VSRS Sodba X Ips 267/2015

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad Kranj, št. DT 0610-806/2012-17 (07-210-09) z dne 10. 8. 2012, s katero je ta kot prvostopenjski davčni organ po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN) odločil, da se tožniku odmeri davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 12. 2011 do 31. 12. 2011 od osnove 3.650.000,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 730.000,00 EUR, z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe. Po poteku roka se bodo zaračunale zamudne obresti in se bo začel postopek davčne izvršbe (I. točka izreka). Odločil je še, da stroški postopka niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (II. in III. točka izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-16-250/2012 z dne 12. 6. 2014, tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče povzelo dejanske okoliščine zadeve in odločilne razloge obeh davčnih organov. Tožbene ugovore je zavrnilo kot neutemeljene. Sklicevalo se je na 9. točko prvega odstavka 76. člena in 39. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1), 203. člen Direktive Sveta ES 2006/112 ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) in sodno prakso Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju: SEU).

3Tožnik (v nadaljevanju revident) sodbo sodišča prve stopnje izpodbija z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Trdi, da je v tožbi obsežno pojasnil, zakaj je napačno stališče davčnega organa, da v obravnavani zadevi ni bilo "dobave blaga" v smislu 6. člena ZDDV-1, vendar sodišče prve stopnje utemeljenosti tožbenih navedb ni presodilo. V reviziji ponovno poudarja, da se po b. točki drugega odstavka 6. člena ZDDV-1 za dobavo šteje tudi dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o prodaji blaga z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najpozneje ob plačilu zadnjega obroka. Obveznost plačila DDV je v obravnavanem primeru nastala z izročitvijo nepremičnine, tj. ob podpisu primopredajnega zapisnika dne 31. 12. 2009, čeprav lastninska pravica pravnoformalno še ni bila prenesena oziroma je bila nepremičnina prodana z lastninskim pridržkom. Dodaja, da je sodišču prve stopnje predlagal tudi vpogled v spis, ki se je v zvezi z DIN glede pravice odbitka vstopnega DDV v januarju 2010 vodil nad kupcem, družbo M., d. o. o. To je relevantno, ker je bila kupcu priznana pravica do odbitka vstopnega DDV, kar pomeni, da je davčni organ takrat očitno presodil, da je dobava blaga bila opravljena in DDV utemeljeno obračunan. V DIN, ki je tekel zoper revidenta, pa je bilo, očitno le zato, da se prepreči oškodovanje proračuna, sprejeto nasprotno stališče. S tem se je odgovornost za napake davčnega organa, ki od družbe M., d. o. o., očitno ne more več izterjati vračila DDV, naprtila revidentu. Sam pa je bil s to okoliščino seznanjen šele z odločbo drugostopenjskega davčnega organa in tega v postopku pred davčnima organoma ni mogel uveljavljati. Ker se sodišče prve stopnje ni opredelilo do dokaznega predloga, je kršilo njegovo ustavno pravico do enakega varstva pravic v upravnem postopku. Nadalje navaja, da je v tožbi opozoril, da sta se davčna organa oprla na različno pravno podlago oziroma da je drugostopenjski davčni organ, ne da bi se imel revident prej možnost o tem izjaviti, zaključil, da je revident očitno sodeloval v davčni utaji. Sodišče prve stopnje se tudi do tega tožbenega očitka ni opredelilo, še več - kot edino relevantno je štelo tretjo okoliščino, to je, da revident v zvezi z zaračunavanjem DDV ni bil v dobri veri. Pri tem je upoštevalo le dejstva, ki sta jih ugotovila davčna organa, ni pa presodilo obširnih tožbenih navedb, ki kažejo nasprotno (revident to, kar je navajal v tožbi, ponovno navaja tudi od 15. do 27. strani revizije). Trdi, da je sodba sodišča prve stopnje zato tudi nerazumljiva in sama s seboj v nasprotju. Po njegovem mnenju je v obravnavani zadevi bistveno le to, da je bil za opravljeno dobavo blaga dolžan izdati račun, obračunati DDV in ga plačati, saj je opravil obdavčljivo dobavo blaga. Okoliščine, ki jih v znak njegove slabe vere izpostavlja sodišče prve stopnje, pa so nastale v kasnejših obdobjih, zanje ni vedel in ni mogel vedeti, zato tudi ne morejo biti relevantne. Popravek odbitka pri kupcu pa v skladu z drugim odstavkom 39. člena ZDDV-1 tudi ni (več) predpisan kot pogoj za uveljavljanje pravice prodajalca do popravka izstopnega DDV, prav tako kot tudi ne pogoja odprave tveganja izgube davčnih prihodkov in dobre vere, ki ju ob sklicevanju na sodno prakso SEU izpostavlja sodišče prve stopnje. Sodišču prve stopnje očita tudi, da se ni opredelilo do tožbenih navedb, da davčna organa nista pojasnila, zakaj se je revidentu, kljub zahtevku za vračilo, DDV ponovno odmeril in zato tudi s tem kršilo revidentove ustavne pravice iz 22. in 25. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava).

