VSRS Sodba in sklep X Ips 244/2017

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1416/2016-11 z dne 9. 5. 2017 v zavrnilnem delu izreka spremeni tako, da se glasi:

„I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. 0610-4784/2014-8 z dne 30. 9. 2015, se odpravi v delu, v katerem je Finančna uprava Republike Slovenije tožniku dodatno odmerila in naložila v plačilo davek na dodano vrednost za davčno obdobje avgust 2014 od davčne osnove 260.791,38 EUR po stopnji 20% v znesku 52.158,28 EUR s pripadajočimi obrestmi, in se zadeva v tem delu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. V tem postopku mora tožena stranka ob neposrednem učinku 90. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ne glede na 39. člen Zakona o davku na dodano vrednost tožniku omogočiti znižanje osnove za davek na dodano vrednost pod pogoji, ki izhajajo iz obrazložitve te sodbe.“

III. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te odločbe tožeči stranki povrniti stroške revizijskega postopka v višini 854,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1Upravno sodišče je s I. točko izreka sodbe delno ugodilo tožbi in odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. 0610-4784/2014-8 z dne 30. 9. 2015, odpravilo v delu, v katerem je bil tožniku dodatno odmerjen in naložen v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje november 2013 ter zadevo v tem obsegu vrnilo istemu organu v ponovni postopek. Z II. točko izreka sodbe je Upravno sodišče tožbo v preostalem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo. O stroških postopka je odločilo s III. točko izreka sodbe. Z navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa je bil v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost tožniku, v delu, ki je bil izpodbijan v upravnem sporu, za november 2013 dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV od davčne osnove 57.736,94 EUR po stopnji 20% v znesku 11.547,39 EUR, za avgust 2014 pa od davčne osnove 260.791,38 EUR po stopnji 20% v znesku 52.158,28 EUR, vse skupaj s pripadajočimi obrestmi. Tožnikova pritožba zoper to odločbo je bila v tem delu zavrnjena z odločbo Ministrstva za finance, št. DT-499-16-204/2015 z dne 3. 8. 2016.

2V obrazložitvi izpodbijanega dela sodbe je Upravno sodišče pritrdilo stališču davčnih organov, da je po tretjem odstavku 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v primeru pravnomočno zaključenega stečajnega postopka prijava terjatve v stečajni postopek pogoj za uveljavljanje pravice do popravka (zmanjšanja) zneska obračunanega DDV. Sklicevalo se je na drugi odstavek 90. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) in na sodno prakso Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU),¹ ki državam članicam omogoča, da v primeru (delnega) neplačila odstopajo od prvega odstavka 90. člena. Menilo je, da ZDDV-1 ta odstop ureja v določbah drugega do četrtega odstavka 39. člena. V drugem odstavku tega člena tako (delno) neplačilo ni navedeno med položaji, ki utemeljujejo zmanjšanje davčne osnove, tretji in četrti odstavek tega člena pa pomenita omilitev tega odstopa. Pri razlagi določbe tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 se je sklicevalo na določbo četrtega odstavka istega člena zakona. Pojasnilo je, da je ta določba glede na tretji odstavek istega člena zakona specialna le v pogledu, da določa možnost popravka (zmanjšanja) davčne osnove že pred zaključkom stečajnega postopka. Zato v obravnavanem primeru ne gre za zapolnjevanje pravnih pravil z zakonsko oziroma posamično analogijo. Predlog za prekinitev postopka in predložitev vprašanja za predhodno odločanje SEU je zavrnilo.

3Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper zavrnilni del navedene sodbe vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje na podlagi 1. in 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj revizijo dovoli in ji ugodi tako, da zavrnilni del sodbe spremeni tako, da tožbi v tem delu ugodi ter prvostopenjsko davčno odločbo odpravi v delu, ki se nanaša na odmero DDV za davčno obdobje avgust 2014, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov tega revizijskega postopka. Podrejeno predlaga razveljavitev zavrnilnega dela sodbe in v tem delu vrnitev zadeve Upravnemu sodišču v novo sojenje. V tem primeru, naj odloči, da so revizijski stroški nadaljnji stroški postopka. Predlaga tudi postavitev vprašanja za predhodno odločanje SEU.

4Tožena stranka na revizijo po vsebini ni odgovorila. Vztrajala je le pri navedbah v drugostopenjski upravni odločbi in predlagala, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

K I. točki izreka

5Vrhovno sodišče je s sklepom z dne 3. 4. 2019 prekinilo postopek (tretji odstavek 113.a člena Zakona o sodiščih) do odločitve SEU o predhodnih vprašanjih, ki jih je nanj naslovilo v zadevi X Ips 201/2016, in sicer glede razlage prvega in drugega odstavka 90. člena Direktive o DDV v zvezi z določbo drugega in tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1. Ker je bil postopek pred SEU končan z izdajo sodbe z dne 11. 6. 2020, se prekinjeni postopek nadaljuje (drugi odstavek 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

K II. točki izreka

6Revizija je utemeljena.

7Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1² je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Glede na to, da je bil v izpodbijanem delu odločbe revidentu odmerjen in naložen v plačilo DDV v višini, ki ta znesek presega, je revizija dovoljena (že) iz razloga po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

8Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Dejansko stanje in bistvene navedbe strank

9Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje in na katero je Vrhovno sodišče vezano po drugem odstavku 85. člena ZUS-1, v relevantnem delu izhaja, da je revident v davčnem obračunu DDV za avgust 2014 v zvezi s terjatvami, ki jih je imel do družbe A., d. o. o., Ljubljana, uveljavljal popravek (zmanjšanje) obračunanega DDV v višini 52.158,28 EUR. Teh terjatev revident ni prijavil v stečajni postopek, začet nad omenjeno družbo, ki se je na podlagi 378. člena Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) končal brez razdelitve upnikom.

10Kot že navedeno so davčna organa in Upravno sodišče zaključili, da pogoji za znižanje izkazanega obračunanega DDV na podlagi tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 niso izpolnjeni, ker revident terjatev, v zvezi s katerimi je uveljavljal popravek DDV, ni prijavil v stečajni postopek.

11Revident v reviziji nasprotno trdi, da iz tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 ne izhaja, da mora davčni zavezanec v stečajni postopek prijaviti terjatve, v zvezi s katerimi uveljavlja popravek. Meni, da je drugačna razlaga neustavna, saj posega v njegovo pravico do zasebne lastnine (33. člen Ustave Republike Slovenije). Ker ne gre za pravno praznino, Upravno sodišče pri razlagi tega člena ne bi smelo uporabiti analogije s kasneje uveljavljeno določbo četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1. Tudi sicer pa je posamična analogija v davčnem pravu prepovedana, če pomeni poslabšanje pravnega položaja davčnega zavezanca. Zagovarja stališče, da je treba sporno določbo razlagati tako, da lahko obračunani DDV popravi vsak davčni zavezanec, ki ni bil poplačan, ker se je zoper njegovega dolžnika pravnomočno končal stečajni postopek, pa kljub prijavi ne bi dosegel (celotnega) poplačila terjatve. Poleg tega meni, da tretji odstavek 39. člena ZDDV- 1 ne predstavlja odstopa od obveznosti po prvem odstavku 90. člena Direktive o DDV, ampak določa le pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za zmanjšanje davčne osnove oziroma obračunanega DDV. Po njegovem mnenju gre za realizacijo prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV in ne za uporabo drugega odstavka. Sklicuje se na sodno prakso SEU.

12Sporno torej ostaja, ali je po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 v primeru pravnomočno zaključenega stečajnega postopka prijava terjatve v stečajni postopek (eden izmed) pogojev za uveljavljanje pravice do popravka (zmanjšanja) zneska obračunanega DDV.

Postopek predhodnega odločanja in stališča iz sodbe SEU

13Materialne in formalne pogoje za zmanjšanje preveč obračunanega izhodnega DDV ureja 39. člen ZDDV-1. Ta v drugem odstavku določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Tretji odstavek istega člena določa, da lahko davčni zavezanec tudi popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Na enak način lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočni sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc. Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga oziroma storitev, v zvezi s katero je uveljavil popravek davčne osnove v skladu s tem odstavkom, mora od prejetega zneska obračunati DDV. Četrti odstavek istega člena pa določa, da lahko ne glede na prejšnji odstavek davčni zavezanec popravi (zmanjša) znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku.

14Z določbo 39. člena ZDDV-1 je bila v slovenski pravni red prenesena določba 90. člena Direktive o DDV. Zato je Vrhovno sodišče moralo odgovoriti na vprašanje, ali je opisana (nacionalna) ureditev, še posebej v primeru, če davčni zavezanec dokaže, da tudi če bi prijavil terjatve v stečajni postopek, te ne bi bile poplačane, skladna s pravom EU.

15Direktiva o DDV v prvem odstavku 90. člena določa, da se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice. V drugem odstavku pa, da države članice lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila. V skladu z 273. členom te Direktive lahko države članice določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.

16Ker je torej za uporabo 39. člena ZDDV-1 pomembno tudi pravilno razumevanje in razlaga prava EU, je Vrhovno sodišče pri obravnavanju revizije v zadevi X Ips 201/2016, v kateri so bile v bistvenem podane enake okoliščine spora kot v obravnavani zadevi, na podlagi tretjega odstavka v povezavi s točko (b) prvega odstavka 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske Unije na SEU naslovilo predlog za sprejetje predhodne odločbe glede vprašanj:

(1) Ali je drugi odstavek 90. člena Direktive o DDV mogoče razumeti tako, da dopušča izjemo od pravice do zmanjšanja osnove za DDV tudi v primeru dokončnega neplačila, če je to dokončno neplačilo posledica opustitve dolžnega ravnanja davčnega zavezanca, na primer z opustitvijo prijave terjatev v stečajnem postopku zoper njegovega dolžnika kot v predmetni zadevi?

