VSRS Sklep X Ips 9/2023

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 776/2021-23 z dne 14. 6. 2022 se razveljavi in se zadeva vrne istemu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških revizijskega postopka se pridrži za končno odločbo.

1V obravnavani zadevi gre za odmero dohodnine od drugih dohodkov v obnovljenem postopku, na podlagi dokončne in pravnomočne odločbe o odmeri akontacije dohodnine.

Dejansko stanje v zadevi

2Tožnica je v letu 2018 prejela 150.000,00 EUR od družinske fundacije A. in vložila napoved za odmero davka od prejetega darila. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski davčni organ) je ustavila postopek odmere davka od prejetega darila in prejeti dohodek opredelila kot drug dohodek iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter o tem izdala odločbo o odmeri akontacije dohodnine. Zoper to odločbo je tožnica vložila pritožbo, ki je bila zavrnjena, tožbe v upravnem sporu pa ni vložila. Prvostopenjski davčni organ je nato obnovil še postopek odmere dohodnine za leto 2018 in v njem izdal izpodbijano odločbo. Podane navedbe tožnice v obnovljenem postopku o drugi pravni naravi prejetega dohodka je prvostopenjski davčni organ zavrnil s sklicevanjem na dokončno in pravnomočno odločbo o akontaciji, na katero je glede pravne kvalifikacije dohodka vezan.

Dosedanji potek postopka

3Prvostopenjski davčni organ je z odločbo, št. DT 08 05-90286-2 z dne30. 7. 2020, v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2018, odpravil odločbo o odmeri tožničine dohodnine za leto 2018, št. DT 09 05-90286-1 z dne 31. 5. 2019, in jo nadomestil z izpodbijano odločbo, s katero ji je odmeril dohodnino v znesku 71.848,39 EUR ter ji, ob upoštevanju med letom plačanih akontacij dohodnine v skupni višini 42.253,06 EUR in vrnjenega zneska v višini 581,81 EUR, naložil, da plača še 30.177,14 EUR v roku 30 dni od vročitve odločbe. Tako odločitev je sprejel na podlagi ugotovitve, da v prvotni in sedaj odpravljeni odmerni odločbi ni bil vključen dohodek, ugotovljen z dokončno in pravnomočno odločbo o odmeri akontacije, št. 4217-73/2018-5 z dne 4. 9. 2018. Ta dohodek v višini 150.000,00 EUR pa vpliva na pravilno odmero dohodnine. Posledično je bil izdan sklep o obnovi postopka na podlagi drugega odstavka 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in v obnovljenem postopku upoštevan prejeti dohodek, plačana akontacija dohodnine v višini 37.500,00 EUR ter izdana izpodbijana odločba o odmeri dohodnine.

4Zoper navedeno odločbo je tožnica vložila pritožbo. To je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski davčni organ) zavrnilo z odločbo,št. DT 499-01-758/2020-3 z dne 29. 3. 2021, in v celoti pritrdilo razlogom davčnega organa iz izpodbijane odločbe.

5Tožnica je vložila tožbo v upravnem sporu, ki jo je Upravno sodišče zavrnilo in potrdilo razloge davčnih organov. Poudarilo je, da so bili višina (150.000,00 EUR), vrsta dohodka (drug dohodek) in akontacija dohodnine (37.500,00 EUR), ugotovljeni v postopku, ki je dokončno in pravnomočno končan. Gre za vprašanja, o katerih je pravnomočno odločeno s posamičnim upravnim aktom. To pa pomeni, da je davčni organ skladno s tretjim odstavkom 147. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in 2. člena ZDavP-2 na ta upravni akt vezan. Tožnica zato v tem postopku ne more uspeti z navedbami, da gre za drugo vrsto dohodka. Vse navedbe o tem, da gre za prejem darila oziroma volila, je Upravno sodišče štelo za neupoštevne, tožnica je v tem postopku bila stranka postopka odmere akontacije in je imela možnosti vložitve pravnih sredstev. Po mnenju Upravnega sodišča gre za drugačno situacijo od tiste, v kateri se ponovna vsebinska presoja v postopku odmere dopušča. Dopušča se v tistih primerih, v katerih davčni zavezanec ni bil stranka postopka in ima zato možnost izjave šele v postopku odmere dohodnine.

