plačila druge vrste davkov (šesti odstavek izreka). Davčnemu organu posebni stroški niso nastali. Tožnik trpi svoje stroške postopka. Pritožba ne zadrži izvršitve pritožbe (sedmi in osmi odstavek izreka).

2Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ 19. 12. 2019 izdal odločbo DT 4210-12496/2018-11 08-212-27, s katero je tožniku odmeril 820,10 EUR dohodnine za leto 2017. Tožnik se je zoper to odločbo pritožil zaradi prenizkega zneska posebne olajšave za vplačane premije prostovoljnega pokojninskega zavarovanja, zaradi prenizkega zneska splošne olajšave in ker je davčni organ priznal stroške prevoza v višini 0,18 EUR/km namesto 0,37 EUR/km ter, ker mu je priznal obresti le od poteka 30 dnevnega roka od dejanske vročitve prvostopenjske odločbe in ne od takrat, ko bi jo moral izdati. Davčni organ pa je tudi kršil načelo zaslišanja stranke, ker mu pred izdajo odločbe v ponovnem postopku ni dal možnosti, da se izjavi in se pri tem skliceval na 73. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), kar izhaja na straneh 2 do 8 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz obrazložitve nadalje izhaja, da je pritožbeni organ z odločbo DT-499-01-48/2020-2 z dne 15. 5. 2020 tožnikovi pritožbi ugodil in napotil, da mora prvostopenjski organ v ponovnem postopku od obračuna prispevkov od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja upoštevati pri ponovnem izračunu olajšave za plačane premije pokojninskega in invalidskega zavarovanja. Prvostopenjski organ na straneh 8 do 9 povzema dosedanji potek postopka. V ponovnem postopku je davčni organ zavrnil tožnikov ugovor kršitve načela zaslišanja stranke, saj upoštevana dejstva o obračunanih in plačanih prispevkih od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja niso sporna, sporno je vprašanje ali je mogoče pri izračunu višine davčne olajšave po 117. členu Zakona o dohodnine (v nadaljevanju ZDoh-2) upoštevati tudi prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ki so bili plačani na podlagi 20. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2). Zavrne tožnikovo sklicevanje na 73. člen ZDavP-2, kar utemeljuje z določbo 77. člena ZDavP-2. Svoja stališča glede olajšave za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje po 117. členu ZDoh-2 davčni organ pojasni na straneh 10 in 11 obrazložitve izpodbijane odločbe, glede višine splošne olajšave po 111. členu ZDoh-2 na straneh 11 in 12 obrazložitve, glede priznanih stroškov prevoza v skladu s četrtim odstavkom 44. člena ZDoh-2 v zvezi z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba) na straneh 12 in 13 obrazložitve. Glede tožnikovega ugovora, da mu je bil znesek preplačane akontacije vrnjen prepozno glede na določbo 276. člena ZDavP-2, ker je rok za izdajo odmerne odločbe 31. oktober za preteklo leto, zaradi česar tožnik zahteva plačilo obresti, se je davčni organ opredeli na straneh 13 in 4 obrazložitve. Odmera dohodnine je razvidna na straneh 15 do 18 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovnem postopku v skladu z napotili pritožbenega organa iz odločbe DT-499-01-48/2020-2 z dne 15. 5. 2020. V ponovnem postopku je prvostopenjski organ tožniku priznal olajšavo za dodatno pokojninski zavarovanje vseh plačanih prispevkov. Splošna olajšava iz 111. člena ZDoh-2 je bila pravilno priznana, kar pojasni na strani 4 obrazložitve odločbe. Pravilno so bili tudi priznani stroški prevoza, kar pojasni na straneh 5 in 6 obrazložitve odločbe. Zavrne tožnikov ugovor glede obresti od prepozno vrnjene preplačane akontacije dohodnine (stran 6 in 7 obrazložitve odločbe). Na straneh 7 in 8 obrazložitve pa zavrne tudi tožnikov ugovor arbitrarnega ravnanja davčnega organa.

4Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo, ker meni, da je nezakonita: 1. ker je bil pri izračunu davčne osnove upoštevan prenizek znesek splošne olajšave; 2. ker je toženka kot stroške prevoza upoštevala od 0,18 EUR/km namesto 0,37 EUR/km in 3. ker je toženka tožniku priznala obresti le od poteka 30-dnevnega roka od dejanske izdaje prvostopenjske odločbe, izdane v prvem postopku in ne od takrat, ko bi to odločbo dejansko moral izdati, če bi spoštoval zakonski rok.

