VSRS Sodba in sklep X Ips 15/2017

I. Reviziji se delno ugodi. Sodba sodišča prve stopnje se razveljavi v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-1497/2014-63 z dne 30. 6. 2015, glede obračuna davkov in prispevkov od plač pri revidentki zaposlenih zdravnikov. V tem delu se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. V preostalem se revizija zavrne.

III. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-1497/2014-63 z dne 30. 6. 2015, s katero je prvostopenjski davčni organ po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru (DIN) davka ter prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 dodatno odmeril (I. točka izreka) in naložil v plačilo (II. točka izreka): prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (točke I.1, I.5 in I.11 izreka) v skupnem znesku 48.002,93 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 3.825,97 EUR, prispevke za zdravstveno zavarovanje, prispevke na plače za poškodbe pri delu ter pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni (v I. točki izreka navedene pod zaporednimi številkami 2, 6, 8 in 12) v skupnem znesku 15.613,40 EUR in obresti v višini 1.244,63 EUR ter prispevke za zaposlovanje (točki I.3 in I.7), za starševsko varstvo (točki I.4 in I.9), akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve in dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja (točki I.10 in I.14) in posebni davek na določene prejemke (točka I.13 izreka) vse v skupnem znesku 206.979,16 EUR in obresti v znesku 16.506,99 EUR. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-02-27/2015-4 z dne 6. 1. 2016 revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje povzema dejanske okoliščine zadeve in odločilne razloge obeh davčnih organov. Strinja se s presojo davčnega organa, da so bila razmerja med revidentko in zdravniki po pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev po naravi odvisna v smislu tretjega odstavka 35. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Prejemki zdravnikov, izplačani na podlagi računov, ki so jih zdravniki revidentki izdajali kot samostojni podjetniki (s. p.), družbe z omejeno odgovornostjo (d. o. o.) oziroma zavodi so bili zato po ekonomski vsebini s strani davčnega organa tožene stranke pravilno obravnavani kot dohodki iz zaposlitve – prejemki pri revidentki zaposlenih zdravnikov (sicer formalno samostojnih podjetnikov) kot dohodki iz delovnega razmerja po 37. členu ZDoh-2, prejemki ostalih zdravnikov (samostojnih podjetnikov, ki so bili sicer zaposleni tudi v drugih javnih zdravstvenih zavodih oziroma zdravnikov, ki so revidentki formalno izdajali račune kot d. o. o. oziroma zavod) pa kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Po presoji prvostopenjskega sodišča bi lahko revidentka na podlagi 65. člena Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZdrS) pogodbe civilnega prava sklepala le z zdravniki kot fizičnimi osebami, ne pa tudi s s. p. ali celo z d. o. o. oziroma zavodi, pogodbe z lastnimi zaposlenimi zdravniki pa dejansko le za izvajanje (drugih) zdravstvenih storitev, tj. storitev, ki niso sicer zajete že v okviru del in nalog določenih v pogodbi o zaposlitvi. Dodaja, da so bile slednje pogodbe dejansko "navidezne", saj je bil njihov pravi namen doseči višje plačilo za nadurno delo in hkrati čim ugodnejšo obdavčitev.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4Tožena stranka na revizijo ni vsebinsko odgovorila, predlaga pa zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

K I. in II. točki izreka

5Revizija je delno utemeljena.

O dovoljenosti revizije

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,¹ ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker so bili z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, revidentki odmerjeni in naloženi v plačilo davki in prispevki v višini glavnice, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije, je omenjeni pogoj izpolnjen.

O utemeljenosti revizije

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo prvostopenjsko sodišče in na katero je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je davčni organ pri revidentki opravil davčni inšpekcijski nadzor davka in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011. V njem je med drugim ugotovil, da je revidentka v tem letu nekaterim pri njej zaposlenim zdravnikom (poleg plače) opravljene storitve zdravniške službe plačevala tudi po računih, ki so ji jih ti zdravniki izdajali kot samostojni podjetniki (med drugim tudi storitve, ki so jih nekateri med njimi opravili po posebnih programih "Planica 2011" in "Svit"). Opravljene storitve zdravniške službe pa je plačevala tudi na podlagi računov, ki so ji jih po pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev izdajali zdravniki samostojni podjetniki, ki so bili sicer redno zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih in na podlagi računov, ki so jih zdravniki izdajali kot d. o. o. oziroma zavod.