4Tožena stranka na revizijo ni vsebinsko odgovorila, predlaga pa zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

K I. točki izreka:

5Revizija ni utemeljena.

O dovoljenosti revizije

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bilo namreč revidentu v plačilo naložen DDV v višini, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

O utemeljenosti revizije

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je bil na seji nadzornega sveta revidenta v novembru 2008 sprejet sklep, da se prodajo nepremičnine v katastrski občini Mošnje in da se bo prodaja izvedla na podlagi javne dražbe za ceno, ki ne bo manjša od 3,800.000,00 EUR. Javne dražbe dne 7. 1. 2009 se je udeležil le en dražitelj, družba M., d. o. o., ki je bil od leta 2007 tudi najemnik prodajanih nepremičnin, in je vplačal varščino v višini 190.000,00 EUR. Javna dražba je bila uspešna in revident je kot prodajalec v mesecu januarju 2009 z družbo M., d. o. o., sklenil kupoprodajno pogodbo. V njej je bilo dogovorjeno, da se kupec zaveže plačati kupnino v višini 3,800.000,00 EUR in 20 % DDV (skupaj 4,560.000,00 EUR), v kar se všteje že vplačana varščina, preostanek pa bo kupec plačal v roku osemnajstih mesecev, tj. do 12. 7. 2010. Revident se je v pogodbi zavezal, da bo zemljiškoknjižno dovolilo za prenos lastninske pravice izdal, ko bo kupec v celoti poravnal kupnino. Davčnemu organu je bila z revidentove strani 20. 1. 2009 predložena izjava o obdavčitvi z DDV po prvem odstavku 45. člena ZDDV-1.

9Revident je s kupcem (že pred dogovorjenim rokom) 23. 12. 2009 podpisal dogovor o prevzemu nepremičnin in predčasnem delnem plačilu, s katerim sta se dogovorila, da bosta primopredajo nepremičnin (razen bungalova, skladišča, prizidka s pisarnami in tenis igrišč) izvedla najkasneje do 31. 12. 2009, ko bo plačan del kupnine v višini 3,000.000,00 EUR in 20 % DDV (skupaj 3,600.000,00 EUR), razlika pa bo obračunana ob prevzemu ostalih nepremičnin oz. najkasneje do 12. 7. 2010.

10Revident je 22. 12. 2009 izstavil račun št. 44/09 za 3,600.000,00 EUR z datumom dobave 30. 12. 2009 in zapadlostjo 12. 7. 2010, 31. 12. 2009 pa je bil podpisan primopredajni zapisnik. Kupcu je bila na podlagi tega računa priznana pravica do odbitka vstopnega DDV (600.000,00 EUR). Kupec je obveznost po računu št. 44/09 delno poravnaval in revidentu 4. 2. 2010 nakazal 600.000,00 EUR. Revident je 4. 2. 2010 v proračun plačal obračunan DDV (600.000,00 EUR).