5Tožnik vztraja, da se mu pri izračunu dohodnine za leto 2017 prizna splošna davčna olajšava po 111. členu ZDoh-2 v najvišjem znesku, ki je v letu 2017 znašal 6.519,82 EUR. Splošna olajšava po vsebini ni davčna olajšava, ampak gre za "davčno priznane stroške", ki jih ima zavezanec s svojim lastnim preživljanjem, ki ne smejo biti obdavčeni z dohodnino. Tudi ni privilegij, ki ga država uzakoni, ker zasleduje legitimen interes. Gre za odraz ustavne pravice do osebnega dostojanstva in varnosti (34. člen Ustave RS). Ne gre za izjemo od načela plačevanja davka po ekonomski sposobnosti (kot to velja za prave davčne olajšave). Stroški, ki jih nekdo nujno potrebuje za doseganje prihodkov, ne morejo biti obdavčeni. Tudi Ustavno sodišče RS je pri presoji olajšave za vzdrževane družinske člane, ki ima podobno funkcijo navedlo, da gre za davčno priznane odhodke (odločba Ustavnega sodišča RS U-I-19/94 z dne 14. 11. 1996). Razlikovanje pri priznavanju stroškov preživljanja ne more biti odvisno od vsote skupnih prihodkov zavezanca, ampak je lahko ali enako za vse ali pa odvisno od tržnih cen v okolju, kjer posamezni zavezanec prebiva oziroma troši. Trenutni sistem privilegiranja določenih zavezancev glede nekaterih vrst prihodkov, obdavčenih po ZDoh-2, je diskriminatoren. Če zakonodajalec meni, da so stroški preživljanja v Sloveniji lahko tudi 6.519,82 EUR, naj to prizna vsem ali pa naj ključ razlikovanja zastavi drugače, na stvarnih in objektivnih razlogih, ki izhajajo iz narave stvari. Če nekateri, po prepričanju države potrebujejo 6.519,82 EUR za preživljanje, bi ta znesek moral biti priznan vsem zavezancem, sicer sta obe dodatni "olajšavi" iz 111. člena ZDoh-2 enako neustavni, kot je bila neustavna olajšava za delovne migrante po petem odstavku 113. člena ZDoh-2, kar je Ustavno sodišče RS ugotovilo v odločbi U-l-147/12 z dne 29. 5. 2013, kar pojasni. Minimalna splošna davčna olajšava, ki jo je toženka priznala tožniku ne zadostuje niti za začasno pokrivanje minimalnih življenjskih stroškov. Če je splošna davčna olajšava le 3.302,70 EUR letno, to pomeni poseg v osebno dostojanstvo in varnost zavezanca (34. člen Ustave RS), je v nasprotju z načelom socialne države (2. člen Ustave RS) ter krši načelo plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti (drugi odstavek 14. člena Ustave RS). Naveden znesek je prenizek in ne pokriva niti osnovnih stroškov, ki jih ima posameznik z lastnim preživljanjem. Ureditev iz 111. člena Zdoh je tudi sicer v nasprotju z načelom enakosti, ko razločuje glede na vsoto nekaterih vrst prihodkov. Pri vprašanju, kdo je upravičen do olajšave, izhaja iz vsote nekaterih vrst prihodkov in ignorira ostale vrste prihodkov. Ne strinja se s stališčem iz sodbe Upravnega sodišča RS U I 1376/2017 z dne 27. 8. 2019 da gre za politično-pravno vprašanje, kar pojasni na strani 5 tožbe. Država bi morala pri vseh zavezancih upoštevati znesek splošne olajšave, ki po njenih izračunih zadostuje za pokrivanje izdatkov za preživljanje zavezanca. Kar pa tega ne omogoča, je ZDoh-2 protiustaven in krši: 2. člen, 14. člen, 34. člen, 35. člen in 147. člen Ustave RS, zato sodišču predlaga, da naj vloži zahtevo za oceno ustavnosti 111. člena ZDoh-2.