9Po pregledu pogodb o zaposlitvi ter pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev je bilo ugotovljeno, da so zdravniki na podlagi pogodb civilnega prava opravljali operacije, diagnostične, specialistične ter interventne preglede in dežurstva, v revidentkinih (operacijskih) prostorih, z njenimi napravami in sredstvi,² za nadzor nad izvajanjem pogodbenih določil pa je bila s strani revidentke imenovana tudi strokovna oseba. V pogodbah je bilo izrecno dogovorjeno tudi, da so zdravniki dolžni svoje storitve izvajati osebno, za škodo, ki utegne nastati zaradi njihove strokovne napake pa odgovarja revidentka.³

10V revizijskem postopku v obravnavani zadevi ostaja sporna obdavčitev plačil za opravljene storitve zdravniške službe, ki jih je revidentka (plačnica davka) dodatno izplačevala lastnim zaposlenim zdravnikom, zdravnikom, ki so bili sicer zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih in zdravnikom, ki so ji račune za opravljene storitve izdajali kot d. o. o. oziroma zavod. Izjema je pravilnost in zakonitost obdavčitve prejemkov pri revidentki zaposlenih zdravnikov (samostojnih podjetnikov) za opravljene dodatne storitve po programih "Planica 2011" in "Svit" kot dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2, ki v revizijskem postopku ni (več) sporna.

11V prvi vrsti je sporna torej utemeljenost zaključka sodišča prve stopnje, da so pogodbe civilnega prava, ki jih je revidentka sklenila s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki kot samostojnimi podjetniki, z davčnega vidika neupoštevne ter so zato dodatni, na tej podlagi izplačani prejemki zdravnikov, s strani davčnega organa pravilno davčno obravnavani kot dohodki iz delovnega razmerja po 37. členu ZDoh-2. Sporna je tudi utemeljenost prvostopenjskega stališča, da se prejemke zdravnikov samostojnih podjetnikov, ki so bili sicer zaposleni v drugih zdravstvenih zavodih in drugih zasebnikov (d. o. o. oziroma zavod) obravnava kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2.

12Revidentka v reviziji v zvezi s pravilnostjo (prvega) zaključka, tj. da se (dodatne) dohodke zdravnikov samostojnih podjetnikov, ki so bili pri njej sicer v rednih delovnih razmerjih, davčno obravnava po 37. členu ZDoh-2, navaja, da je zaključek sodišča prve stopnje o navideznosti sklenjenih pogodb civilnega prava napačen. Ponavlja, da so bile pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev sklenjene veljavno, na podlagi (v inšpiciranem obdobju veljavnega) 65. člena ZZdrS, izključno zaradi kroničnega pomanjkanja zdravstvenega kadra. Pogodbene stranke so bile takšne pogodbe primorane skleniti, saj bi sicer kršile delovnopravno zakonodajo glede prepovedi opravljanja nadurnega dela, poleg tega zdravniki z dodatnim delom tudi niso soglašali (v skladu s sporazumom med Ministrstvom za zdravje in FIDES). V izdajo soglasij pa zdravnikov sama nikakor ni mogla prisiliti. Trdi, da bi moralo vse te okoliščine upoštevati tudi sodišče prve stopnje.

13Po revidentkinem stališču je sodišče prve stopnje izhajalo iz napačnega materialnopravnega stališča, da se sme podjemna pogodba oziroma druga pogodba civilnega prava na podlagi 65. člena ZZdrS z lastnim zaposlenim zdravnikom skleniti le za opravljanje storitev, ki niso zajete v okviru del in nalog po pogodbi o zaposlitvi. Da temu ni tako naj bi po izhajalo že iz druge alineje drugega odstavka 65. člena ZZdrS, ki določa, da se sme pogodba civilnega prava skleniti tudi v primeru pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov. Dodaja, da se sodišče prve stopnje v tej zvezi nezakonito sklicuje na določbe Zakona o zdravstveni dejavnosti (v nadaljevanju ZZDej), saj ta v inšpiciranem obdobju še niti ni veljal. Ker je za sklenitev pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev obstajala pravna podlaga - pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov, bi bilo po revidentkini oceni kvečjemu tudi prejemke teh pri njej zaposlenih zdravnikov (tako kot prejemke zdravnikov, ki so opravljali dodatne storitve po programih "Planica 2011" in "Svit") treba davčno obravnavati po 38. členu ZDoh-2, torej kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Revidentka v tej zvezi sodišču prve stopnje očita tudi bistveno kršitev določb upravnega spora in kršitev njene ustavne pravice do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), ker naj bi napačno zaključilo, da vrsta in način opravljanja storitev med strankama postopka nista sporni, čeprav je temu v tožbi jasno oporekala – trdila je, da so njeni lastni zaposleni zdravniki na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev opravljali le storitve, ki so spadale v njen dodaten operativni in samoplačniški program, in še to le občasno, v nujnih primerih. Nikakor pa niso opravljali enakega dela in v enakem obsegu kot sicer v okviru svojih rednih delovnih razmerij. Navaja, da bi moralo sodišče prve stopnje odločiti po glavni obravnavi, na kateri bi izvedlo tudi v tej zvezi predlagane dokaze z zaslišanjem predlaganih prič, tj. zdravnikov sopogodbenikov, predstavnika Zavoda za zdravstveno zavarovanje, predstojnikov posameznih oddelkov in imenovalo izvedence - zdravnike posameznih specializacij, ki bi to lahko tudi ugotovili. Ker je za sklenitev pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev obstajala pravna podlaga - pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov, bi bilo po revidentkini oceni kvečjemu tudi prejemke teh pri njej zaposlenih zdravnikov (tako kot prejemke zdravnikov, ki so opravljali dodatne storitve po programih "Planica 2011" in "Svit") treba davčno obravnavati po 38. členu ZDoh-2, torej kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja.

