VSRS Sodba X Ips 181/2013

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT-0610-410/2009-26-0803-68 (1204-02) z dne 25. 3. 2010. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Ur. l. RS, št. 117/06, 24/08 - ZDDKIS, 125/08, 20/09 - ZDoh-2D, 110/09 in 1/11 - popr., v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008 revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo davek iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2, in sicer od osnove 116.466,22 EUR po povprečni stopnji dohodnine 37,07 % v višini 43.157,72 EUR, in obresti v znesku 244,465 EUR, obračunane od 10. 10. 2009 do dneva izdaje odločbe. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-21-159/2010-2 z dne 26. 6. 2012.

2Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje ter odgovori na tožbene navedbe. Poda razlago 5., 68. in 77. člena ZDavP-2 ter navede svoje stališče v zvezi z dokaznim standardom, predlaganimi in izvedenimi dokazi v upravnem postopku, s katerih oceno se strinja, ter razlogi, zakaj tudi samo ne verjame, da revidentova sredstva izvirajo iz poslovanja z igralnimi avtomati iz obdobja 1988-1992, niti iz obdobja 2001-2002, dokazovanje izvora premoženja s pričami pa v tem primeru ne more nadomestiti dokazovanja z listinami. O trditvah in dokazilih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja navedel in predlagal revident, se je izjavil že davčni organ in jih je po presoji sodišča prve stopnje pravilno ocenil.

3Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (ker je dokazna ocena napačna; izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih in ker niso bili izvedeni predlagani dokazi z zaslišanjem prič) in zmotne uporabe materialnega prava (petega odstavka 68. člena tedaj veljavnega ZDoh-2 in 77. člena ZDavP-2). Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi, odpravi izpodbijani upravni akt in zadevo vrne v ponovno odločanje pristojnemu organu ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4Tožena stranka v neobrazloženem odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo.

K I. točki izreka:

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če sodišče odloči meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR.

7Revident izpodbija celotno naloženo davčno obveznost, ki izhaja iz izpodbijane odločbe, ta pa presega 20.000,00 EUR, saj znaša sama glavnica 43.157,72 EUR.

8Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9V obravnavani zadevi je sporna odmera davka po (tedanjem) petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), med drugim izhaja, da je pristojni davčni urad na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma, ugotovil, da je bil revident v obdobju od leta 2000 do izdaje odločbe le kratek čas zaposlen (10 mesecev), sicer je vseskozi nezaposlen; da plačuje leasing obroke za dva osebna avtomobila (BMW 335 COUPE D AUT in FIAT GRANDE PUNTO 1,4); da je v letih 2007 in 2008 na bančne račune položil veliko gotovine in jo tudi veliko dvigoval (tabela na straneh 4 do 8 izpodbijanega upravnega akta prve stopnje(1) ), kar kaže na to, da je revident razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Revident je glede izvora te gotovine navajal, da je v letih 2007 in 2008 polagal večje zneske denarja, ki izvirajo iz obdobja (1988 do 1992), ko je v Slovenijo iz Bosne in Hercegovine po delih pripeljal več igralnih avtomatov v lokale v okolici Ljubljane in Jesenic, opravljanja dejavnosti iger na srečo pa ni imel registrirane. V dokaz resničnosti svojih trditev je davčnemu organu predložil le lastnoročno napisano evidenco o doseženih izkupičkih iz aparatov po posameznih gostinskih lokalih v navedenem obdobju (v nadaljevanju lastnoročna evidenca), iz katere izhajajo skupni mesečni izkupički v nemških markah (DEM) od vseh aparatov, ki naj bi jih imel na določeni lokaciji. Vpisani prihodki znašajo skupaj 5.519.744,62 EUR. Denar od iger na srečo je revident po lastnih izjavah hranil doma 15 let in ga v letu 2007 začel polagati na svoj osebni račun, da bi ga nato „investiral v določene projekte“. Ta denar naj bi v letih 2001 in 2002 menjal iz ene v drugo valuto, kot dokaz je predložil potrdila o menjavi denarja, ki pa niso bila izdana na ime. Kot dokaz svojih trditev o izvoru denarja je predlagal zaslišanje prič, to je lastnikov lokalov, kjer naj bi imel igralne avtomate. Po izvedenem postopku mu je upravni organ prve stopnje odmeril in naložil v plačilo posebni davek po petem odstavku 68. člena tedanjega ZDavP-2, saj ni štel za dokazano, da je revident obravnavana sredstva pridobil z opravljanjem dejavnosti iger na srečo v obdobju od leta 1988 do leta 1992.