6Napačno je stališče davčnega organa v obrazložitvi izpodbijane odločbe, da se mu do očitkov o neustavnosti ni potrebno opredeljevati, kar je pojasnilo že Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 48/2016 z dne 10. 7. 2017, točka 17. Res je upravna veja oblasti dolžna spoštovti zakon, vendar je po drugi strani vezana tudi na Ustavo RS (drugi odstavek 120. člena in četrti odstavek 153. člena Ustave RS). Obstaja obveznost države, da na svojem ozemlju varuje človekove pravice in temeljne svoboščine. V zvezi z navedbami pritožbenega organa pa navaja, da sicer razume namen države, da pomaga osebam z nizkim dohodkom, vendar pa ne sme kršiti načela enakosti. Če se je zakonodajalec odločil za varovanje socialnega položaja določenih oseb, bi moral predpisati, da se upošteva celoten dohodkovni položaj teh oseb, kar pojasni. Določba 118. člena ZDoh-2 sicer predpisuje usklajevanje splošne olajšave z rastjo življenjskih stroškov, vendar se prilagodi le osnovno določen znesek olajšave, ki pa je prenizek, kar pojasni. Izvršilna veja oblasti izvršuje predpise, vendar je tudi glavni generator zakonskih predlogov. Ustavno sodišče je že utemeljilo, da izvršilno vejo oblasti zavezujejo določbe Ustave. To pomeni, da mora, ko predlaga zakonodajo, delovati skladno z Ustavo. Davčni organ mora argumentirati ustavnost ureditev. Pavšalnih trditev, da je sistem splošne olajšave utemeljen z vidika načela obdavčenja po ekonomski moči, ni mogoče preizkusiti. Vsakomur morajo ostati zadostna sredstva za preživljanje. Zakonodajalec je za potrebe izvršbe odločil, da minimalni znesek, ki je potreben za preživljanje leta 2015 znaša 70 % predpisane minimalne plače, torej 553,51 EUR mesečno (6.642,13 EUR letno). Tožnik meni, da bi splošna davčna olajšava morala temeljiti na podatkih, ki izhajajo iz sistema socialne varnosti. V nadaljevanju navaja ureditev po Zakonu o minimalni plači, kar pojasni na straneh 7 in 8 tožbe. Višina splošne davčne olajšave pa ne dosega minimalnih stroškov preživljanja, kar pa ni politično-pravno vprašanje, ampak je ustavno-pravno vprašanje. Država bi morala pri vseh zavezancih upoštevati znesek splošne olajšave, ki je po njenih izračunih zadosten za pokrivanje izdatkov za preživljanje zavezanca. Nemoralno in tudi protiustavno je, da država obdavčuje tudi znesek, ki je po prepričanju tožnika nujen za preživljanje zavezanca.

7Tožnik na straneh 8 do 10 tožbe ugovarja tudi višini priznanih stroškov prevoza. Davčni organ je tožniku priznal stroške v višini 0,18 EUR/km, moral pa bi mu priznati 0,37 EUR/km. Dohodki, glede katerih je tožnik zahteval priznanje stroškov prevoza, so bili obdavčeni kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2). Davčni organ je ugotovil, da so bile obravnavane poti opravljene. Vlada je na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 sprejela Uredbo, ki ločuje med stroški za prevoz na delo in z dela (3. člen Uredbe v zvezi s 3. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2) in stroški prevoza na službenem potovanju (5. člen Uredbe v zvezi s 4. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2). Za prevoz na delo in z dela Uredba določa 0,18 EUR/km, za službeno potovanje pa 0,37 EUR/km. Vlada v Uredbi ni predpisala višine povračil stroškov opravljanja dela iz drugega pogodbenega razmerja. Položaj osebe, ki dela bodisi v odvisnem, bodisi v neodvisnem razmerju ni primerljiv z osebo, ki je v delovnem razmerju in se vsakodnevno vozi "v službo", ampak je primerljiv z osebo, ki opravlja službene poti. To velja tudi v konkretnem primeru, ko je delo predavateljsko. Preden tožnik opravi plačano delo na lokaciji, kamor se pripelje z lastnim prevoznim sredstvom se mora pripraviti na predavanja, kar stori doma, zato je potovanje, ki ga izvede, po svoji naravi službeno potovanje, ne pa prevoz na delo. Da je imel zakonodajalec v drugem stavku četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 v mislih 4. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, izhaja iz same vsebine določbe, ki navaja "dejanske stroške prevoza", kar je enako kot "stroški prevoza" po 4. b) točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 in drugače kot je v 3. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, ki se glasi: "stroški prevoza na delo in z dela". Drugi stavek četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 določa, da zavezanec lahko uveljavlja tudi stroške nočitve, česar ne navaja 3. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, navaja pa jih 4. c) točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2. Vprašljivo je, kako lahko za stroške, povezane z (odvisnimi ali neodvisnimi) dohodki iz drugega pogodbenega razmerja uporabimo podatke iz kolektivnih pogodb in zakonov (drugi odstavek 44. člena ZDoh-2), saj teh razmerij zakoni in kolektivne pogodbe ne zajemajo. Dodaten argument, da bi bilo treba tožniku priznati stroške v skladu s 5. členom Uredbe je, da če bi šlo za dohodke iz opravljanja dejavnost, bi brez dvoma šlo za službeno potovanje (določba 57. člena ZDoh-2). Tudi ureditev, ki se nanaša na dokazila kaže, da je imel zakonodajalec v mislih službeno pot in ne prevoza na delo oz. z dela. Drugi stavek četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 določa, da se stroški priznajo na podlagi dokazil, Uredba pa v četrtem odstavku 5. člena določa, da mora biti povračilo stroškov dokumentirano s potnim nalogom in računi. Tako dokumentiranje se za prevoz na delo in z dela ne zahteva (3. člen Uredbe). Po opredelitvi običajnega prebivališča, ki je tam, od koder se zavezanec najmanj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela, kar se kaže v tem, da gre za vsakodnevno vožnjo, med tem ko gre pri delu tožnika za vožnje, ki nimajo narave stalnih voženj. Dejanski stroški po drugem stavku četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 pa se priznavajo ne glede na to, ali jih izplačevalec povrne ali ne. Ne gre torej za vprašanje davčne obravnave povrnjenih stroškov (44. člen ZDoh-2), ampak za vprašanje možnosti uveljavljanja dejansko nastalih stroškov prevoza, zaradi česar je potrebno upoštevati kilometrino po 5. členu Uredbe. S tem se izenači položaj z osebo, ki opravlja dejavnost "na terenu". Dejstvo je, da niti po zakonu niti po kolektivnih pogodbah podjemniki niso upravičeni do povračila potnih stroškov, ampak je to lahko stvar pogodbenega dogovora. Tudi, če jim izplačevalec ne povrne ničesar, so še vedno upravičeni, da se jim ti stroški ne obdavčijo z dohodnino. Nadaljnje vprašanje pa je, ali je za vse poti, ki jih je opravil tožnik treba upoštevati 0,18 EUR/km. Tožnik je določene poti izvedel na naslov: A., delo pa je opravljal tudi v Mariboru in Kranju. Tožnik ni odhajal najprej v Kranj, nato pa v Maribor, ker bi bilo to nesmiselno. Navedeno kaže, da bi moral davčni organ priznati kilometrino v znesku 0,37 EUR/km in ne 0,18 EUR/km, saj ni šlo za prevoz na delo, ampak za službeno pot. Tožnik pozna sodbo Upravnega sodišča RS I U 224/2011 z dne 20. 12. 2011, vendar je sedaj navedel dodatne argumente za svoje stališče. Tudi sicer ni jasno, zakaj bi bila oseba v enem primeru upravičena do 0,18 EUR/km za stroške prevoza z lastnim prevoznim sredstvo, v drugem pa do 0,37 EUR/km. V obeh primerih namreč uporablja svoje vozilo za potrebe opravljanja dela. Takšno razlikovanje krši načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS), saj so v obeh primerih stroški enaki. Administrativne obveznosti, ki jih navaja davčni organ, da je višina odvisna od potnega naloga, ne morejo vplivati na višino stroškov. Te obveznosti so namenjene kontroli. V obravnavanem primeru pa ni sporno, da je tožnik priznani obseg poti tudi opravil in da je bil povezan z delom, ki ga je tožnik opravljal.