(2) Ali je tudi v primeru, da je taka izjema od pravice do zmanjšanja davčne osnove za DDV dopustna, pravica do zmanjšanja davčne osnove za DDV zaradi neplačila vseeno podana, če davčni zavezanec dokaže, da tudi če bi prijavil terjatve v stečajnem postopku, te ne bi bile poplačane oziroma, da so za njegovo opustitev obstajali razumni razlogi?

(3) Ali ima prvi odstavek 90. člena Direktive o DDV neposredni učinek tudi v primeru, ko je zakonodajalec države članice presegel okvir dopustnega urejanja izjem, ki jih določa drugi odstavek 90. člena Direktive o DDV?

17SEU je na vprašanja odgovorilo v sodbi C-146/19 z dne 11. 6. 2020 (v nadaljevanju sodba SEU).

18Iz obrazložitve te sodbe izhaja, da je SEU prvo in drugo vprašanje obravnavalo skupaj ter štelo, da je bilo postavljeno vprašanje, ali je treba drugi odstavek 90. člena Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, v skladu s katero se davčnemu zavezancu zavrne pravica do zmanjšanja plačanega DDV v zvezi z neizterljivo terjatvijo, kadar ta te terjatve ni prijavil v stečajnem postopku, začetem zoper njegovega dolžnika, tudi če ta davčni zavezanec dokaže, da navedena terjatev ne bi bila izterjana, čeprav bi jo prijavil, ali da so obstajali razumni razlogi za to, da zadevne terjatve ni prijavil.

19Ob odgovoru na to vprašanje je SEU opozorilo, da morajo v skladu s prvim odstavkom 90. člena Direktive o DDV, ki se nanaša na preklic naročila, njegovo zavrnitev, celotno ali delno neplačilo oziroma znižanje cene po dobavi, države članice zmanjšati davčno osnovo za DDV in torej znesek DDV, ki ga dolguje davčni zavezanec, vsakič, ko davčni zavezanec po sklenitvi transakcije ni prejel dela ali celotnega plačila. Ta določba je izraz temeljnega načela Direktive o DDV, v skladu s katerim davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo in katerega posledica je, da davčna uprava z naslova DDV ne more prejeti zneska, ki je višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec (21. točka obrazložitve sodbe SEU³). Položaja, za katerega je značilno dokončno zmanjšanje obveznosti dolžnika do njegovih upnikov, ni mogoče opredeliti kot "neplačilo" v smislu drugega ostavka 90. člena Direktive o DDV (26. točka obrazložitve sodbe SEU⁴). Ko je torej dokončno, da terjatev davčnega zavezanca ne bo poplačana, državam članicam ni dopustno določiti izjeme, ki bi omejevala zmanjšanje osnove za DDV. Tako mora v takem primeru država članica dovoliti zmanjšanje davčne osnove za DDV, če lahko davčni zavezanec dokaže, da je terjatev, ki jo ima do svojega dolžnika, dokončno neizterljiva (27. točka obrazložitve sodbe SEU).

20V prvem odstavku 90. člena Direktive o DDV, iz katerega izhaja obveznost države članice, da zmanjša davčno osnovo za DDV, ker davčni zavezanec ni prejel plačila, pa je določeno, da se lahko davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice. Ker torej Direktiva teh pogojev ne določa, je državam članicam podeljeno polje proste presoje za njihovo določitev. Vendar pa SEU poudarja, da je pomembno, da se formalnosti, ki jih morajo izpolniti davčni zavezanci, da bi pri davčnih organih izvrševali pravico do zmanjšanja davčne osnove za DDV, omejijo na tiste, ki omogočajo dokazovanje, da po sklenitvi transakcije plačilo – delno ali v celoti – dokončno ne bo prejeto, kar morajo tudi preveriti nacionalna sodišča (37. točka obrazložitve sodbe SEU).⁵

21SEU je menilo, da zahteva, ki ustrezno zmanjšanje davčne osnove v primeru neplačila pogojuje s tem, da davčni zavezanec neporavnano terjatev prijavi v stečajni postopek, začet zoper njegovega dolžnika, načeloma prispeva k pravilnemu pobiranju DDV in preprečevanju utaj ter k odpravi nevarnosti izgube davčnih prihodkov. Poleg tega se je strinjalo, da zgolj prijava terjatve v stečajni postopek z vidika finančnega in administrativnega bremena ne more šteti za pretirano zavezujočo. Vendar je poudarilo, da ta zahteva, kolikor povzroči sistematično zavračanje pravice do zmanjšanja davčne osnove v primeru opustitve prijave, pomeni splošno domnevo o obstoju utaje, kar pa presega meje, potrebne za doseganje cilja preprečevanja utaj. V primeru, ko davčni zavezanec dokaže, da njegova terjatev ne bi bila izterjana, tudi če bi jo prijavil, pa izključitev zmanjšanja davčne osnove presega tudi meje tistega, kar je nujno potrebno za doseganje cilja odprave nevarnosti izgube davčnih prihodkov.⁶ V tem primeru se namreč s prijavo terjatve ne bi mogla preprečiti nobena dodatna škoda za državo članico (točke 38 do 43 obrazložitve sodbe SEU).