10V reviziji ostaja sporno, ali je revident dolžan plačati odmerjeni davek po tedanjem petem odstavku 68. člena ZDavP-2, kar je odvisno od tega, ali je dokazal, da so sredstva (položena na njegov osebni račun v letih 2007 in 2008 ter navedena v prijavi premoženja) izvirala iz opravljanja dejavnosti iger na srečo v obdobju od leta 1988 do leta 1992 (kot je zatrjeval in o tem predložil lastnoročno evidenco), ter ali je dokazal, da je ta sredstva imel ves čas shranjena doma. Sporno pa je tudi, ali so bila v upravnem sporu bistveno kršena pravila postopka, saj revident zatrjuje, da je dokazna ocena napačna in da izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih, kar je tudi posledica neutemeljene zavrnitve dokazovanja s pričami, ki ga je predlagal.

11V tedanjem petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki je podlaga za obdavčitev v tem primeru, je določeno, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Tedanji šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je določal, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

12Navedene določbe 68. člena ZDavP-2 torej pomenijo, da organ fizični osebi obdavči premoženje neznanega izvora, če gre za premoženje, za katerega zavezanec ne dokaže, da izvira iz časa pred obdobjem, ki je predmet postopka inšpekcijskega nadzora, pri čemer se verjetna oziroma ocenjena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Dokazno breme za izvor premoženja in za znižanje davčne osnove je tako na revidentu, ki pa po 77. členu ZDavP-2, dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi.

13Vrhovno sodišče v revizijskem postopku ne presoja pravilnosti postopka pred izdajo izpodbijanega akta in tudi ne pravilnosti dokazne ocene upravnega organa same po sebi, temveč glede dokazne ocene presoja le, ali so za odločitev navedeni utemeljeni in razumni razlogi (glej 8. točko te obrazložitve). Ugotavljanje dejstev in dokazna ocena sicer praviloma spadata na področje ugotavljanja dejanskega stanja, katerega presoja je v revizijskem postopku izrecno izključena (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), vendar lahko v primerih, ko dokazna ocena ne dosega dokaznega standarda skrbnosti in vestnosti, kot ga določa 8. člen Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se v skladu z 22. členom ZUS-1 primerno uporablja v postopku upravnega spora za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena, kršitev te postopkovne določbe preide v bistveno kršitev določb postopka (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP). Vendar se to v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišč ni zgodilo.

14Po presoji Vrhovnega sodišča vsebuje obrazložitev izpodbijane sodbe v povezavi z razlogi izpodbijane upravne odločbe in drugostopenjske upravne odločbe, na katere se v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 prvostopenjsko sodišče sklicuje, razumne in prepričljive razloge o tem, da revident ni dokazal, da je v obdobju 1988 do 1992 opravljal dejavnost iger na srečo in da sredstva, ki so predmet obravnavanega postopka, in naj bi jih revident do leta 2007 oziroma 2008, ko jih je položil na svoj račun pri banki, hranil doma, leta 2001 oziroma 2002 pa zamenjal v drugo valuto, izvirajo od tedaj. Revizijski ugovor, da je izpodbijana sodba obremenjena z bistveno kršitvijo določb postopka iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP, torej ni utemeljen.