8Tožnik ugovarja tudi glede obrestovanja vračila dohodnine. V skladu z 276. členom ZDavP-2 bi morala biti izpodbijana odločba izdana do 31. 10. 2018 oz. bi, upoštevajoč 222. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), do tega dne morala biti tudi vročena tožniku. Če davčni organ odločbo izda po tem datumu, bi morale v primeru vračila davka pripadati tožniku še zamudne obresti. Ker davčna zakonodaja teh obresti ne določa, je v nasprotju z ustavnim načelom enakosti. Takšna ureditev pa tudi posega v pravico do zasebne lastnine. Tožnik se ne strinja se s stališčem iz sodb Upravnega sodišča RS, da gre za vprašanje vračila in ne za odmero, saj je davčni organ v izpodbijani odločbi odločil tudi o obrestih od prepozno vrnjenega davka (99. člen in 100. člen ZDavP-2). Obresti morajo biti del odmernih odločb in ne gre za ločeno vprašanje. Tožnik meni, da bi obrestovanje vračila dohodnine moralo biti urejeno enako, kot je pri vračilo davka po davčnem obračunu, kjer davčnemu zavezancu v primeru zamude z vračilom pripadajo obresti. Informativni izračun je bolj podoben davčnemu obračunu kot davčni napovedi, saj vsebuje tudi izračun davka. Če se davek odmeri z odločbo, davčnega organa nobena določba ne motivira k pravočasnosti izdaje odmerne odločbe. Davčni zavezanec ima sicer na razpolago pritožbo zaradi molka organa, kar pa ni enakovredno zamudnim obrestim. V nadaljevanju na strani 11 tožbe pojasnjuje ureditev v sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). Poleg ZDavP-2 je potrebno upoštevati tudi ZUP, ki določa, da če organ ne izda odločbe v predpisanem roku, izdaja odločbe pa je v interesu stranke, potem potek roka pomeni izdajo in vročitev fiktivne odločbe naslednji dan po poteku roka. Posledično po 100. členu ZDavP-2 obresti tečejo 30 dni kasneje. Takšna razlaga je skladna z načelom pravne države in vezanosti delovanja uprave na zakon in Ustavo RS. Sodišču tožnik predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, tožniku pa tudi prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z vračilom, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

9Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10Tožba je utemeljena.

11V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je davčni organ z izpodbijano odločbo, izdano v ponovnem postopku, tožniku za leto 2017 pravilno in zakonito odmeril dohodnino. Tožnik se z odmero ne strinja in meni, da je davčni organ pri izračunu davčne osnove upošteval prenizek znesek splošne olajšave; da je upošteval napačno višino stroškov prevoza po Uredbi 0,18 EUR/km namesto 0,37 EUR/km in da je tožniku napačno priznal obresti le od poteka 30-dnevnega roka od dejanske izdaje prvostopenjske odločbe, izdane v prvem postopku in ne od takrat, ko bi to odločbo v skladu z veljavnimi predpisi dejansko morala izdati.