11Kupnina ni bila plačana v pogodbeno dogovorjenih rokih, sta pa revident in družba M., d. o. o., 24. 11. 2010 podpisala aneksa k kupoprodajni pogodbi in pogodbi o najemu poslovnih prostorov z dne 7. 2. 2007. Dogovorila sta se, da se rok za plačilo kupnine po kupoprodajni pogodbi podaljša do 12. 7. 2011, del plačanega zneska 600.000,00 EUR (430.000,00 EUR) se nameni kot dodatna ara v zavarovanje izpolnitve kupoprodajne pogodbe (sedaj skupaj 620.000,00 EUR), ki se v primeru neizpolnitve pogodbenih obveznosti s strani kupca šteje kot skesnina. Z aneksom k najemni pogodbi je bilo dogovorjeno, da se 170.000,00 EUR (razlika od 600.000,00 EUR, ki ni bila namenjena kot dodatna ara) nameni za poplačilo zapadlih in neplačanih najemnin za obdobje od 1. 9. 2009 do 1. 11. 2010 in za poplačilo bodočih, še nezapadlih zneskov najemnin za obdobje od 1. 11. 2010 do 12. 7. 2011.

12Revident je 24. 11. 2011 kupcu izdal račun št. 31/10 za znesek 190.000,00 EUR (z že vključenim DDV v višini 31.666,67 EUR) in 24. 12. 2011 račun št. 39/10 za znesek 590.000,00 EUR (z vključenim DDV v višini 98.333,40 EUR). Na obeh računih je bilo navedeno, da se izdajata skladno s kupoprodajno pogodbo za predplačilo kupnine. DDV po računu z dne 24. 11. 2010 (31.666,67 EUR) je revident plačal na podlagi samoprijave, obveznost plačila DDV po računu št. 39/10 pa izkazal v obračunu DDV-O. Dne 6. 6. 2011 je bila družbi M., d. o. o., odvzeta identifikacijska številka za DDV.

13Revident je v obračunu DDV za mesec december 2011, ki ga je oddal v januarju 2012, uveljavljal presežek DDV v višini 730.000,00 EUR in zahteval njegovo vračilo. Dne 9. 2. 2012 je bila družbi M., d. o. o., vročena revidentova izjava o odstopu od kupoprodajne pogodbe (21. 2. 2012 je revident odstopil tudi od najemne pogodbe) zaradi neizpolnitve pogodbenih obveznosti. Revident je aro v višini 620.000,00 EUR obdržal.

14V obravnavani zadevi gre za vprašanje, ali ima revident kot prodajalec pravico do popravka (in vračila) obračunanega in plačanega izstopnega DDV v višini 730.000,00 EUR. Revident trdi, da mu ta pravica gre, ker je DDV plačal, nato pa od kupoprodajne pogodbe, ki je bila podlaga za izdajo predmetnih treh računov, zaradi kupčeve neizpolnitve odstopil.

15Sodišče prve stopnje je svoj zaključek o neutemeljenosti revidentovega zahtevka za popravek izstopnega DDV obrazložilo s sklicevanjem na namen določbe 39. člena ZDDV-1 v povezavi s sodbami SEU, ki se nanašajo na načelo nevtralnosti in z njim povezano nevarnostjo izgube davčnih prihodkov. Poudarilo je, da je bil revident na podlagi 9. točke prvega odstavka 76. člen ZDDV-1 dolžan plačati davek, ki ga je izkazal na računih. Njegov zahtevek za popravek in vračilo neupravičeno zaračunanega davka pa v prvi vrsti že zato ni utemeljen, ker kupec, družba M., d. o. o., ni zmanjšala odbitka vstopnega DDV in nevarnost izgube davčnih prihodkov (še) ni odpravljena. Na podlagi vseh okoliščin obravnavane zadeve pa po presoji sodišča prve stopnje tudi ni mogoče zaključiti, da je revident davek zaračunaval v dobri veri. Dodaja, da vprašanje, ali je bila kupoprodajna pogodba navidezna ali ne, kar sta izpostavila davčna organa, za razsojo v obravnavani zadevi ni ključnega pomena.