14Revidentka trdi, da so imeli javni zdravstveni zavodi v inšpiciranem obdobju tudi sicer, ravno v primerih kot je obravnavani, ko je torej evidentno obstajal problem pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov, na podlagi 65. člena ZZdrS pravico opravljanje storitev zdravniške službe zagotavljati tudi na podlagi pogodb civilnega prava. Tako z zdravniki kot fizičnimi osebami, samostojnimi podjetniki in drugimi gospodarskimi subjekti (npr. d. o. o.). V skladu z Zakonom o gospodarskih družbah pa je sicer tudi samostojni podjetnik fizična oseba. To bi se moralo upoštevati tudi v zvezi z obdavčitvijo in na tej podlagi izplačane prejemke v skladu s 46. členom ZDoh-2 obravnavati kot dohodke iz dejavnosti. Dodaja, da je sodišču prve stopnje v tej zvezi predlagala tudi izvedbo dokaza z zaslišanjem zdravnikov (njenih sopogodbenikov), ki bi lahko pojasnili, da je bila to le njihova dopolnila dejavnost ter da so svoje storitve tudi sicer opravljali na trgu, kot "pravi" podjetniki, samostojno in neodvisno. Sodišče prve stopnje je dokazni predlog nezakonito zavrnilo kot nepotreben.

15Sodišče prve stopnje naj bi po revidentkinem mnenju v zvezi z davčno obravnavo prejemkov zdravnikov koncesionarjev kot dohodkov ustvarjenih v odvisnem pogodbenem razmerju (2. točka tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2) neprepričljivo navajalo, da ti zdravniki storitev niso nudili v lastnih prostorih in z lastno opremo. Pri tem namreč naj ne bi upoštevalo 35. in 36. člena ZZDej, na podlagi katerih lahko ima zasebni zdravnik ustrezne prostore in opremo za svoje delo zagotovljeno tudi na podlagi najemne pogodbe, v določenih primerih pa se je celo dolžan povezovati z drugimi javnimi in zasebnimi zdravstvenimi zavodi. Zgolj dejstvo, da je do določene mere odvisen od drugih zdravstvenih zavodov, pa še ne pomeni, da mora tudi davčne obveznosti plačevati po stopnji, ki velja za dohodke iz drugih pogodbenih razmerij (38. člen ZDoh-2).

Presoja Vrhovnega sodišča

16Vrhovno sodišče uvodoma pojasnjuje, da revidentka kot podlago za sklenitev pogodb o opravljanju zdravstvene storitev navaja 65. člen ZZdrS, ki je v inšpiciranem obdobju urejal materialne pogoje za to, da se je lahko javna zdravstvena služba izvajala (tudi) na podlagi podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava. V drugem odstavku, ki je relevanten v dejanskih okoliščinah obravnavanega primera, je 65. člen ZZdrS določal: "Če je to potrebno zaradi nemotenega izvajanja zdravstvene dejavnosti, lahko javni zdravstveni zavod oziroma druga pravna ali fizična oseba, ki opravlja zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe, sklene za opravljanje zdravniške službe podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava z zdravnikom, zaposlenim pri tem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, ne glede na to, za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen. Podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava je mogoče skleniti le v primerih, če: za izvajanje zdravstvenih storitev, ki so predmet pogodbe, ni mogoče skleniti pogodbe o zaposlitvi zaradi občasne narave teh storitev ali njihovega manjšega obsega, obstaja pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov, se izvajajo zdravstvene storitve izven rednega programa dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravlja zdravstveno dejavnost ali zdravnik izvaja druge zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi." Tretji odstavek istega člena je določal: "Podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava je mogoče skleniti največ za tolikšen obseg zdravstvenih storitev, da čas, potreben za njihovo izvedbo, ne presega tretjine polnega delovnega časa zdravnika, pri čemer je trajanje pogodbe lahko največ šest mesecev. Pri izvajanju podjemne pogodbe ali druge pogodbe civilnega prava morajo biti zdravniku, upoštevaje tudi njegovo delo po pogodbi o zaposlitvi, zagotovljeni počitki skladno z 41.d členom tega zakona." Četrti odstavek istega člena pa: "Če je zdravnik zaposlen pri javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, s katero sklene podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava, mora javni zdravstveni zavod oziroma druga pravna ali fizična oseba, ki opravlja zdravstveno dejavnost, predhodno zagotoviti, da zdravnik v okviru pogodbe o zaposlitvi opravi s to pogodbo, splošnim aktom ali delovnim načrtom določen obseg dela oziroma zdravstvenih storitev. Če je zdravnik zaposlen pri drugem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, mora za sklenitev podjemne pogodbe ali druge pogodbe civilnega prava predhodno pridobiti pisno soglasje delodajalca".