22Upoštevajoč navedeno je SEU presodilo, da je treba prvi odstavek 90. člena in 273. člen Direktive razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi države članice, v skladu s katero se davčnemu zavezancu zavrne pravica do zmanjšanja plačanega DDV v zvezi z neizterljivo terjatvijo, kadar terjatve ni prijavil v stečajnem postopku, začetem zoper njegovega dolžnika, tudi če dokaže, da navedena terjatev ne bi bila izterjana, čeprav bi jo prijavil. Iz odgovora SEU na tretje vprašanje za predhodno odločanje pa izhaja, da je treba prvi odstavek 90. člena Direktive o DDV, ki ima neposredno učinek, razlagati tako, da mora nacionalno sodišče nacionalno pravo razlagati v skladu s to določbo, če pa taka skladna razlaga ni mogoča, nacionalnega predpisa, uporaba katerega bi privedla do rezultata, ki bi bil v nasprotju z navedeno določbo, ne sme uporabiti.

Presoja skladnosti nacionalne ureditve s pravom EU

23Ker drugi odstavek 39. člena ZDDV-1, v katerem so našteti primeri, v katerih se davčna osnova za DDV zmanjša, ne vključuje primerov celotnega ali delnega neplačila, je v dosedanji upravnosodni praksi veljalo, da je zakonodajalec v Republiki Sloveniji uporabil izjemo iz drugega odstavka 90. člena Direktive o DDV in določil, da zmanjšanja davčne osnove ni mogoče uveljavljati zaradi celotnega ali delnega neplačila. Veljalo je tudi, da je izjemo od izjeme zakonodajalec uredil v tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1, ko je določil štiri taksativno naštete primere, v katerih je zmanjšanje davčne osnove davčnemu zavezancu (prodajalcu) dovoljeno tudi v primeru (delnega) neplačila.⁷ Gre za primere, ko do tega pride v okviru stečajnega postopka, postopka prisilne poravnave, izvršilnega postopka ali zaradi izbrisa zavezančevega dolžnika iz sodnega registra.

24Glede na stališča SEU v obravnavani zadevi pa se ob neposrednem učinku in pravilni uporabi 90. člena Direktive o DDV davčna osnova za DDV v primeru, da je neplačilo terjatve davčnega dolžnika dokončno, ustrezno zmanjša, čeprav tega drugi odstavek 39. člena ZDDV-1 ne določa. Določba prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV je v takih primerih neposredna materialnopravna podlaga za zmanjšanje davčne osnove za DDV.

25Tudi tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 v takem primeru, ko je določeno neplačilo dokončno in torej terjatev davčnega zavezanca deloma ali v celoti ne bo poplačana, ne sme vsebinsko posegati v navedeno pravico davčnega zavezanca do znižanja davčne osnove za odmero DDV. Tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 tako ni mogoče uporabiti na način, ki bi nasprotoval Direktivi o DDV.

26Skladno z 90. členom Direktive o DDV je zato tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 mogoče uporabiti le kot določitev (formalnih) pogojev, ki morajo biti izpolnjeni za zmanjšanje davčne osnove oziroma obračunanega DDV v primeru (dokončnega) neplačila in predpisovanje katerih je v pristojnosti držav članic, v okviru omejitev, ki jih določa Direktiva o DDV. To pomeni, da so dopustni le tisti pogoji, ki omogočajo dokazovanje, da po sklenitvi transakcije plačilo – delno ali v celoti – dokončno ne bo prejeto (zgoraj, 20. točka obrazložitve).

Zmanjšanje davčne obveznosti za DDV v primeru, ko je davčni zavezanec terjatev prijavil v stečajnem postopku

27Iz tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 tudi po presoji Vrhovnega sodišča izhaja, da mora davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do zmanjšanja obračunanega DDV iz razloga pravnomočno končanega stečajnega postopka nad njegovim dolžnikom, s sklepom o zaključenem postopku dokazati, da je svojo terjatev v stečajni postopek prijavil in da v tem postopku ni bil poplačan deloma ali v celoti.

28Revident ima sicer prav, da v prvem stavku tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 ni izrecno določeno, da mora davčni zavezanec za pridobitev pravice do popravka obračunanega DDV v stečajni postopek prijaviti terjatev, v zvezi s katero želi uveljavljati popravek, vendar ta pogoj izhaja iz navedene norme ob uporabi ustaljenih metod razlage prava, kar je potrjeno tudi v ustaljeni sodni praksi.⁸ Drugačna razlaga te določbe ni mogoča in bi presegla tako zakonski okvir kot tudi možnosti, ki jih ima v zvezi z zagotavljanjem načela zakonitosti sodišče v upravnem sporu.