12Tožnik zatrjuje, da je določba 111. člena ZDoh-2, ki je veljala za odmero dohodnine v letu 2017 in je določala splošno davčno olajšavo, neustavna, ker krši določbe 2. člen, 14. člen, 34. člen, 35. člen in 147. člen Ustave RS. Sporno je, ali je ureditev, s katero višina splošne davčne olajšave ni določena v enakem zneska za vse davčne zavezance in ki pri vseh zavezancih kot olajšavo ne upošteva zneska, ki je po izračunih zakonodajalca zadosten za pokrivanje izdatkov za lastno preživljanje, skladna z Ustavo RS. Ustavno sodišče RS je v svojih odločitvah že zavzelo stališče, da ima država pri predpisovanju davkov široko polje proste presoje.¹ Sodišče zato sodi, da tudi ureditev splošne davčne olajšave, s katero je določen znesek dohodka, ki se ne obdavčuje z letno odmero dohodnine, sodi v to polje proste presoje. Tožnikovi argumenti, češ da država, kolikor obdavčuje tudi dohodek v višini minimalnih stroškov zavezanca za njegovo preživetje, na ta način krši določena ustavna načela (npr. načelo socialne države, posega pa tudi v pravico do osebnega dostojanstva in varnosti), je prepričljiva, vendar pa sodišče sodi, da je način zagotavljanja sistema, ki bo skladen s temi ustavnimi načeli in tudi z načelom plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti, s čimer bo zagotovljen ustrezen nivo socialne varnosti, v prosti presoji države. Zato sodišče ne sledi tožniku v stališču, da že zgolj ureditev splošne davčne olajšave dokazuje kršitev navedenih ustavnih načel. Zato sodišče tožnikovemu predlogu za vložitev zahteve za presojo ustavnosti 111. člena ZDoh-2 ni sledilo.²

13Tožnik je v letu 2017 dosegal dohodke iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2), glede katerih četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v 2. stavku določa, da je poleg normiranih stroškov mogoče uveljavljati (in s tem znižati davčno osnovo) tudi za dejanske stroške prevoza v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, in sicer se priznajo na podlagi dokazil, pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena tega zakona določi Vlada. V zadevi ni sporno, da je tožnik stroške prevoza uveljavljal v roku, kot ga določa drugi odstavek 289. člen ZDavP-2. Sporno pa je, ali je davčni organ pri odmeri dohodnine za leto 2017 v izpodbijani odločbi upošteval pravilno višino stroškov po Uredbi in sicer 0,18 EUR/km, ki velja za prevoze na delo in z dela in ne 0,37 EUR/km, ki velja za službene poti, kot to ugovarja tožnik.

14Pravna instituta "povračilo stroškov prevoza na delo in iz dela" ter "službena pot" sta instituta delovnega razmerja, ne pa tudi civilnopravnega razmerja, na podlagi katerega se tudi lahko nekaj izdela ali opravi storitev. Zato gre pri izbiri zneska kilometrine po 3. členu oziroma stroškov prevoza na delo in z dela po 5. členu Uredbe že za materialnopravno presojo okoliščin konkretnega civilnopravnega razmerja (in ne za navajanje okoliščin dejanskega stanja). Skladno z načelom zakonitosti davčni organ odloča v davčnih zadevah samostojno v okviru in na podlagi mednarodnih pogodb, ki obvezujejo Republiko Slovenijo, zakonov in splošnih aktov po tem zakonu, zakonu, ki ureja finančno upravo ali zakonu o obdavčenju. O pravnih vprašanjih upravni organ odloča samostojno in je vezan zgolj na zakon. Upravni organ pri priznanju višine kilometrine ni vezan na tožnikov zahtevek, temveč mora odločati skladno z zakonom. Davčni zavezanec pravilno uporabo prava lahko zahteva v postopku izdaje odmerne odločbe oziroma v pritožbenem postopku in glede tega ni prekludiran z rokom iz drugega odstavka 289. člena ZDavP-2.³

15Tožnik v tožbi pravilno opozarja, da 2. stavek četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 v ničemer ne ureja vprašanja, ali se pri dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja upošteva višina stroškov prevoza po 3. členu ali po 5. členu Uredbe. Sodna praksa tukajšnjega sodišča izhaja iz kriterija razlikovanja med obema kilometrinama glede na presojo, ali gre v konkretnem primeru za običajne poti v okviru opravljanja dela na osnovi drugega pogodbenega razmerja ali gre za izredne poti, kamor je izvajalec napoten s strani naročnika.⁴ Uporabljen je torej kriterij razlikovanja, ki izhaja iz značilnosti opravljanja dela v delovnem razmerju, za katerega pa tožnik upravičeno opozarja na njegovo neustreznost za presojo potnih stroškov v neodvisnem civilnopravnem razmerju, kakršno naj bi bilo, po navedbah tožnika, tudi njegovo delo predavatelja.