6Vrhovno sodišče je na tožničin predlog s sklepom X DoR 300/2022-5 z dne 7. 12. 2022 dopustilo revizijo glede pravnega vprašanja: "Ali so višina, vrsta dohodka in akontacija dohodnine dokončno in pravnomočno ugotovljeni v postopku odmere akontacije dohodnine, zaradi česar naj bi bil davčni organ v kasnejšem postopku odmere dohodnine na ta posamični akt vezan?".

Navedbe in predlogi strank

7Na podlagi navedenega sklepa je tožnica (v nadaljevanju revidentka) zoper sodbo vložila revizijo zaradi napačne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1). Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da ugodi tožbenemu zahtevku. Zahteva povrnitev stroškov postopka. Navaja, da gre pri odločbi o akontaciji za začasno odločbo v smislu 221. člena ZUP in 83. člena ZDavP-2, ki jo kasneje nadomesti glavna odločba. Meni, da iz 123. člena ZDoh-2 izhaja, da odločba o akontaciji in odločba o dohodnini nista odločbi o enaki stvari (idem), ker gre v prvem primeru zgolj za akontacijo, v drugem pa se odloča o odmeri in poračunu dohodnine na letni ravni. Meni tudi, da v obravnavanem primeru ni mogoče govoriti o predhodnem vprašanju, saj je za odmero akontacije in za odmero dohodnine pristojen isti organ. Iz tega razloga ne bi smela imeti nobenih omejitev pri navajanju ugovorov v postopku o glavni stvari, saj odločba o dohodnini ne more biti vezana na ugotovitve iz začasne odločbe. Upravnemu sodišču očita, da ji je onemogočilo navajanje trditev o vrsti dohodka in je s tem poseglo v njeno pravico do dostopa do sodišča iz prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o človekovih pravicah (v nadaljevanju EKČP) in 23. člena Ustave. Nadaljuje, da odločitev Upravnega sodišča posega tudi v pravico do zasebne lastnine iz 1. člena Protokola št. 1 k EKČP, saj morajo vsak poseg v pravico spremljati postopkovna jamstva, ki prizadetemu posamezniku dajejo razumno možnost, da svoj primer predstavi pristojnim organom z namenom učinkovitega izpodbijanja ukrepov, ki posegajo v njegove pravice.

8Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentkine navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrne. Strinja se z razlogi iz izpodbijane sodbe. Dodatno še navaja, da odločba o akontaciji ne preneha obstajati z izdajo odločbe o odmeri dohodnine, prav tako se odločba o odmeri dohodnine velikokrat izda po preteku več kot enega leta od izdaje odločbe o akontaciji (v obravnavanem primeru po dveh letih), kar bi po stališču revidentke pomenilo, da je odločba o akontaciji postala odločba o glavni stvari. Nič od navedenega ne drži, zato je zmotno stališče, da je odločba o akontaciji začasna odločba. Zavrača tudi navedbe, da je bilo poseženo v revidentkino pravico do sodnega varstva, saj je imela vse možnosti, da vloži pravna sredstva zoper odločbo o akontaciji ter predstavi svoje argumente, pa tega ni storila. Pojasni, da se z letno odmero dohodnine ugotovi davčna obveznost davčnega zavezanca za posamezno davčno leto, glede na vse dohodke dosežene v davčnem letu. Ko se obveznost ugotovi, se odmeri dohodnina, nato pa se z upoštevanjem med letom plačanih akontacij ugotovi še, ali je prišlo med letom do preplačila, ali se mora dohodnina še doplačati. Ne glede na končno odmero dohodnine, pa je davčni zavezanec še vedno dolžan plačati vse akontacije dohodnine odmerjene s posameznimi odločbami, ki so samostojni izvršilni naslovi.

K I. točki izreka

9Revizija je utemeljena.

10Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP in 85. člen ZUS-1).