15Ker revident zatrjuje, da njegovo premoženje, ki je predmet obdavčitve v tej zadevi, izvira iz opravljala dejavnosti iger na srečo brez predpisanih dovoljenj in registracije pri pristojnem (sodnem) registru, v nasprotju s predpisano obliko(2) ter brez poročanja davčnemu organu, torej brez vseh publicitetnih učinkov, ki so sicer z opravljanjem take dejavnosti nujno povezani, je dokazno breme v zvezi z zatrjevanim opravljanjem dejavnosti in iz nje izvirajočih dohodkov v celoti na revidentu.

16Predložena lastnoročna evidenca o prihodkih od iger na srečo tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni verodostojna listina, ki bi bila vodena v skladu z zakonom, zato je njena dokazna moč omejena. Gre le za zasebno listino stranke, torej dokazilo, za katerega uradna oseba presodi, ali mu je mogoče verjeti ali ne,(3) kar opravi za vsak dokaz posebej in za vse dokaze skupaj. To je bilo opravljeno tudi v tem primeru, kar izhaja iz obrazložitve izpodbijanega upravnega akta in izpodbijane sodbe. Razlog v izpodbijanih aktih, zakaj navedena evidenca kot zasebna listina ni zadosten dokaz, da je revident dejavnost iger na srečo opravljal, je razumen in prepričljiv. Kot je v izpodbijanih aktih navedeno, namreč revident ni ponudil nobenega dokaza o obstoju (nabavi ali kasneje o prodaji) igralnih avtomatov, o razmerju z lastniki oziroma najemniki lokalov, kjer na bi bili ti njegovi igralni avtomati nameščeni, o načinu opravljanja dejavnosti (v čigavem imenu in na čigav račun, ali jo je opravljal sam ali še s kom drugim).

17Tudi razlogi, navedeni v obrazložitvi(4) izpodbijanega akta, na katere se prvostopenjsko sodišče v izpodbijani sodbi na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje kot na razloge sodbe, v zvezi s presojo, zakaj revident z neimenskimi potrdili o menjavi denarja iz let 2001 in 2002 ni dokazal, da bi premoženje, ki je predmet obdavčitve v tej zadevi, imel že v času zatrjevanih menjav, so razumni in prepričljivi: iz potrdil o menjavi denarja ne izhaja, da bi denar menjal prav revident; pa tudi če bi ga, to še ne dokazuje, da je to isti denar, kot ga je leta 2007 in 2008 položil na svoj bančni račun, in tudi ne, da prav ta denar izvira iz nezakonitih iger na srečo, ki naj bi jih prirejal v obdobju od leta 1988 do leta 1992; za večino obravnavanega premoženja pa revident nima niti neimenskih potrdil o menjavi denarja. Razumen in prepričljiv je tudi razlog, da iz revidentove navedbe, da je premoženje, ki izvira iz obdobja 1988 do 1992, v letih 2007 in 2008 položil na bančni račun zato, da bi „investiral v nekatere projekte“, ne izhaja izvor premoženja.

18Neutemeljena sta tudi revizijska ugovora bistvene kršitve določb postopka, ki naj bi jo prvostopenjsko sodišče storilo s tem, ko ni samo zaslišalo predlaganih prič „lastnikov in najemnikov lokalov“, v katerih naj bi imel revident v obdobju od 1988 do 1992 nameščene igralne avtomate, s čimer je revident želel dokazati obstoj dejavnosti iger na srečo, in napačne uporabe materialnega prava (77. člena ZDavP-2) glede tega, ali je dokaz s pričami v obravnavnem primeru sploh primeren.

19V upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča je ustaljeno stališče (npr. v sodbi X Ips 284/2012 z dne 18. 4. 2013), ki temelji na 77. členu ZDavP-2, da zavezanec za davek dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi je namreč predvidena ravno za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni (razen, če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic). Sodišče mora dokaznemu predlogu načeloma ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialnopravno ali procesnopravno relevanten in če sta njegov obstoj ter pravna relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti.(5)

20Po določbi 51. člena ZUS-1 sodišče v upravnem sporu izvaja dokaze le, kadar je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, dokaze pa izvaja do tiste mere, ki je potrebna za odločitev.(6) Glede na okoliščine obravnavanega primera, ko obstajajo le revidentova lastnoročno napisana evidenca in njegove pavšalne navedbe, drugih dokazov pa ni, revident pa želi z nesubstanciranim dokaznim predlogom z zaslišanjem prič dokazati, da je pred več kot 20 leti štiri leta nelegalno opravljal dejavnost iger na srečo in imel iz tega naslova dohodke v višini, ki jo navaja, tudi po presoji Vrhovnega sodišča dokaz z zaslišanjem prič ne more nadomestiti konkretnih listin in drugih dokazov.