16Po drugem odstavku 36. člena ZDoh-2 je dohodek iz zaposlitve dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi (v nadaljnjem besedilu: dohodek iz drugega pogodbenega razmerja). Po drugem odstavku 35. člena ZDoh-2 se za zaposlitev šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja. Po tretjem odstavku tega člena se za odvisno razmerje šteje (poleg delovnega razmerja) tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo. Po prvem odstavku 38. člena ZDoh-2 dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Po tej določbi se dohodek za opravljeno delo ali storitev (ki se ne izvaja v okviru dejavnosti, kot to določa tretji odstavek 38. člena ZDoh-2) obdavči kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, neodvisno od vprašanja, ali ima konkretno razmerje, ki ni delovno razmerje, elemente odvisnega oz. neodvisnega razmerja. Sodišče ugotavlja, da se vsak dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (neodvisno od tega, ali ima elemente odvisnega oz. neodvisnega razmerja), če ni v zvezi z opravljanjem dejavnosti, obdavči po istih določbah 2. točke III. poglavja ZDoh-2.

17Delovno razmerje je, po svojih temeljnih značilnostih, odvisno pravno razmerje. Po prvem odstavku 4. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1) je opredeljeno kot razmerje med delavcem in delodajalcem, v katerem se delavec prostovoljno vključi v organiziran delovni proces delodajalca in v njem za plačilo, osebno in nepretrgano opravlja delo po navodilih in pod nadzorom delodajalca. Drugi odstavek 13. člena ZDR-1 omejuje uporabo civilnopravnih pogodb, če obstajajo elementi delovnega razmerja v skladu s 4. členom, v povezavi z določbo 22. člena oziroma 54. člena ZDR-1. V teh primerih velja zakonska prepoved opravljanja dela na podlagi pogodb civilnega prava, razen v primerih, ki jih določa zakon⁵. Delo oz. storitev, če se izvaja v civilnopravnem razmerja, se praviloma izvaja na način, kot je značilen za neodvisna razmerja, kar pomeni brez vključenosti izvajalca v delovni proces oz. podjetje naročnika. Primer takšnega neodvisnega razmerja je podjemna pogodba po 619. členu Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), s katero se podjemnik zavezuje opraviti določen posel, kot je izdelava ali popravilo kakšne stvari, kakšno telesno ali umsko delo ipd., naročnik pa zavezuje, da mu bo za to plačal. Enako velja za pogodbo o naročilu avtorskega dela po 99. členu Zakona o avtorski in sorodnih pravicah (v nadaljevanju ZASP).⁶

18Delavec se dnevno vozi na delo in z dela zaradi svoje vključenosti v delovni proces oziroma v podjetje delodajalca, slednji pa mu je na podlagi zakona dolžan, poleg plačila za opravljanje dela, povrniti tudi stroške prevoza na delo in z dela (prvi odstavek 130. člena ZDR-1). Te vključenosti v civilnopravnih razmerjih v ni. Podjetnik se zaveže naročniku opraviti določen posel (obligacija rezultata). Če pa rezultat ne nastaja v podjetju naročnika, ni mogoče govoriti, da bi podjemnik prihajal na delo k naročniku, temveč prihaja k naročniku v zvezi z izročitvijo (izvedbo) predmeta pogodbe (npr. izvedba predavanj). V teh primerih že pojmovno ni mogoče govoriti o stroških prevoza na delo in z dela. Tudi po presoji sodišča te poti bolj ustrezajo lastnostim "službene poti", zaradi česar se višina stroškov določi po znesku iz 5. člena Uredbe.⁷

19Po presoji sodišča, je kriterij razlikovanja kilometrine, ki sledi ureditvi v delovnem razmerju, ustrezen pri tistih t.i. drugih pogodbenih razmerjih, ki jih je po drugem odstavku 13. člena ZDR-1 dopustno sklepati tudi v primeru odvisnih razmerij, oziroma v razmerjih z dejansko ugotovljenimi elementi odvisnega razmerja. Drugače pa je v neodvisnih civilnopravnih razmerjih, kakršno naj bi bilo tudi tožnikovo, pa prvostopenjski organ okoliščin s tem v zvezi ni ugotavljal. Izpodbijana odločba je v delu odločitve glede stroškov prevoza po četrtem odstavku 41. člena ZDavP-2 sprejeta s kršenjem pravil postopka 73. členu ZDavP-2, na podlagi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ dopolniti ugotovitve glede dejanskega stanja in na tej osnovi ter skladno z napotki sodišča ponovno odločiti o višini dejanskih stroškov prevoza po četrtem odstavku 41. člena ZDoh-2. Poleg navedenega bo moral preveriti okoliščine glede tožnikovih navedb, da njegovo delo nima značilnosti odvisnega razmerja, ter upoštevajoč stališča sodišča glede uporabe materialnega prava iz obrazložitve te sodbe, ponovno odloči o višini stroškov prevoza.⁸