17Revidentka (javni zdravstveni zavod) je v inšpiciranem obdobju zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov nemoteno izvajanje javne zdravstvene dejavnosti zagotavljala tudi na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev (druge pogodbe civilnega prava) z zdravniki samostojnimi podjetniki - ki so bili sicer že v rednih delovnih razmerjih pri njej ali pa zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih - in tudi zdravniki, ki so zasebno zdravstveno dejavnost sicer opravljali v pravnoorganizacijski obliki d. o. o. oziroma zavoda.

18Za razsojo v obravnavani zadevi je po presoji Vrhovnega sodišča v prvi vrsti pomembno, ali so bile pogodbe civilnega prava sklenjene v skladu s 65. členom ZZdrS, ki ga kot podlago sklenitve pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev navaja revidentka. Torej v tem okviru tudi vprašanje, ali je bilo pogodbo civilnega prava v inšpiciranem obdobju na podlagi določbe 65. člena ZZdrS dovoljeno skleniti tudi z gospodarskimi subjekti (s. p., d. o. o. in zavodom, ki opravlja pridobitno dejavnost).

19Po stališču Vrhovnega sodišča ni utemeljeno revizijsko stališče revidentke, da je imela po 65. členu ZZdrS pravico nemoteno izvajanje javne zdravstvene dejavnosti zagotavljati tudi na podlagi pogodb civilnega prava z zdravniki samostojni podjetniki in pravnimi osebami. Člen 65 ZZdrS namreč javnim zdravstvenim zavodom oziroma drugim pravnim ali fizičnim osebam, ki opravljajo zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe (torej tudi revidentki), sklepanja takšnih pogodb z gospodarskimi subjekti ni dopuščal. Po presoji Vrhovnega sodišča to izhaja že iz gramatikalne razlage navedene določbe, ki na strani oziroma v zvezi z drugo pogodbeno stranko - zdravnika, predvideva pogoje, ki jih lahko po naravi stvari izpolnjuje le fizična oseba, ne pa tudi gospodarski subjekt, tj. delovno razmerje.

20Tako 65. člen že v drugem odstavku določa, da se lahko pogodba sklene z zdravnikom, ki je zaposlen pri tem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, ne glede na to, za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen. Gospodarski subjekt po naravi stvari ne more biti v delovnem razmerju. V tem smislu zakon tudi v nadaljevanju predvideva, da se lahko pogodba sklene največ za tolikšen obseg zdravstvenih storitev, da čas, potreben za njihovo izvedbo, ne presega tretjine polnega delovnega časa zdravnika ter, da morajo biti pri izvajanju podjemne pogodbe ali druge pogodbe civilnega prava zdravniku, upoštevaje tudi njegovo delo po pogodbi o zaposlitvi, zagotovljeni počitki skladno z 41.d členom tega zakona (tretji odstavek). Tudi iz četrtega odstavka 65. člena ZZdrS izhaja, da se pogoji za veljavnost pogodb civilnega prava nanašajo le na zdravnika kot fizično osebo. Določba namreč ureja le dve situaciji; prvič, da je zdravnik zaposlen pri izvajalcu zdravstvene dejavnosti, s katerim sklepa pogodbo in drugič, da je zdravnik zaposlen pri drugem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost. V prvem primeru je pogoj za veljavnost pogodbe civilnega prava, da zdravnik opravi vse svoje obveznosti po pogodbi o zaposlitvi, v drugem pa predhodno pisno soglasje njegovega delodajalca. Če se torej pogodba civilnega prava na podlagi 65. člena ZZdrS sklene z zdravnikom kot gospodarskim subjektom (samostojni podjetnik ali pravna oseba), tem pogojem že po naravi stvari ni mogoče zadostiti.