Glede dopuščenega revizijskega vprašanja

11Obveznost plačevanja dohodnine od dohodkov, ki se vštevajo v letno davčno osnovo določa ZDoh-2, način in roke za odmero in poračun dohodnine pa je določen z ZDavP-2.

12Akontacija je po definiciji tretjega odstavka 123. člena ZDoh-2 med letom plačana dohodnina. Njen izračun se skladno s 125. členom ZDoh-2, opravi z davčnim obračunom ali z odmero akontacije dohodnine. V primeru obračuna se akontacija plačuje mesečno, odmera akontacije pa se izvede z enkratnim plačilom, kot v obravnavanem primeru. Namen medletnih plačil akontacij dohodnine je v tem, da jih zavezanci plačujejo vzporedno z ustvarjanjem dobička oziroma dohodka. Na ta način so obveznosti sproti poravnane, državni proračun pridobi redne prihodke, obveznost zavezanca pa je razporejena na daljše časovno obdobje in se ne določi zgolj enkrat letno z visoko davčno obveznostjo, ki bi predstavljala za zavezanca (pre)veliko finančno breme. Prav tako se s takojšnjim plačilom davka ob prejemu dohodka zmanjšuje možnost za davčne zlorabe.

13Pri letni odmeri dohodnine pa mora davčni organ najprej ugotoviti letno davčno osnovno za odmero dohodnine na podlagi 109. člena ZDoh-2 in nato še letno neto davčno osnovo na podlagi 119. člena ZDoh-2, v katero bo ponovno vključil vse med letom prejete dohodke. Davčni organ dohodnino ugotovi z odločbo (prvi odstavek 267. člena ZDavP-2) na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec (drugi odstavek istega člena). Od dohodnine, odmerjene za posamezno davčno leto, pa se odšteje akontacija dohodnine (prvi odstavek 272. člena ZDavP-2) oziroma z odločbo odmerjena akontacija dohodnine (četrti odstavek istega člena).

14Zakonske določbe, ki se nanašajo na končno odmero dohodnine, ne vsebujejo pooblastil, s katerimi bi se lahko vsebinsko poseglo v pravnomočno odločbo o odmeri akontacije, temveč izrecno določajo, da mora davčni organ upoštevati že odmerjeno akontacijo dohodnine (272. člen ZDavP-2). Vprašanje pa je, ali je davčni organ pri odmeri (letne) dohodnine poleg na samo višino odmerjene akontacije dohodnine vezan tudi na tedaj navedeno kvalifikacijo (obdavčljivega) dohodka, od katerega je bila z odločbo odmerjena akontacija dohodnine.

15Akontacijo na podlagi 278. člena ZDavP-2 in 125. člena ZDoh-2 najpogosteje obračuna izplačevalec dohodka, ki se s tem na podlagi 58. člena ZDavP-2 šteje za plačnika davka. V primeru, da izračun akontacije dohodnine opravi davčni organ, pa to stori z odmerno odločbo na podlagi napovedi davčnega zavezanca, ali izvedenega davčnega inšpekcijskega postopka, skladno s 3. točko prvega odstavka 278. člena ZDavP-2 in četrtega odstavka 125. člena ZDoh-2. Navedeni način se torej uporablja v primerih, v katerih izplačevalec dohodka ni plačnik davka po 58. členu ZDavP-2, davčni zavezanec pa vloži davčno napoved.¹ V tem primeru mora davčni organ na podlagi 65. člena ZDavP-2 izdati odločbo, s katero ugotovi davek in ga naloži v plačilo zavezancu za davek. Vsebino izreka odmerne odločbe določa 80. člen ZDavP-2.²

16Vrhovno sodišče ne more slediti revizijskemu stališču, da gre pri odločbi o odmeri akontacije za začasno odločbo v smislu 83. člena ZDavP-2. Kot pravilno opozarja že tožena stranka v svojem odgovoru na revizijo, začasna odločba z izdajo glavne odločbe preneha obstajati, saj jo ta nadomesti. To pa ne drži za odločbo o odmeri akontacije, ki velja in obstoji tudi po izdaji odločbe o odmeri dohodnine ter predstavlja samostojen izvršilni naslov.