20O pravici do obrestovanja zneska vračila dohodnine od poteka instrukcijskega roka za izdajo odločbe o letni odmeri dohodnine je tukajšnje sodišče že odločilo s sodbama I U 47/2021-11 z dne 6. 4. 2023 in I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024. Tudi tožnik ne ugovarja instrukcijski naravitega roka, pri čemer instrukcijska narava roka, po mnenju tožnika, ne pomeni, da prekoračitev roka nima posledic za davčni organ (in je ureditev brez posledic za davčni organ v nasprotju z ustavnim načelom enakosti in ustavno pravico do zasebne lastnine), temveč zgolj to, da je organ tudi po preteku roka še vedno dolžan odločiti. Pri tem meni, da institut pritožbe zaradi molka organa po četrtem odstavku 222. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ni učinkovito pravno sredstvo, ki bi zagotovilo pravočasno (to je z upoštevanjem instrukcijskega roka) vračilo davka.

21Tožnik obravnavano situacijo primerja z vračilom davka po davčnem obračunu, kjer mora davčni organ zahtevani znesek obrestovati, v kolikor ga ne vrne v zakonsko določenem roku (tretji odstavek 99. člena ZDavP-2). Če se davek plačuje na podlagi davčnega obračuna, ureditev v davčni zakonodaji sili davčni organ v pravočasno vračilo davka. Pri dohodnini, ki se odmerja z odločbo davčnega organa, takšnega mehanizma v zakonodaji ni. Obrestovanje zaradi nepravočasne odločitve v prav tako instrukcijskem roku je urejeno tudi v sistemu DDV v zvezi z odločanjem o zahtevku na vračilo DDV davčnemu zavezancu iz druge države članice (74.g člen Zakona o davku na dodano vrednost, ZDDV-1), pri čemer je obrestovanje vezano na trenutek, ko bi organ moral odločiti in ne na trenutek, ko je dejansko odločil. Tožnik zato meni, da ustavno načelo enakosti narekuje primerljivo ureditev tudi v sistemu letne dohodnine. Med strankama ni sporno, da veljavna davčna zakonodaja obrestovanja zneska vračila dohodnine, kadar odločba o odmeri letne dohodnine ni izdana v roku po 276. členu ZdavP-2, ne določa. Prav tako ni sporno, da ima davčni zavezanec v primeru dolgotrajnega odločanja na voljo pravno sredstvo, to je pritožbo zaradi molka, pri čemer z uporabo tega sredstva pospeši odločanje (ne doseže pa obrestovanja zneska vračila). Sporno pa je, ali je takšna ureditev skladna z načelom enakosti po 14. členu Ustave RS in ali ne posega v ustavno varovano zasebno lastnino, ki jo varuje 33. člen Ustave RS. Sporno je tudi, ali 222. člen ZUP, ki ureja molk organa prve stopnje, ob upoštevanju prvega odstavka 100. člena ZDavP-2, vendarle, s postavitvijo fikcije, da je bil strankin zahtevek zavrnjen, ne določa tudi obrestovanja zneska vračila, če se le ta ugotovi s kasneje izdano odločbo, kar je razlaga, za katero se zavzema tožnik.

22Določba 100. člena ZDavP-2, ki ureja obresti od preveč plačane ali neupravičeno odmerjene in plačane dohodnine, obrestovanja zneska vračila v obdobju od poteka 30 dni od roka po 276. členu ZDavP-2 do vračila ne določa. Sodišče sodi, da tožnik v argumentiranju, da takšna ureditev krši ustavni načeli enakosti in pravico do zasebne lastnine, primerja dve situaciji, ki pa, po oceni sodišča, nista primerljivi. Primerja namreč sistem plačevanja davkov, ki se obračunavajo in plačujejo na podlagi davčnega obračuna (torej po sistemu samoobdavčitve), z ureditvijo sistema letne odmere dohodnine, ki se plačuje na podlagi odmerne odločbe davčnega organa. V primeru davčnih obračunov davčni zavezanec sam (torej brez aktivnosti davčnega organa) izračuna in tudi plača davek, davčni organ pa ima po določbah o davčnem nadzoru pravico še pet let (prvi odstavek 125. člena ZDavP-2) davčni obračun preverjati in po potrebi premalo obračunani davek odmeriti z odmerno odločbo. Drugače pa je v sistemu letne odmere dohodnine. Tožnik sicer trdi, da je informativni izračun dohodnine bližje davčnemu obračunu kot klasični napovedi, saj vsebuje že znesek davka, sodišče pa sodi, da ta okoliščina (torej izračun davka) ni ključna. Razlika med informativnim izračunom oz. sistemom plačevanja letne dohodnine je, da informativni izračun, če mu zavezanec ne ugovarja, skladno s tretjim odstavkom 267. ZDavP-2 dobi lastnost odločbe o odmeri dohodnine. Tudi v primeru, ko davčni zavezanec ugovarja informativnemu izračunu dohodnine, se dohodnina odmeri z odmerno odločbo davčnega organa (določba sedmega odstavka 267. člena ZDavP-2).⁹