21Tudi Uredba o merilih za sklepanje podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev v mreži javne zdravstvene službe, ki je bila sprejeta na podlagi petega odstavka 65. člena ZZdrS, sledi takšni zakonski razlagi. V 1. členu namreč predvideva, da se podjemna pogodba ali druga pogodba civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev sklene z zdravnikom, zaposlenim pri tem ali v drugem zdravstvenem zavodu. V 2. členu so določeni pogoji, ki jih mora zdravnik izpolnjevati po pogodbi o zaposlitvi (v zadnjih treh mesecih pred sklenitvijo podjemne pogodbe mora opraviti celoten obseg dela oziroma zdravstvenih storitev v skladu s pogodbo o zaposlitvi, delovnim načrtom ali drugim splošnim aktom zdravstvenega zavoda, izkazati izpolnitev svoje redne delovne obveznosti glede prisotnosti na delu in izpolniti svojo delovno obveznost glede vključevanja v zagotavljanje nujne zdravniške pomoči v obliki dežurstva in pripravljenosti ali kombinacije teh oblik dela). Tudi to so pogoji, katerim gospodarski subjekt že po naravi stvari ne more zadostiti. In nenazadnje, 4. člen navedene uredbe v zvezi z višino plačila po pogodbi civilnega prava predvideva, da se to določi (seveda v prvi vrsti na podlagi števila in vrste zdravstvenih storitev) tudi na podlagi usposobljenosti zdravstvenega delavca, dodatnega znanja, ki ga je pridobil, zahtevnosti zdravstvene storitve in referenc o kakovosti, ki so potrebne za izvajanje zdravstvenih storitev, ki so predmet podjemne pogodbe. Če se pogodba sklepa z gospodarskim subjektom, pogodbeni strani teh kriterijev ne moreta upoštevati.

22Iz teh razlogov po stališču Vrhovnega sodišča 65. člen ZZdrS, na katerega se sklicuje revidentka, ni bil veljavna pravna podlaga za sklenitev pogodbe civilnega prava za opravljanje storitev zdravniške službe med javnimi zdravstvenimi zavodi (oziroma drugimi pravnimi ali fizičnimi osebami, ki opravljajo zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe) in gospodarskimi subjekti (torej tudi samostojnimi podjetniki, d. o. o. in zavodi, ki opravljajo pridobitno, gospodarsko dejavnost). Pač pa je bilo na tej pravni podlagi javnim zdravstvenim zavodom pogodbe civilnega prava dovoljeno sklepati le z zdravniki kot fizičnimi osebami.

23Ker torej revidentka v reviziji izhaja iz napačnega materialnopravnega stališča, da so pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev, ki jih je za opravljanje storitev zdravniške službe v inšpiciranem obdobju sklepala z zdravniki samostojnimi podjetniki (in so bile podlaga obravnavanih izplačil) na podlagi 65. člena ZZdrS veljavne, je po presoji Vrhovnega sodišča zmotno tudi njeno nadaljnje materialno stališče v zvezi z davčno obravnavo na tej podlagi ustvarjenih dohodkov. Že zato, ker so pogodbe civilnega prava sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi, se ti aktivno pridobljeni dohodki zdravnikov formalno samostojnih podjetnikov, ustvarjeni na (z davčnopravnega vidika) neveljavni podlagi, ne morejo obravnavati kot dohodki, ki jih fizična oseba dosega v okviru svojega organiziranega podjetja (tj. kot samostojni podjetnik) oziroma v okviru svoje organizirane dejavnosti po 46. členu ZDoh-2. Ne glede na to, ali je bila to njihova glavna ali dopolnilna dejavnost.

24Glede na to, da revidentka v tej zvezi s predlogom za zaslišanje zdravnikov poskušala utemeljiti tudi svoje zmotno materialnopravno stališče v zvezi z davčno obravnavo prejemkov zdravnikov (formalno samostojnih podjetnikov) in s tem dejansko dokazovati dejstva, ki niso pomembna za odločitev (da so samostojni podjetniki dejavnost tudi sicer opravljali na trgu kot "pravi" podjetniki, samostojno in neodvisno), sodišče prve stopnje s tem, ko je odločilo brez glavne obravnave (na seji) ni kršilo določb upravnega spora oziroma revidentkine ustavne pravice do enakega varstva pravic.

