65. člen ZZdrS

Tožeča stranka je imela, z ozirom na določbe (v inšpiciranem obdobju veljavnega) 65. člena ZZdrS, zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov pravico, da sklepa podjemne pogodbe tudi s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki, zato je treba to spoštovati tudi pri obdavčitvi. V zvezi z dohodki, ki so bili izplačani po pogodbah, sklenjenih z zdravniki samostojnimi podjetniki, izhaja stališče, da so bile te pogodbe sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi in se zato dohodki zdravnikov, ustvarjeni na podlagi neveljavnih pogodb, ne morejo obdavčiti kot dohodki po 46. členu ZDoh-2, kot je to storila tožeča stranka. Sodišče je tudi te dohodke napačno ovrednotilo kot dohodke iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2) ampak je tudi dohodke teh zdravnikov (zaposlenih pri tožeči stranki) treba, enako kot dohodke zdravnikov, ki so bili zaposleni drugje, davčno obravnavati kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2.

65. člen ZZdrS ni bil veljavna pravna podlaga za sklenitev pogodbe civilnega prava za opravljanje storitev zdravniške službe med javnimi zdravstvenimi zavodi (oziroma drugimi pravnimi ali fizičnimi osebami, ki opravljajo zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe) in gospodarskimi subjekti (torej tudi samostojnimi podjetniki). Na tej pravni podlagi je bilo javnim zdravstvenim zavodom pogodbe civilnega prava dovoljeno sklepati le z zdravniki kot fizičnimi osebami. Ker so pogodbe civilnega prava sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi, se ti aktivno pridobljeni dohodki zdravnikov, ustvarjeni na (z davčnopravnega vidika) neveljavni podlagi, ne morejo obdavčiti kot dohodki, ki jih fizična oseba dosega v okviru svojega organiziranega podjetja (tj. kot samostojni podjetnik). Glede na to, da se v davčnem pravu, če se ugotovi neveljavnost pravnega posla, šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dohodkov, je sodišče prve stopnje prejemke zdravnikov (čeprav formalno samostojnih podjetnikov), ki so jim bili izplačani na podlagi izstavljenih računov, (po njihovi ekonomski vsebini),

Tožeča stranka je imela z ozirom na določbe (v inšpiciranem obdobju veljavnega) 65. člena ZZdrS zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov pravico, da sklepa podjemne pogodbe tudi s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki in je zato treba to spoštovati tudi pri obdavčitvi.

Tožeča stranka utemeljeno opozarja na določbo 65. člena ZZdrS, ki je v inšpiciranem obdobju javnim zdravstvenim zavodom dopuščala sklepanje pogodb civilnega prava z zdravniki. Podjemna pogodba se na podlagi 65. člena ZZdrS lahko sklepa tudi za stalna, ne le občasna dela, ki sicer spadajo v redni program dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma so zajeta v okviru del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi z lastnim zaposlenim zdravnikom. Zakon sklenitve pogodbe v ničemer ne veže na pogoj, da je na tej pravni podlagi opravljeno delo po vsebini drugačno od dela, ki ga zdravniki sicer opravljajo v okviru svojega rednega delovnega razmerja. Pri presoji pravne narave razmerja je treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 11. člena ZDR, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, kljub temu, da se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, opravi na podlagi pogodbe civilnega prava, če za to obstaja ustrezna zakonska podlaga. Ravno 65. člen ZZdrS pa predstavlja takšno zakonsko izjemo, kar je treba spoštovati tudi v zvezi z obdavčitvijo tako prejetih dohodkov.

Tožeča stranka je imela pravico s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki, glede njihovih dodatnih delovnih obveznosti, sklepati podjemne pogodbe in to tudi za enako delo, kot so ga zdravniki opravljali v svojem rednem delovnem času. Zakon sklenitve pogodbe namreč v ničemer ne veže na pogoj, da je na tej pravni podlagi opravljeno delo po vsebini drugačno od dela, ki ga zdravniki sicer opravljajo v okviru svojega rednega delovnega razmerja. Čim pa je tako, dohodkov, doseženih na podlagi pogodbe, sklenjene v skladu s 65. členom ZZdrS, ni mogoče šteti za dohodke iz pogodbe o zaposlitvi v smislu 37. člena ZDoh-2. Ne glede na to, da dejanske okoliščine načina opravljanja dela kažejo, da je imela dodatna oblika sodelovanja med tožečo stranko in obema zdravnikoma elemente delovnega razmerja v smislu 4. in 16. člena v inšpiciranem obdobju veljavnega ZDR, pa je pri presoji pravne narave tega razmerja treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 11. člena ZDR, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, ki se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, kljub temu lahko opravi na podlagi pogodbe civilnega prava. To pa je treba spoštovati tudi v zvezi z obdavčitvijo ta