29Tudi iz določbe četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1 ne izhaja, kot to želi prikazati revident, da je prijava terjatve obvezna le, če želi davčni zavezanec popraviti obračun DDV že pred zaključkom stečajnega postopka. S tem določilom je bilo po presoji Vrhovnega sodišča davčnim zavezancem omogočeno, da lahko popravijo (zmanjšajo) znesek obračunanega DDV še preden je dokončno znano, v kolikšnem deležu bo poplačana njihova (priznana) terjatev v stečajnem postopku. Temu pritrjuje tudi istočasno uveljavljen⁹ peti odstavek istega člena zakona, ki predvideva popravek davčne osnove v primeru naknadnega (delnega) plačila terjatve, v zvezi s katero je davčni zavezanec uveljavljal popravek davčne osnove. Upravno sodišče torej tretjemu odstavku 39. člena ZDDV-1 s tem, ko se je v okviru razlage te določbe sklicevalo na četrti odstavek istega člena zakona, ni dalo drugačne vsebine od tiste, ki jo ima ta določba že od uveljavitve dalje.¹⁰ Zato je neutemeljeno revizijsko vztrajanje, da je šlo v obravnavani zadevi za (nedovoljeno) zapolnjevanje pravne praznine s posamično analogijo.

30Po presoji Vrhovnega sodišča tudi iz sodbe SEU ne izhaja, da bi določitev pogoja, kot je obravnavani, že sama po sebi nasprotovala prvemu odstavku 90. člena in 273. členu Direktive o DDV. Namen izvršilnega in stečajnega postopka je namreč v tem, da upnik v takem postopku (vsaj delno) doseže poplačilo svoje terjatve.¹¹ To pa lahko doseže le z aktivnim ravnanjem, in sicer s prijavo terjatev v stečajni postopek. Če pa terjatev (pravočasno) ne prijavi, te v razmerju do stečajnega dolžnika prenehajo (peti odstavek 296. člena ZFPPIPP).¹² Ustrezna aktivnost davčnega zavezanca za DDV je pri neplačilu (transakcije) tako praviloma edini način, da davčni zavezanec pridobi od stečajnega dolžnika tudi sredstva za poplačilo davčne obveznosti za DDV v višini na računu izkazanega DDV, ki ga je dolžan odvesti državi. Davčni zavezanec za DDV je namreč eden od gradnikov sistema pobiranja tega davka in v tem smislu tudi pooblaščenec države, da pridobi in odvede ustrezno plačilo DDV. Če pa je davčnemu zavezancu pravica do (naknadnega) popravka davčnega obračuna in zmanjšanja davčne osnove za DDV priznana v vsakem primeru, ko terjatev ni plačana, torej tudi tedaj, ko sam opusti svoje dolžnosti v sistemu DDV, med katere spada tudi njegovo ustrezno aktivno ravnanje v stečajnem postopku zoper stečajnega dolžnika, se lahko s tem prikrajša tudi javni proračun za možnost pridobitve pripadajočega dela plačila v višini zaračunanega DDV.

31Za davčnega zavezanca je torej v primeru stečajnega postopka zoper njegovega dolžnika primarna možnost, ki je tudi zanj z vidika utemeljevanja upoštevnih dejstev najmanj tvegana, da prijavi svoje terjatve v stečajnem postopku in utemelji zmanjšanje obračunanega DDV zaradi dokončnega neplačila kot posledice pravnomočno končanega stečajnega postopka nad njegovim dolžnikom, s sklepi, izdanimi v stečajnem postopku, končno (tudi) s sklepom o zaključenem postopku. Revident sicer tudi pravilno opozarja, da s sklepom o končanju stečajnega postopka ni odločeno o (ne)poplačilu terjatev,¹³ vendar pa spregleda, da stečajno sodišče ta sklep izda na podlagi končnega poročila upravitelja, v katerem ta med drugim navede tudi končni delež plačila terjatev upnikov iz tretjega odstavka 359. člena ZFPPIPP, torej tudi končni delež plačila (navadnih) upnikov, ki so svojo terjatev v postopek prijavili.¹⁴ Upnik tako s pravnomočnim sklepom o končanju stečajnega postopka praviloma dokazuje tako obstoj terjatve¹⁵ kot tudi, v kakšnem deležu je bila njegova terjatev v stečajnem postopku poplačana.

32Navedeno pa v celoti ne bo veljalo za tistega upnika, ki bo svoje terjatve prijavil v stečajni postopek, ki se bo na podlagi 378. člena ZFPPIPP zaključil brez razdelitve upnikom in ne da bi bil opravljen preizkus terjatev.¹⁶ Ker se torej v takšnem primeru obstoj njegovih terjatev znotraj takšnega stečajnega postopka ne bo ugotavljal, upnik (le) s predložitvijo pravnomočnega sklepa o končanju stečajnega postopka brez razdelitve upnikom ne bo zadostil svojemu trditvenemu in dokaznemu bremenu glede obstoja terjatve. Po drugi strani pa bo lahko upnik s tem sklepom dokazoval, da terjatev v stečajnem postopku ni bila poplačana. V takem primeru bo torej njegov položaj, kot bo razvidno iz nadaljevanja te obrazložitve, primerljiv s položajem upnika, ki svojih terjatev v stečajni postopek ni prijavil.