25Iz enakega razloga, tj. zato, ker so bile pogodbe civilnega prava, ki jih je revidentka za opravljanje storitev zdravniške službe v inšpiciranem obdobju sklepala z d. o. o. in zavodom, ki je opravljal pridobitno dejavnost, sklenjene v nasprotju s kogentno določbo 65. člena ZZdrS, se tudi ti prejemki, izplačani na (z davčnopravnega vidika) neveljavni podlagi, ne morejo obravnavati kot dohodki pravnih oseb. Vrhovno sodišče dodaja, da z vidika veljavnosti pogodbe po 65. členu ZZdrS tudi ni odločilno, ali so imeli ti gospodarski subjekti koncesijo za opravljanje javne zdravniške službe. Da bi bile te pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev sklenjene na drugi pravni podlagi (torej ne na podlagi 65. člena ZZdrS) pa revidentka niti ne trdi.

26Glede pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev med revidentko in njenimi lastnimi zaposlenimi zdravniki kot samostojnimi podjetniki, Vrhovno sodišče dodaja, da za razsojo v obravnavanem primeru ni (več) relevantno, ali so ti zdravniki po pogodbah civilnega prava opravljali enako ali drugačno delo kot sicer v okviru svojih rednih delovnih razmerij in, ali se pogodba civilnega prava na podlagi 65. člena ZZdrS z lastnim zaposlenim lahko sklene le za delo, ki ni enako tistemu, ki ga opravlja v okviru svojega rednega delovnega razmerja (28. točka obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje).⁴ Pogodbe so neveljavne že zato, ker niso bile sklenjene z zdravniki kot fizičnimi osebami. Zato sodišče prve stopnje, ki ni opravilo glavne obravnave in izvedlo dokazov, ki jih je revidentka predlagala v zvezi z navedbami, da so občasno opravljali le storitve, ki so spadale dodaten operativni in samoplačniški program, tudi v tej zvezi ni kršilo določb upravnega spora oziroma revidentkine ustavne pravice do enakega varstva pravic kot se neutemeljeno zatrjuje v reviziji. Predlagana dejstva in dokazi namreč niso pomembni za odločitev.

Obdavčljivost prejemkov, ki so bili izplačani na podlagi pogodb civilnega prava

27Čeprav se Vrhovno sodišče v nadaljnjem ne strinja z materialnopravnim stališčem sodišča prve stopnje, da so bile predmetne pogodbe civilnega prava sklenjene le navidezno, saj revidentka utemeljeno navaja, da sta pogodbeni stranki prevzeli obveznosti in pridobili pravice, ki so vsebina tega posla,⁵ je v izhodišču sodišče prve stopnje v zvezi z obdavčljivostjo na tej podlagi izplačanih prejemkov, povsem utemeljeno izhajalo iz načela ZDavP-2, po katerem se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po pravnem temelju, ki ustreza njihovi gospodarski (ekonomski) vsebini (drugi odstavek 5. člena ZDavP-2). Neveljavni pravni posli namreč ne vplivajo na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo, če ni z zakonom o obdavčenju drugače določeno (drugi odstavek 74. člena ZDavP-2).

28Glede na to, da se torej v davčnem pravu, če se ugotovi neveljavnost pravnega posla, šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju pravnih razmerij, ki ustrezajo nastalim gospodarskim (ekonomskim) značilnostim, je sodišče prve stopnje prejemke zdravnikov (čeprav formalno samostojnih podjetnikov, d. o. o. in zavoda), ki so jim bili izplačani na podlagi izstavljenih računov (po njihovi ekonomski vsebini, glede na ugotovljene dejanske okoliščine, pravilno vrednotilo kot dohodke iz zaposlitve (35. člen ZDoh-2).

29Dohodki zdravnikov samostojnih podjetnikov, ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih oziroma so zdravniško službo opravljali kot d. o. o. in zavod (ki je opravljal pridobitno dejavnost), so bili po svoji ekonomski vsebini pravilno ovrednoteni kot dohodki fizičnih oseb iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2).

30Dohodke zdravnikov (samostojnih podjetnikov), ki so bili sicer zaposleni pri revidentki, pa je sodišče prve stopnje napačno ovrednotilo kot dohodke iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2). Ne glede na morebiti pravilno stališče sodišča prve stopnje, da dejanske okoliščine, ki jih je ugotovilo v zvezi s prejemki pri revidentki zaposlenih zdravnikov (ki so pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev sklepali kot samostojni podjetniki), kažejo, da je imela tudi ta oblika sodelovanja elemente delovnega razmerja, je namreč po stališču Vrhovnega sodišča treba (tudi) v zvezi z obdavčitvijo in obremenitvijo na tej podlagi izplačanih dohodkov s prispevki, upoštevati določbo drugega odstavka 11. člena ZDR,⁶ ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, kljub temu, da se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, opravi na podlagi pogodbe civilnega prava.