Podjemna pogodba na podlagi 65. člena ZZdrS se lahko sklepa tudi za stalna, ne le občasna dela, ki sicer spadajo v redni program dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma so zajeta v okviru del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi z lastnim zaposlenim zdravnikom. Zakon sklenitve pogodbe namreč v ničemer ne veže na pogoj, da je na tej pravni podlagi opravljeno delo po vsebini drugačno od dela, ki ga zdravniki sicer opravljajo v okviru svojega rednega delovnega razmerja. Pri presoji pravne narave razmerja je treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 11. člena ZDR, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, kljub temu, da se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, opravi na podlagi pogodbe civilnega prava, če za to obstaja ustrezna zakonska podlaga. Ravno 65. člen ZZdrS pa predstavlja takšno zakonsko izjemo, kar je treba spoštovati tudi v zvezi z obdavčitvijo tako prejetih dohodkov. 65. člen ZZdrS v drugem odstavku določa, da se lahko pogodba sklene z zdravnikom, ki je zaposlen pri tem javnem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, ne glede na to, za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen.

Dohodkov, doseženih na podlagi sklenjenih pogodb ni mogoče šteti za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, temveč za dohodke, opredeljene v 35. členu oziroma 36. členu ZDoh-2. Dohodki zdravnikov in diplomiranega zdravstvenika, plačani na podlagi računov, so po svoji ekonomski vsebini pravilno obravnavani kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2, ker so bile te storitve po vsebini dejansko opravljene v odvisnem pogodbenem razmerju med delodajalcem in fizično osebo.

Glede na to, da v davčnem pravu v primeru, če se ugotovi neveljavnost pravnega posla, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju pravnih razmerij, ki ustrezajo nastalim gospodarskim (ekonomskim) značilnostim, je davčni organ prejemke zdravnikov (formalno organiziranih kot s.p., d.o.o. ali zavod), ki so jim bili izplačani na podlagi izstavljenih računov (po ekonomski vsebini, glede na ugotovljene dejanske okoliščine) pravilno pravno kvalificiral in ovrednotil kot dohodke iz zaposlitve, kot to določa 35. člen ZDoh-2. Dohodki zdravnikov, organiziranih kot s.p., ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih oziroma so zdravniško službo opravljali kot d.o.o. ali zavod, so bili po svoji ekonomski vsebini pravilno pravno kvalificirani in ovrednoteni kot dohodki fizičnih oseb iz drugega pogodbenega razmerja, kot to določa 38. člen ZDoh-2. V obravnavanem obdobju (leta 2011) je 65. člen ZZdrS predstavljal zakonsko podlago za izjemo zaradi varovanja širšega interesa, to je nemoteno izvajanje javne zdravstvene dejavnosti pod izjemnimi pogoji (tretji in četrti odstavek 65. člena ZZdrS). Dopuščal je večjo avtonomijo pogodbenih strank in preds

Na podlagi 65. člena ZZdrS je bilo javnim zdravstvenim zavodom pogodbe civilnega prava dovoljeno sklepati le z zdravniki kot fizičnimi osebami. Z vidika veljavnosti pogodbe po 65. členu ZZdrS ni odločilno, ali so imeli gospodarski subjekti koncesijo za opravljanje javne zdravniške službe. Ne glede na morebiti pravilno stališče sodišča prve stopnje, da dejanske okoliščine, ki jih je ugotovilo v zvezi s prejemki pri revidentki zaposlenih zdravnikov (ki so pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev sklepali kot samostojni podjetniki), kažejo, da je imela tudi ta oblika sodelovanja elemente delovnega razmerja, je treba v zvezi z obdavčitvijo in obremenitvijo na tej podlagi izplačanih dohodkov s prispevki, upoštevati določbo drugega odstavka 11. člena ZDR, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, kljub temu, da se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, opravi na podlagi pogodbe civilnega prava. V inšpiciranem obdobju je bil ravno 65. člen ZZdrS, na katerega se v reviziji sklicuje revidentka, zakonska podlaga za takšno izjemo. Če obstaja zakonska podlaga za dodatno plačilo zdravnikov po podjemni pogodbi ali drugi pogodbi civilnega prava, je tu