17Prav tako ne gre pri odmeri akontacije dohodnine za odločitev o predhodnem vprašanju kot to meni Upravno sodišče v izpodbijani sodbi, saj ne gre za rešitev ločene oziroma samostojne vsebinske celote od katere je odvisna odločitev v drugi zadevi (odmera dohodnine). Predhodno vprašanje je namreč vprašanje, ki je samostojna pravna celota in spada v pristojnost sodišča ali kakšnega drugega organa, brez njegove rešitve pa ni mogoče odločiti o upravni zadevi (147. člen ZUP). Odmera akontacije dohodnine je sicer samostojna pravna celota in je tudi predmet drugega postopka, vendar to še ne zadošča za opredelitev odločitve o akontaciji dohodnine kot odločitve o predhodnem vprašanju, na katero bi bil davčni organ pri odmeri dohodnine na letni ravni vezan (tretji odstavek 147. člena ZUP). Nenazadnje tako o odmeri akontacije dohodnine kot o odmeri dohodnine na letni ravni odloča isti organ, pri čemer lahko davčni organ o dohodnini na letni ravni odloči, tudi če odločba o akontaciji dohodnine ni bila izdana. Ta bo, kot je bilo že pojasnjeno, izdana le, če bo davčni zavezanec vložil davčno napoved (razen predpisane izjeme glede akontacije katastrskega dohodka).³

18Če je bila odločba o odmeri akontacije dohodnine izdana, pa zakon določa, v katerem delu je organ nanjo vezan pri izdaji odločbe o odmeri dohodnine na letni ravni, tj. obveznost upoštevati (odšteti) z odločbo odmerjeno akontacijo dohodnine. Ne iz določb ZDoh-2 ne iz določb ZDavP-2 ne izhaja, da bi bil davčni organ pri izdaji odločbe o odmeri dohodnine vezan na ugotovitev vrste dohodka, od katerega je bila odmerjena akontacija dohodnine. Vrsta dohodka tudi ni predpisana vsebina izreka odmerne odločbe, torej tudi ne odločbe o odmeri akontacije dohodnine, saj kaj takega ne izhaja ne iz 80. člena ZDavP-2,⁴ ki ureja vsebino odmerne odločbe, niti iz določb ZDoh-2. ZDavP-2 ne določa nobenih omejitev pri uveljavljanju pravnih sredstev zoper odločbo o odmeri dohodnine. Povedano drugače, če davčni zavezanec ne bi smel izpodbijati ugotovitev davčnega organa, na katerih temelji odmera dohodnine na letni ravni, bi to moralo biti jasno določeno v zakonu (tako kot je npr. določeno, da je organ vezan na pravnomočno kazensko sodbo, 149. člen ZUP), sicer gre za razlago zakona, ki udejanja prekluzijo, ki nima podlage ne v določbah ZDoh-2 ne ZDavP-2.

19Drugačne razlage ni mogoče utemeljiti z institutom materialne pravnomočnosti, saj ta pomeni pravno vezanost na odločitev, ki prepoveduje novo odločanje v isti upravni zadevi. Za isto zadevo pa gre, če je razlog za uvedbo postopka isti kot v prejšnjem postopku: če ima pravna posledica, ki naj bi se uresničila v novem postopku, isto vsebino in če gre v novem postopku za isto dejansko in pravno stanje ter za iste stranke in organe, ki so sodelovali v prejšnjem postopku.⁵ Navedeno pa v obravnavanem primeru očitno ni podano.

20Odmera akontacije dohodnine že na prvi pogled temelji na drugi pravni podlagi (124. člen in nasl. ZDoh-2) kot odmera dohodnine na letni ravni. Kot je bilo že pojasnjeno, gre za dolžnost sprotnega, vnaprejšnjega plačevanja obveznosti od prejetih dohodkov, ki - tako kot poimenovanje pove - pomeni zgolj podlago za poračun pri končni odmeri dohodnine. Zato se od dohodnine, odmerjene na podlagi zakona ob upoštevanju dohodkov v posameznem davčnem letu, odšteje med letom plačana akontacija dohodnine in s tem zmanjša davčna obveznost davčnega zavezanca (123. člen ZDoh-2, 272. člen ZDavP-2). Tudi iz (zakonite) odločbe o odmeri akontacije dohodnine ne izhaja nič drugega - v njej je določena odmera akontacije dohodnine po predpisani davčni stopnji od davčne osnove, zgolj ta obveznost pa je tudi naložena v plačilo.