Zmanjšanje davčne obveznosti za DDV v primeru, ko davčni zavezanec terjatve ni prijavil v stečajnem postopku

33Glede na stališča iz sodbe SEU pa po presoji Vrhovnega sodišča drugega odstavka 39. člena ter pogojev iz tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 ni mogoče uporabiti tako, da bi v primeru dokončnega neplačila omejevali možnost davčnega zavezanca, ki svoje terjatve v stečajnem postopku ni prijavil, da doseže znižanje davčne osnove za odmero DDV, če dokaže, da ta terjatev ne bi bila poplačana (deloma ali v celoti) tudi v primeru, če bi jo prijavil v stečajni postopek. V zvezi s tem je treba neposredno uporabiti določbo prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV, saj bi sicer uporaba 39. člena ZDDV-1 privedla do rezultata, ki bi bil v nasprotju z navedeno določbo (1. in 2. točka izreka sodbe SEU). V takem primeru je torej ne glede na ureditev ZDDV-1 davčnemu zavezancu treba omogočiti dokazovanje upoštevnih dejstev, ki izhajajo neposredno iz Direktive o DDV.

34V primerih, kot je obravnavani, v katerih davčni zavezanec svoje terjatve (ki je bila osnova za obračun DDV in je tudi osnova popravka) ni prijavil v stečajnem postopku zoper svojega dolžnika, bo moral davčni zavezanec, ki bo uveljavljal pravico do zmanjšanja obračunanega DDV po prvem odstavku 90. člena Direktive iz razloga pravnomočno končanega stečajnega postopka nad njegovim dolžnikom, dokazati več dejstev. Tako bo moral dokazati, da je njegova terjatev do stečajnega dolžnika obstajala. Nadalje bo moral dokazati, da je terjatev skladno z zakonom v razmerju do stečajnega dolžnika prenehala (peti odstavek 296. člena ZFPPIPP) in da je s tem postalo neplačilo te terjatve dokončno (da gre za neizterljivo terjatev v smislu stališča SEU). Končno bo moral dokazati, da terjatev v stečajnem postopku ne bi bila poplačana, čeprav bi jo prijavil. Glede navedenih dejstev je torej dokazno breme na davčnem zavezancu (v obravnavani zadevi na revidentu).¹⁷

35Davčni zavezanec, ki je v stečajni postopek, začet nad njegovim dolžnikom, prijavil svojo terjatev, lahko obstoj terjatve dokazuje že s pravnomočnim sklepom sodišča o končanju stečajnega postopka. Kot navedeno, je bil v takem primeru obstoj njegove terjatve v stečajnem postopku praviloma že preizkušen, kar pomeni, da je bilo o tem vprašanju v stečajnem postopku predhodno odločeno. To pa ne velja za davčnega zavezanca, ki terjatve v stečajni postopek ni prijavil. V takem primeru namreč drug predhodni postopek (znotraj stečajnega postopka), v katerem bi se ugotavljal obstoj njegove terjatve, še ni bil opravljen. Zato tak davčni zavezanec ne bo zadostil svojemu trditvenemu in dokaznemu bremenu glede obstoja terjatve (le) s predložitvijo sklepa o končanju stečajnega postopka, temveč bo moral obstoj terjatve, ki izhaja iz transakcije, ki je predmet DDV, utemeljevati z listinskimi in drugimi primernimi dokazi, kar bo predmet vsakokratnega davčnega ugotovitvenega postopka.

36Poleg navedenega je pomembno, da je neplačilo terjatve postalo dokončno, ker je terjatev v razmerju do stečajnega dolžnika prenehala kot posledica opustitve (pravočasne) prijave terjatve v stečajni postopek. To pomeni, da bo moral davčni zavezanec dokazati, da gre za tako terjatev (iz petega odstavka 296. člena ZFPPIPP) in da so za njeno prenehanje torej nastopili predpisani zakonski pogoji.