65. člen ZZdrS, na katerega se sklicuje revidentka, ni bil veljavna pravna podlaga za sklenitev pogodbe civilnega prava za opravljanje storitev zdravniške službe med javnimi zdravstvenimi zavodi (oziroma drugimi pravnimi ali fizičnimi osebami, ki opravljajo zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe) in gospodarskimi subjekti (torej tudi samostojnimi podjetniki). Glede na to, da se v davčnem pravu, če se ugotovi neveljavnost pravnega posla, šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dohodkov, je sodišče prve stopnje prejemke zdravnikov (čeprav formalno samostojnih podjetnikov), ki so jim bili izplačani na podlagi izstavljenih računov, (po njihovi ekonomski vsebini), glede na ugotovljene dejanske okoliščine, pravilno vrednotilo kot dohodke iz zaposlitve (35. člen ZDoh-2).

Kljub temu, da so pri revidentki zaposleni zdravniki na podlagi podjemnih pogodb tudi izven svojega rednega delovnega časa dejansko opravljali enako delo kot v svojem delovnem času, to ne pomeni, da so bile pogodbe sklenjene v nasprotju s 65. členom ZZdrS. Pri presoji pravne narave razmerja je treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 11. člena ZDR, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, kljub temu, da se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, opravi na podlagi pogodbe civilnega prava. V inšpiciranem obdobju je ravno 65. člen ZZdrS, na katerega se v reviziji sklicuje revidentka, predstavljal zakonsko podlago za takšno izjemo, saj je v primerih, kot je tudi obravnavani, zaradi varovanja širšega javnega interesa - nemotenega izvajanja javne zdravstvene dejavnosti, pod izjemnimi pogoji, dopuščal večjo avtonomijo pogodbenih strank in predstavljal podlago za to, da so javni zdravstveni zavodi oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravljajo zdravstveno dejavnost in zdravniki svoja (delovnopravna) razmerja v zvezi z izvajanjem javne zdravniške službe lahko urejali tudi s pogodbami civilnega prava. To je treba spoštovati tudi v zvezi z obd

Tožeča stranka trdi, da so bile storitve, ki jih je opravila ona kot zdravnica, torej kot fizična oseba, plačane pravni osebi ter da zato teh dohodkov ni mogoče šteti v davčno osnovo tožnice kot fizične osebe. Po mnenju sodišča pa je upoštevajoč, v času izdaje izpodbijane odločbe veljavnega prvega odstavka 65. člena ZZdrS, lahko javni zdravstveni zavod oziroma druga pravna ali fizična oseba, ki opravlja zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe, če je bilo to potrebno zaradi nemotenega izvajanja zdravstvene dejavnosti, sklenil za opravljanje zdravniške službe podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava z zdravnikom, zaposlenim pri tem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstvene dejavnosti, ne glede na to za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen. To pa pomeni, da je sklenitev pogodbe na tej podlagi dopustna le z zdravnikom kot fizično osebo in ne s samostojnim podjetnikom ali celo družbo z omejeno odgovornostjo. Okoliščine, ki bi kazale na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje storitev po sklenjeni pogodbi o opravljanju zdravstvenih storitev v konkretnem primeru ni zaslediti niti jih