21Vrhovno sodišče je svoji sodni praksi⁶ že odločilo, da gre v tem primeru za dva ločena postopka, saj gre pri odmeri akontacije dohodnine za samostojno davčno obveznost, in da se odločitve iz enega postopka ne prenašajo avtomatično v drug postopek, ker sama odmera akontacije nima neposrednega vpliva na končno (letno) dohodninsko obveznost davčnega zavezanca.

22Seveda bo davčni organ v svojem postopku pri odmeri akontacije dohodnine presodil, ali gre za obdavčljiv dohodek, ugotovil njegovo višino in odmeril predpisano akontacijo. Vendar pa je treba glede na ureditev ZDoh-2 in ZDavP-2 jasno šteti, da gre za poseben postopek, ki ima tudi temu skladno vsebino. Iz te ureditve pa ne izhaja niti, da bi bila odločba o akontaciji dohodnine delna odločba (219. člen ZUP) glede odmere dohodnine. Drugačnega stališča tudi v praksi davčnih organov in sodni praksi ni.

23Davčna osnova je torej v izreku odločbe o odmeri akontacije dohodnine navedena le kot podlaga, da se skupaj z davčno stopnjo izračuna akontacija dohodnine. Ta navedba ne pomeni, da je z njo davčni organ odločil tudi o davčni osnovi za obračun dohodnine na letni ravni, saj je ugotovitev višine prejetega dohodka kot podlaga za izračun te predmet drugega postopka (členi 119 in nasl. ZDoh-2). Tudi to, da je v morda izreku odločbe davčnega organa o akontaciji dohodnine - kot v obravnavani zadevi⁷ - na kratko opredeljena tudi vrsta dohodka ("drug dohodek"), kar nima podlage v 80. členu ZDavP-2 ("vrsta davka" iz 2. točke prvega odstavka je "akontacija dohodnine"), ne more imeti učinka pravnomočno razrešene zadeve, saj to ni predmet odločanja v zadevi, temveč le podlaga za odločitev o odmeri akontacije dohodnine. Tako navedbo, ki po vsebini sodi v obrazložitev davčne odločbe, lahko štejemo le za postransko sestavino izreka, ki ne more imeti učinkov res iudicata, ki bi se raztezali izven okvirov odmere akontacije dohodnine.⁸

24Drugače velja le za izjeme, ki jih ZDavP-2 izrecno določa za primere, ko se akontacija dohodnine šteje kot končen davek (npr. nerezidentu po četrtem odstavku 124. člena ZDoh-2).

25Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje je torej, da je davčni organ v postopku odmere dohodnine vezan na višino akontacije dohodnine, odmerjene z odločbo o odmeri akontacije dohodnine, ni pa vezan na navedeni višino in vrsto dohodka, ki sta bili ugotovljeni v postopku odmere akontacije dohodnine.

Presoja v obravnavanem primeru

26Vrhovno sodišče najprej povzema procesno dejansko stanje v obravnavanem primeru. Sporna odločba o odmeri akontacije od dohodka prejetega 11. 5. 2018 je bila izdana 4. 9. 2018 in je po zavrnitvi revidentkine pritožbe postala dokončna 27. 9. 2019. V vmesnem času je davčni organ dne 31. 5. 2019 izdal prvotno odločbo o odmeri dohodnine za leto 2018 v kateri ni bil upoštevan prejet dohodek dne 11. 5. 2018 in zoper katero ni bilo vloženo nobeno pravno sredstvo. Po zavrnitvi pritožbe vložene zoper odločbo o odmeri akontacije je davčni organ dne 9. 10. 2019 izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2018 iz razloga napake v odločbi, izdani samodejno z uporabo informacijskega sistema in po izvedenem postopku (v katerem je upošteval prejet dohodek prejet11. 5. 2018) izdal izpodbijano odločbo o odmeri dohodnine.