37Za utemeljitev neplačila terjatve pa bo moral davčni zavezanec dokazati tudi, da tudi tisti upniki, ki imajo njemu enakovrstno terjatev,¹⁸ ki so jo v stečajni postopek prijavili, niso bili poplačani oziroma so bili poplačani le deloma. Tak dokaz pa bo po naravi stvari mogoč le ob koncu stečajnega postopka, kar pomeni, da navedene možnosti zmanjšanja zneska obračunanega DDV tak davčni zavezanec ne bo mogel uveljaviti pred koncem stečajnega postopka zoper njegovega dolžnika.¹⁹ Navedeno ga utemeljeno postavlja v enak položaj kot ostale davčne zavezance, ki v postopku nastopajo kot stečajni upniki, saj bo tudi njihov dokončni položaj znan šele ob koncu stečajnega postopka. To, da ne more uporabiti možnosti (začasnega) popravka (zmanjšanja) obračunanega in neplačanega DDV skladno s četrtim odstavkom 39. člena ZDDV-1, je posledica lastnega ravnanja davčnega zavezanca, ki svojih terjatev v stečajnem postopku ni prijavil in zato tudi niso mogle biti v tem postopku preizkušene in priznane. Razlika v pravnem položaju med davčnim zavezancem, ki je svoje terjatve prijavil v stečajnem postopku, in tistim, ki jih ni, tudi ni v neskladju z Direktivo o DDV.

38Za terjatev davčnega zavezanca do stečajnega dolžnika, ki je prenehala na podlagi petega odstavka 296. člena ZFPPIPP in za katero bo davčni zavezanec dokazal, da bi ostala neplačana, tudi če bi terjatev v stečajni postopek prijavil, bo torej lahko davčni zavezanec na podlagi 90. člena Direktive o DDV uveljavljal popravek (zmanjšanje) zneska obračunanega DDV. Enako velja za primer, če dokaže, da bi terjatev ostala delno neplačana, tako da bo v takem primeru lahko uveljavljal sorazmerno zmanjšanje zneska obračunanega DDV. S tem pa bo odpravljena nevarnost izgube davčnih prihodkov kot posledica ravnanja davčnega zavezanca, saj bo davčni zavezanec dokazal, da država tudi ob njegovi primerni skrbnosti za uveljavljanje poplačila njegove terjatve plačila DDV ne bi prejela (43. točka obrazložitve sodbe SEU). Hkrati pa bo zadoščeno tudi temeljnemu načelu nevtralnosti obdavčitve z DDV (36. točka obrazložitve sodbe SEU).

Sklepno

39V obravnavani zadevi je bilo s tem, ko so Upravno sodišče in davčna organa šteli, da je revident po pravnomočno končanem stečajnem postopku nad njegovim dolžnikom upravičen uveljavljati znižanje davčne osnove za DDV le v primeru, če je svoje terjatve prijavil v stečajni postopek, zmotno uporabljeno materialno pravo, in sicer določba prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV. Zaradi tega tožena stranka in Upravno sodišče tudi nista preizkušala oziroma ugotavljalo dejanskih okoliščin, ki so lahko pomembne za presojo pogojev, navedenih v točkah 34 - 38 te obrazložitve.

40Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in sodbo v zavrnilnem delu spremenilo tako, da je tožbi ugodilo, odpravilo izpodbijani upravni akt v delu, navedenem v izreku te sodbe, in v tem obsegu vrnilo zadevo toženi stranki v ponovni postopek. V tem postopku bo morala tožena stranka pravilno uporabiti materialno pravo ter omogočiti dokazovanje in presoditi obstoj dejstev, ki bi utemeljevala znižanje davčne osnove za DDV, kot izhaja iz neposrednega učinka 90. člena Direktive o DDV skladno s sodbo SEU in to sodbo Vrhovnega sodišča, kot je to zapisano tudi v izreku te odločbe.²⁰

41Ker je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo že iz razloga zmotne uporabe materialnega prava, se do drugih revizijskih ugovorov ne opredeljuje.

K III. točki izreka

42Revident je z revizijo uspel, zato je Vrhovno sodišče odločilo o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Ker je vezano na postavljeni zahtevek, je Vrhovno sodišče revidentu za revizijski postopek ob upoštevanju vrednosti točke 0,459 EUR priznalo priglašenih 688,5 EUR (oziroma 1500 točk po tar. št. 30/5 v zvezi s prvo alinejo tar. št. 30/1 v zvezi s tar. št. 18/1 Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT)) in 11,5 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV (154,00 EUR), skupaj torej 854,00 EUR. Tako odmerjene stroške je tožena stranka dolžna revidentu povrniti v 15 dneh od vročitve te odločbe, od takrat dalje pa z zamudnimi obrestmi (378. člen v zvezi s prvim odstavkom 299. člena Obligacijskega zakonika).

43Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c. Opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče.