Iz ugotovljenih dejanskih okoliščin ne izhaja, da bi šlo pri obravnavanih storitvah zdravnikov za neodvisno, samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2. Ker ZDoh-2 podjetniške oziroma poklicne dejavnosti natančneje ne opredeljuje, je treba pomen tega pojma določiti glede na splošno opredelitev podjetniške dejavnosti v ZGD. Za kvalifikacijo podjetniške dejavnosti je tako odločilno, da se opravlja trajno (in ne priložnostno), da se opravlja na trgu ter, da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost, ki jo tudi samostojno opravlja ter pri tem uporabi iste metode, sredstva in pristope, kot bi jih uporabil podjetnik. Formalne okoliščine kot je navedba firme (s.p., d.o.o. ali zavod) oziroma vpis v ustrezen register pa po presoji sodišča same po sebi opravljanja podjetniške oziroma poklicne dejavnosti še ne izkazujejo. Pomemben je način, na katerega se dejavnost opravlja. Okoliščin, ki bi kazale na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje zdravstvenih storitev po sklenjenih Pogodbah o poslovnem sodelovanju, pa v konkretnem primeru ni zaslediti, niti jih tožnik v tožbi konkretno ne zatrjuje. Sklenitev podjemne pogodbe za op

Za dohodek iz dejavnosti se šteje zgolj dohodek, kot je opredeljen v 46. členu ZDoh-2, to je dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in na rezultat opravljanja dejavnosti. Kar po razlagi predlagatelja zakona pomeni, da se za dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti, šteje zgolj dohodek, dosežen s trajnim, neodvisnim opravljanjem ekonomske aktivnosti, medtem ko se vsi drugi dohodki iz posameznih poslov, ki niso del takšne trajne in neodvisne ekonomske aktivnosti ali v zvezi s takšno aktivnostjo, obravnavajo kot dohodki iz zaposlitve. Ker ZDoh-2 podjetniške oziroma poklicne dejavnosti natančneje ne definira, je treba pomen tega pojma določiti glede na splošno opredelitev podjetniške dejavnosti iz drugega odstavka 3. člena ZGO-1. Za kvalifikacijo podjetniške dejavnosti je tako odločilno, da se opravlja trajno (in ne priložnostno), da se opravlja na trgu ter da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost, ki jo v nadaljevanju tudi samostojno opravlja ter pri tem uporabi iste metode, sredstva in pristope, kot bi jih uporabil podjetnik. Formalne okoliščine, pa čeprav objektivne, kot je navedba firme sa

Za dohodek iz dejavnosti se šteje zgolj dohodek, kot je opredeljen v 46. členu ZDoh-2, to je dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in na rezultat opravljanja dejavnosti. Kar po razlagi predlagatelja zakona pomeni, da se za dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti, šteje zgolj dohodek, dosežen s trajnim, neodvisnim opravljanjem ekonomske aktivnosti, medtem ko se vsi drugi dohodki iz posameznih poslov, ki niso del takšne trajne in neodvisne ekonomske aktivnosti ali v zvezi s takšno aktivnostjo, obravnavajo kot dohodki iz zaposlitve. Delo, ki so ga po sklenjenih pogodbah opravili zdravniki, ki so bili zaposleni pri tožeči stranki, je bilo enako tistemu, ki so ga sicer opravljali v rednem delovnem razmerju. To pa pomeni, da je davčni organ izplačila za delo, ki so ga po Pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev opravili zaposleni zdravniki, utemeljeno obravnaval v skladu s pravno naravo prejemkov (kot plačilo za nadurno delo) in s tem kot dohodke iz delovnega razmerja. Izplačila za delo, ki so ga opravili zdravniki, ki s tožečo stranko niso imeli sklenjene pogodbe o zaposlitvi, je utemeljeno obravnaval kot dohodke iz drugega

Ni spora o zdravstvenih storitvah, ki so se na podlagi sklenjenih pogodb opravljale, pa tudi ne o tem, da so se storitve opravljale v prostorih tožeče stranke, z njenimi sredstvi, po njenih navodilih oziroma pod njenim nadzorom. Kar vse, tudi po presoji sodišča, enako kot meni davčni organ, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2, in ki vključuje tako delovno razmerje iz 1. točke kot tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitve, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic in odgovornosti fizične osebe in delodajalca, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo (2. točka tretjega odstavka 35. člena). S tem ko tožeča stranka pojasnjuje razloge, ki so privedli do sklepanja Pogodb o opravljanju zdravniških storitev (pomanjkanje zdravnikov in zdravniki niso želeli podpisati soglasij za dodatno opravljanje zdravstvenih storitev) pritrdi ugotovitvam davčnega organa prve stopnje o tem, da je bil pravi namen pogodb