31Po stališču Vrhovnega sodišča je bil v inšpiciranem obdobju ravno 65. člen ZZdrS, na katerega se v reviziji sklicuje revidentka, zakonska podlaga za takšno izjemo, saj je v primerih, kot je tudi obravnavani, zaradi varovanja širšega javnega interesa - nemotenega izvajanja javne zdravstvene dejavnosti, pod izjemnimi pogoji (predvsem tretji in četrti odstavek citirane določbe), dopuščal večjo avtonomijo pogodbenih strank in predstavljal podlago za to, da so javni zdravstveni zavodi (oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravljajo zdravstveno dejavnost) in zdravniki lahko svoja (delovnopravna) razmerja v zvezi z izvajanjem javne zdravniške službe urejali tudi s pogodbami civilnega prava. Torej tudi če je šlo, tako kot v obravnavanem primeru, za pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov (in ne le, kot to zmotno razlaga sodišče prve stopnje, le v primerih opravljanja zdravstvenih storitev v okviru posebnih programov).

32Če torej obstaja zakonska podlaga za dodatno plačilo zdravnikov po podjemni pogodbi ali drugi pogodbi civilnega prava, je tudi prejemke zdravnikov izplačane na tej podlagi treba davčno obravnavati po razmerju ustreznem pravnem temelju, ki ustreza tej ekonomski vsebini. Opredelitev dohodkov pri revidentki zaposlenih zdravnikov kot dohodkov iz delovnega razmerja bi torej, glede na ugotovljeno dejansko stanje, pomenila različno obravnavanje v primerjavi z zdravniki, ki pri njej niso bili zaposleni, brez razumnega razloga.

33Iz teh razlogov bi morali biti po stališču Vrhovnega sodišča dohodki vseh zdravnikov (čeprav formalno samostojnih podjetnikov in zdravnikov, ki so delo opravljali preko d. o. o. oziroma zavoda), ki jih je revidentka izplačevala na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev, obravnavani kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2.

Glede preostalih revizijskih navedb

34Po presoji Vrhovnega sodišča so neutemeljene tudi nadaljnje revizijske navedbe v zvezi s kršitvijo 22. člena Ustave, tj. trditve, da bi moralo sodišče prve stopnje odločiti po opravljeni glavni obravnavi tudi zato, da bi se lahko na njej revidentkinemu zakonitemu zastopniku zagotovila pravica do izjave o spornih dejstvih glede prekoračitve roka za izdajo prvostopenjske davčne odločbe, ki naj bi bila ključna podlaga za stališče drugostopenjskega davčnega organa in tudi sodišča prve stopnje ter izvesti dokaz z imenovanjem izvedenca finančne stroke.

35V zvezi z očitkom kršitve pravice revidentkinega zastopnika do izjave, Vrhovno sodišče v prvi vrsti ugotavlja, da revidentka zatrjevane kršitve s strani davčnega organa tožene stranke v tožbi sploh ni zatrjevala oziroma od sodišča prve stopnje ni zahtevala, da ji to pravico zagotovi. Tudi sicer utemeljenosti njenih revizijskih trditev, da naj bi kršitev pravice do izjave vplivala na pravilnost in zakonitost izpodbijane sodbe ni mogoče preizkusiti, saj v reviziji ta očitek izpostavlja le pavšalno in ne pojasni o katerih (drugih) dejstvih, pomembnih za odločitev, naj se zakoniti zastopnik ne bi imel možnosti izjaviti.

36Neutemeljene so tudi revizijske navedbe o kršitvi pravice do enakega varstva pravic v zvezi z zavrnitvijo dokaznega predloga za imenovanje izvedenca finančne stroke. Vrhovno sodišče namreč ugotavlja, da je revidentka dokazni predlog v tožbi (tudi ob sicer nedovoljenem⁷ sklicevanju na svoje navedbe v pripombah na zapisnik o DIN in pritožbi zoper prvostopenjsko davčno odločbo) utemeljevala s trditvami, da bi moral izvedenec finančne stroke ugotoviti, ali je tožena stranka v osnovo za odmero obveznosti nekaterih zdravnikov res nepravilno vštevala tudi njihove materialne stroške za prehrano in prevoz, presoditi utemeljenost zaključka davčnega organa, da je bila obdavčitev izplačanih prejemkov kot dohodkov iz dejavnosti za zdravnike dejansko ugodnejša kot obdavčitev po 38. členu ZDoh-2, presoditi utemeljenost njenih navedb, da je bila v posledici izpodbijane odločbe dolžna naložene davčne in druge obveznosti plačati že drugič, ker so bile dejansko vključene že v bruto zneske storitev po izdanih računih ter nenazadnje preveriti pravilnost samega izračuna, česar sama, kot laična stranka postopka, ne zna.