21Revidentov dokazni predlog za zaslišanje prič pred sodiščem prve stopnje je tudi po presoji Vrhovnega sodišča neprimeren in ga je sodišče prve stopnje utemeljeno zavrnilo. Določbe 77. člena ZDavP-2 so bile pravilno uporabljene. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča s tem, ko v tem primeru niso bile zaslišane predlagane priče, tudi niso bile kršene revidentove ustavne pravice (pravica do sodnega varstva, enako varstvo pravic), kar v reviziji zmotno zatrjuje.

22Vrhovno sodišče se je z navedenim opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje (prvi odstavek 2360. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

23Ker niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in niso podani razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

K II. točki izreka:

24Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS -1).

----

(1) Upravni organ prve stopnje je upošteval le pologe na enem od računov v višini 37.204,56 EUR, transakcij v višini cca. 4.000.000,00 EUR pa ni upošteval, ker so v zvezi s tem zneskom tekli vzporedno drugi postopki (kazenski in pravdni).

(2) Zakon o davkih občanov ( Ur. l. SRS, št. 44/1982/, 9/85, 32/85, 36/1988, v nadaljevanju ZDO) je v 73. členu določal: "Zavezanec za davek od dohodka iz gospodarskih dejavnosti (v nadaljnjem besedilu: davek iz gospodarskih dejavnosti) je delovni človek, ki s samostojnim osebnim delom in z lastnimi sredstvi v skladu s predpisi opravlja obrtno ali kako drugo gospodarsko dejavnost in s tem v obliki stalnega ali postranskega poklica ali priložnostno pridobiva dohodek.“ Za zavezance, za katere se je dejavnost odmerjala po dejanskem dohodku, je ZDO v 84. členu določal, da se davčna osnova ugotavlja na podlagi davčne napovedi, ki temelji na podatkih poslovnih knjig.

Zakon o igrah na srečo, ki je veljal v zatrjevanjem obdobju (Ur. l. SRS, št. 32/1980, 29/1986), je v 4. členu določal, da posebne igre na srečo, kamor po 38. členu sodijo tudi igre na avtomatih, smejo prirejati le organizacije združenega dela, ki opravljajo gostinske oziroma turistične storitve, ali se ukvarjajo s pospeševanjem turizma. V nadaljevanju zakona pa so posebej predpisana zahtevana dovoljenja, prostori in pravila za izvajanje dejavnosti prirejanja posebnih iger na srečo. V skladu z Zakonom o združenem delu pa je bil za opravljanje dejavnosti obvezen vpis v sodni register.

(3) Tako tudi 10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP.

(4) Iz obrazložitve izpodbijane odločbe upravnega organa prve stopnje izhaja: navedbe o tem katero valuto je menjal najprej in katero pozneje so v nasprotju s predloženimi dokazili, - glede na kronološko razvrstitev potrdil je bil denar najprej menjan iz DEM v EUR (oktober-december 2001), sledi menjava iz SIT v DEM (leto 2002), kar v zadevnem primeru ni smiselno, saj je bila predložena evidenca o iztržkih vodena v DEM, revident pa ni pojasnil zakaj bi v vmesnem obdobju menjaval denar iz ene v drugo valuto, - revident za menjavo večjega dela denarja nima nobenih potrdil.

(5) Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 87/2012 z dne 29. 8. 2013

(6) Prim. Zalar, B. v: Breznik, J. in Kerševan, E. (ur.), Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2008, str. 321.