27Odločba o odmeri akontacije dohodnine je torej postala pravnomočna in jo je davčni organ moral upoštevati pri letni odmeri dohodnine za leto 2018, in sicer v obsegu, kot to določa četrti odstavek 272. člena ZDavP-2. Vendar v obravnavanem primeru ni sporno upoštevanje odmerjene akontacije dohodnine temveč, ali je revidentkin prejemek sploh obdavčljiv. Ta tožbeni ugovor pa je Upravno sodišče zavrnilo na podlagi napačnega stališča o vezanosti davčnega organa na odločbo o odmeri akontacije dohodnine tudi glede opredelitve vrste dohodka. Iz odgovora na revizijsko pravno vprašanje torej izhaja, da bi se moralo Upravno sodišče v tem upravnem sporu opredeliti do tožbenih ugovorov glede vrste dohodka. Od pravilne pravne opredelitve dohodka je namreč odvisna ne le stopnja obdavčenja, temveč celo, ali je dohodek sploh obdavčen in posledično, ali je pravilno ugotovljena davčna osnova, od katere se odmerja dohodnina na letni ravni.

28Glede na navedeno je Vrhovno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava, zaradi česar je ostalo neugotovljeno tudi relevantno dejansko stanje, odločilno za pravno opredelitev vrste dohodka (kar je tudi razlog, da Vrhovno sodišče ni sledilo revizijskemu predlogu, da se izpodbijana sodba spremeni in revidentkini tožbi ugodi), reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo sojenje (drugi odstavek 94. členaZUS-1).

K II. točki izreka

29Odločitev o stroških revizijskega postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Glasovanje

30Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ ZDavP-2 predvideva izdajo odločbe o odmeri akontacije dohodnine še za primere izračuna katastrskega dohodka, in to brez davčne napovedi, na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga.
² Obe določbi se nanašata na vse vrste oziroma načine odmere davkov, saj je prva (65. člen) umeščena med določbe Prvega dela zakona, poimenovanega "Splošno", druga (80. člen) pa med določbe Drugega dela, ki urejajo vse davčne postopke, tj. postopke za vse vrste davkov, dohodnina je le ena izmed teh vrst.
³ Glej prvi odstavek 278. člen ZDavP-2.
⁴ Ta v prvem odstavku določa, da mora vsebina izreka odmerne odločbe vsebovati: "1. davčnega zavezanca oziroma plačnika davka, če sta različni osebi; 2. vrsto davka; 3. davčno osnovo; 4. davčno stopnjo; 5. znesek odmerjenega davka in obresti, izračunanih do dneva izdaje odločbe; 6. znesek plačanih(-e) akontacij(-e) davka; 7. rok plačila davka in obresti; 8. račun, na katerega se plača; 9. navedbo, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe in 10. navedbo, da bo davek v primeru, če ne bo plačan v določenem roku, prisilno izterjan."
⁵ O tem je že pred časom pisal T. Jerovšek: Pravnomočnost konkretnih upravnih aktov, ČZ Uradni list RS, Ljubljana 1992; glej tudi E. Kerševan, V. Androjna: Upravno procesno pravo, GV Založba, Ljubljana, 2017, str. 347 in nasl.
⁶ Glej sodbo VSRS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017.
⁷ V 1. točki izreka izpodbijane davčne odločbe z dne 4. 9. 2018 je navedeno: "Zavezanki...., se od drugega dohodka prejetega dne 3. 5. 2018 odmeri akontacija dohodnine o davčne osnove …. EUR po stopnji 25% v znesku …. EUR."
⁸ Da bi imel davčni organ zakonsko pooblastilo, da izda ugotovitveno odločbo o vrstni in višini dohodka, ki ga je prejel davčni zavezanec, ki bi bila potem podlaga za vse nadaljnje obdavčenje, ne trdi niti tožena stranka.