37Po stališču Vrhovnega sodišča so vsa vprašanja, s katerimi je revidentka v upravnem sporu utemeljevala dokazni predlog za imenovanje izvedenca finančne stroke, po vsebini vprašanja pravilne uporabe (materialnega) prava in zato v domeni razlage sodišča (iura novit curia), ne pa vprašanja ugotovitve dejanskega stanja, ki bi se v upravnem sporu ugotavljala s pomočjo izvedencev. Po presoji Vrhovnega sodišča zato sodišče prve stopnje tudi v tej zvezi ni kršilo določb upravnega spora oziroma revidentkine ustavne pravice do enakega varstva pravic. K temu Vrhovno sodišče le pripominja, da je vprašanje „dvakratnega plačila davkov“, kot navaja revidentka, vprašanje povezano z določitvijo cene storitve, tj. vsebino dogovora med revidentko in zdravniki sopogodbeniki o tem, kdo nosi stroške davčnih in drugih obveznosti, ter zato nerelevantno za presojo v obravnavanem primeru.

Sklepno

38Skladno z navedenim je Vrhovno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji delno ugodilo in sodbo sodišča prve stopnje razveljavilo v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-1497/2014-63 z dne 30. 6. 2015 glede obračuna davkov in obremenitve s prispevki plač pri revidentki zaposlenih zdravnikov samostojnih podjetnikov. Vrhovno sodišče je zadevo v tem delu vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo pri novi odmeri davkov in prispevkov od teh dohodkov upoštevati tako stališča Vrhovnega sodišča zavzeta v tej odločbi kot tudi v sodbi Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017.

39Vrhovno sodišče se je z navedenim opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se do njih ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Ob tem le dodaja, da ni presojalo revizijskih ugovorov, ki se nanašajo zgolj na zatrjevanje bistvenih kršitev pravil davčnega postopka pred toženo stranko, saj presoja zakonitosti upravnega postopka pred davčnimi organi tožene stranke, če se ne odrazi tudi v kršitvah, ki so lahko predmet revizijske presoje (zgoraj, 7. točka obrazložitve tega sklepa), samo po sebi ni predmet revizijskega preizkusa.

40Ker v preostalem delu razlogi, ki jih uveljavlja revizija, niso podani, Vrhovno sodišče pa ni našlo razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo.

K III. točki izreka

41Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

¹ Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do takrat veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
² Nekateri zdravniki, ki sicer niso bili v rednih delovnih razmerjih pri revidentki, so delo na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev opravljali tudi na domu (radiološki izvidi), preko programske opreme nameščene s strani revidentke.
³ Izjema so bile le pogodbe sklenjene z zdravniki, katerim so bile opravljene storitve plačane na podlagi računov d. o. o., saj je bilo v teh pogodbah dogovorjeno, da revidentka kot naročnica storitev pri zavarovalnici ustrezno zavaruje odgovornost zdravnika (izvajalca) za škodo, ki bi lahko nastala pri njegovem delu.
⁴ V tej zvezi sicer primerjaj stališče Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 360/2016 z dne 14. 2. 2018.
⁵ Davčni predpisi posebej ne opredeljujejo navideznega pravnega posla, gre pa za institut obligacijskega prava, zato je za določitev njegove vsebine treba uporabiti razlago, ki se je oblikovala na civilnopravnem področju. V tej zvezi glej npr. tudi odločbe Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017, X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016, X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013, X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016, X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017.
⁶ Drugi odstavek 11. člena ZDR določa: „Če obstajajo elementi delovnega razmerja v skladu s 4., v povezavi z 20. oziroma 52. členom tega zakona, se delo ne sme opravljati na podlagi pogodb civilnega prava, razen v primerih, ki jih določa zakon.)
⁷ Tožba v upravnem sporu je samostojno pravno sredstvo, zato mora tožnik razloge za njeno vložitev konkretizirati v tožbi in samo tako opredeljeni razlogi so predmet preizkusa v upravnem sporu. To izhaja iz prvega odstavka 30. člena ZUS-1, po katerem mora tožnik v tožbi razložiti, zakaj toži, sodišče pa je v skladu s prvim odstavkom 20. člena ZUS-1 pri odločanju vezano na trditveno podlago v tožbi, saj preizkuša dejansko stanje le v okviru tožbenih navedb. Sodišče prve stopnje teh navedb ni dolžno presojati.