23Ko je odmerna odločba izdana, davčni organ vanjo lahko posega zgolj z izrednimi pravnimi sredstvi, kar je dosti bolj omejeno kot v davčne obračune v postopkih davčnega nadzora. To pa pomeni, da se ugotovitveni postopek v zvezi z obračunom davka s strani davčnega organa izvede pred izdajo odmerne odločbe in ne kasneje, kar je primerljivo davkom, ki se plačujejo na podlagi davčnih obračunov, ki jih lahko davčni organ nadzira do izteka zastaralnih rokov po 125. členu ZDavP-2. Zaradi navedenega sodišče ne sledi tožnikovemu stališču, da gre za dve primerljivi situaciji, za kateri bi ureditev glede obrestovanja zneska vračila morala biti primerljiva na način, kot ga zagovarja tožnik, torej na način, ki "sili" davčni organ k odločanju v instrukcijskem roku.

24Finančni upravi Republike Slovenije ni mogoče očitati, da si ne prizadevala za pravočasnost odmere dohodnine. Že sam sistem informativnih izračunov, ki jih na podlagi svojih podatkov pripravi sam davčni organ, je temu namenjen. Davčni organ vsako leto v dveh svežnjih množično in pravočasno izdaja informativne izračune. Upoštevati je potrebno, da je dohodnina davek, ki ga plačuje večina slovenskih davčnih rezidentov, fizičnih oseb, in ni davek, ki bi ga plačevali davčni zavezanci, ki opravljajo dejavnost, za katere se pričakuje večja stopnja poznavanja davčne zakonodaje. Gre za množičen davek. Tudi v interesu davčnih zavezancev je, da v primerih, kjer je potrebno izvesti ugotovitveni postopek, davčni organ tak postopek tudi izvede. Po presoji sodišča, tožnik s svojo tožbo ne navaja sistemski problem, temveč navaja svojo specifično situacijo, v kateri je do podaljšanja odločanja prišlo tudi iz razloga, ker so okoliščine zadeve utemeljevale ugovor zoper informativni izračun, o katerem je davčni organ moral odločiti.

25Tožnikova razlaga, da je obrestovanje določal že veljavni 222. člen ZUP, je napačna. Gre za splošno določbo posledic molka upravnega organa prve stopnje. Obrestovanje zneska vračila dohodnine pa je urejeno s specialno določbo 100. člena ZDavP-2, zato po drugem odstavku 3. člena ZUP za to vprašanje velja 100. člen ZDavP-2, ki obravnavanega obrestovanja ne določa. S pritožbo zaradi molka organa po četrtem odstavku 222. člena ZUP pa ima davčni zavezanec na voljo sredstvo, s katerim lahko pospeši odločanje v svoji zadevi.¹⁰

26Sodišče očitanih kršitev ustavnih načel iz 2. člena, 14. člena in 33. člena Ustave RS. Glede na navedeno tudi davčnima organoma s tem v zvezi ni mogoče očitati kršitve drugega odstavka 120. člena Ustave RS.

27Po povedanem je bilo materialno pravo napačno uporabljeno in posledično dejansko stanje napačno ugotovljeno zato je sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj glede višine stroškov prevoza postopa skladno s stališči in napotki iz obrazložitve te sodbe. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka.

28Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

29Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani akt odpravi, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V skladu s prvim odstavkom 3. člena Pravilnika pripadajo tožniku, če je bila zadeva rešena brez glavne obravnave in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, stroški v višini 15,00 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo dalje (prvi odstavek 299. člena OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

¹ Glej 43. točko odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014 in 11. točko odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-122/13-13 z dne 10. 3. 2016.
² Enako glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024.
³ Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 40/2022 z dne 13. 9. 2023 po katerem je ugovore glede pravilne uporabe materialnega prava dopustno uveljavljati v upravnem sporu, tudi če niso bili predhodno uveljavljeni v upravnem postopku, vendar v roku za vložitev tožbe v upravnem sporu.
⁴ Glej sodbe Upravnega sodišča RS I U 383/2020-13 z dne 25. 8. 2022, I U 1659/2020-12 z dne 15. 2. 2022 in I U 129/2020-9 z dne 9. 3. 2021.
⁵ Primer takšne izjeme je začasno ali občasno delo po Zakonu o urejanju trgu dela.
⁶ Ne velja za avtorsko delo, ustvarjeno v delovnem razmerju za katerega veljata 101. in 102. člen ZASP.
⁷ Enako glej sodba Upravnega sodišča RS I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024.
⁸ Enako glej sodba Upravnega sodišča RS I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024.
⁹ Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024.
¹⁰ Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024.