¹ Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, sodba z dne 15. 5. 2014.
² Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS- 1.
³ Ob tem se SEU sklicuje na sodbo z dne 6. decembra 2018, Tratave, C-672/17, 29. točka obrazložitve in tam navedena sodna praksa.
⁴ SEU se v zvezi s tem sklicuje na sklep z dne 24. oktobra 2019, Porr Építési Kft., C-292/19, 25. točka obrazložitve in tam navedena sodna praksa.
⁵ Tako tudi citirana sodba v zadevi Tratave, C-672/17, 34. točka obrazložitve in tam navedena sodna praksa.
⁶ SEU se ob tem sklicuje tudi na sodbo z dne 8. maja 2019, A-PACK CZ, C-127/18, 27. točka obrazložitve.
⁷ Prim. sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 374/2012 z dne 10. 10. 2013 (10. točka obrazložitve) in X Ips 365/2015 z dne 13. 12. 2017 (15. točka obrazložitve).
⁸ Prim. sodbo Upravnega sodišča I U 1381/2016 z dne 29. 8. 2017 in X Ips 365/2015 z dne 13. 12. 2017 (20. točka obrazložitve).
⁹ Četrti in peti odstavek 39. člena ZDDV-1 sta bila uveljavljena šele z novelo ZDDV-1E v letu 2011.
¹⁰ Ta določba se od uveljavitve ZDDV-1 dalje ni spremenila.
¹¹ V postopku prisilne poravnave se ta namen zasleduje le posredno. Postopek prisilne poravnave se namreč vodi za izvedbo finančnega prestrukturiranja dolžnikovega podjema, ki (med drugim) zagotavlja, da se upnikom zagotovijo ugodnejši pogoji plačila njihovih terjatev, kot če bi bil nad dolžnikom začet stečajni postopek (prim. 2. točko 136. člena ZFPPIPP), ne pride pa v okviru postopka prisilne poravnave do poplačila upnikovih terjatev. Ta namen pa se ne zasleduje v postopku izbrisa iz sodnega registra brez likvidacije, saj je ta postopek namenjen temu, da se iz pravnega prometa odstrani nedelujoče pravne subjekte.
¹² Ta posledica pa ni predpisana za (nepravočasno) prijavo terjatev v postopek prisilne poravnave. Potrjena prisilna poravnava namreč na podlagi izrecne zakonske določbe (prvi odstavek 212. člena ZFPPIPP) učinkuje tudi za (navadne) terjatve, ki so nastale do začetka postopka prisilne poravnave, pa jih upniki v postopek niso prijavili, če v tem zakonu ni določeno drugače. Vendar to še ne pomeni, da so bile (neprijavljene) terjatve v postopku prisilne poravnave tudi ugotovljene (prim. 217. člen ZFPPIPP). Nekatere vidike popravka (zmanjšanja) zneska obračunanega DDV v primeru uspešno zaključenega postopka prisilne poravnave je Vrhovno sodišče že obravnavalo v zadevi X Ips 3/2015.
¹³ Na podlagi prvega odstavka 376. člena ZFPPIPP sodišče s sklepom o končanju stečajnega postopka sodišče: 1. odloči, da se stečajni postopek konča, 2. razreši upravitelja in 3. v primeru iz petega odstavka 373. člena tega zakona tudi odloči o sodnem depozitu v skladu z osmim odstavkom 373. člena tega zakona.
¹⁴ Prim. 1. točko drugega odstavka in 2. točko tretjega odstavka 375. člena ZFPPIPP. Delež poplačila ločitvenih upnikov pa je razviden iz sklepa o razdelitvi posebne razdelitvene mase, katerega sestavni del je načrt razdelitve posebne razdelitvene mase.
¹⁵ Tako Vrhovno sodišče že v citirani zadevi X Ips 365/2015. Obstoj terjatve je bil namreč na podlagi upnikove prijave terjatve s strani sodišča že preizkušen s sklepom o preizkusu terjatev, ki je podlaga za odločanje o plačilu terjatev.
¹⁶ Prim. peti odstavek 378. člena ZFPPIPP.
¹⁷ Vrhovnemu sodišču se glede na okoliščine tega primera ni bilo treba opredeljevati do drugih vprašanj, ki bi se utegnila pojaviti v zvezi s presojo primerne skrbnosti davčnega zavezanca za uveljavljanje poplačila njegove terjatve v primerih, ko neplačilo terjatve ni posledica stečajnega postopka.
¹⁸ Torej upniki tiste kategorije, v katero bi spadal davčni zavezanec, če bi terjatev (in morebitno ločitveno pravico) v stečajni postopek prijavil, ob upoštevanju odločitev v konkretnem stečajnem postopku (npr. če bi torej imel davčni zavezanec terjatev do stečajnega dolžnika zavarovano, mora dokazati, da bi imel tak vrstni red ločitvene pravice, da tudi če bi terjatev in ločitveno pravico prijavil, ne bi bil poplačan, ker so bili pred njim poplačani drugi ločitveni upniki).
¹⁹ Navedeno izhaja tudi iz sodbe SEU v obravnavani zadevi, kjer je poudarjeno, da mora davčni zavezanec dokazati, da navedena terjatev v stečajnem postopku ne bi bila izterjana, čeprav bi jo prijavil (1. točka izreka sodbe), kar logično pomeni, da mora biti stečajni postopek že zaključen, saj pred koncem tega postopka ni mogoče dokončno ugotoviti, katere terjatve bi bile poplačane in katere ne ter v kakšni višini.
²⁰ O oblikovanju izrekov glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 94/2017 z dne 17. 4. 2019, 28. točka obrazložitve.