16Po presoji Vrhovnega sodišča je v obravnavani zadevi izhodiščno stališče sodišča prve stopnje, da je treba izhajati iz določbe 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, po kateri je davek dolžna plačati "vsaka oseba, ki na računu izkaže DDV", pravilno. Kot poudarja že sodišče prve stopnje, je s to določbo v slovenski pravni red implementiran 203. člen Direktive o DDV, dikcija katerega je enaka obravnavani nacionalni določbi. Obveznost plačati izhodni DDV torej nastane že zato, ker je DDV naveden na računu, neodvisno od tega, ali je do transakcije, ki je predmet računa, dejansko prišlo in tudi neodvisno od tega, ali je bil račun plačan ali ne, saj 9. točka prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 pomeni izjemo od splošnih pravil o nastanku obdavčljivega dogodka in obveznosti plačati izhodni DDV, iz katerih izhaja, da obveznost na splošno nastane ob dobavi blaga ali storitev, predplačila pri opravljanju dobav blaga ali storitev, pridobitvi blaga znotraj Unije oziroma uvozu (32. do 35. člena ZDDV-1). SEU v svojih odločbah poudarja, da je cilj obveznosti iz 203. člena Direktive o DDV odpraviti nevarnost izgube davčnih prihodkov, do česar bi lahko prišlo, če bi prejemnik računa odbijal na računu navedeni DDV kot svoj vstopni DDV (kot tudi v obravnavanem primeru), izdajatelj računa pa izhodnega DDV ne bi nakazal v proračun.¹

17V obravnavani zadevi je torej revidentova obveznost plačati izhodni DDV (730.000,00 EUR) nastala že, ker ga je revident izkazal na izdanih računih.

18Iz tega razloga so po stališču Vrhovnega sodišča za presojo utemeljenosti revidentovega zahtevka nerelevantni tako (obširno uveljavljani revizijski) ugovori, ki se nanašajo na vprašanje, ali je bila opravljena dobava nepremičnin v smislu 6. člena ZDDV-1, in tudi revizijski ugovori (materialne in procesne² narave), ki so povezani s vprašanjem pravice kupca do odbitka vstopnega DDV.³ Kot že poudarjeno, vprašanje, ali je do transakcije, ki je predmet računa, prišlo ali ne, na revidentovo obveznost plačati izhodni DDV, ki ga je izkazal na računih, ne vpliva. Iz istega razloga pa tudi ni pomembno, zakaj je bila kupcu v zvezi s to transakcijo priznana pravica do odbitka vstopnega DDV.

19Zato tudi sodišče prve stopnje, ki je tožbene navedbe, povezane s temi vprašanji zavrnilo kot nerelevantne (27. točka obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje), s tem pa hkrati tudi revidentov dokazni predlog, da vpogleda v spis o DIN, ki se je v zvezi s priznanjem pravice do odbitka vstopnega DDV vodil zoper kupca, družbo M., d. o. o., po presoji Vrhovnega sodišča ni kršilo revidentove pravice do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave.

20Sodišče prve stopnje pa v nadaljevanju le deloma pravilno navaja, da je obveznost po 203. členu Direktive o DDV omejena z možnostjo popravka vsakega neupravičeno zaračunanega davka in da je v slovenskem pravnem redu pravica do popravka določena v 39. členu ZDDV-1, če izdajatelj računa dokaže, da je bil DDV zaračunan v dobri veri ali če v ustreznem času popolnoma odpravi nevarnost izgube davčnih prihodkov, ki bi lahko nastala zaradi popravka.⁴ Po stališču Vrhovnega sodišča pravica do popravka nepravilno obračunanega DDV ne izhaja iz 203. člena Direktive o DDV, ampak iz sodne prakse SEU⁵, predvsem pa 39. člen ZDDV-1 takšnih pogojev za popravek obračunanega DDV, kot jih navaja sodišče prve stopnje, ne predvideva. Vrhovno sodišče ugotavlja, da 203. člen Direktive o DDV v slovenski pravni red sicer ni implementiran skladno s stališči SEU, vendar pa davčni organi od davčnih zavezancev po veljavni slovenski zakonodaji, tj. drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, ne morejo zahtevati, da ob uveljavljanju pravice do zmanjšanja obračunanega DDV izkažejo tudi, da so popolnoma odpravili tveganje za izgubo davčnih prihodkov oziroma da so DDV obračunali v dobri veri. Obveznosti davčnih zavezancev pa tudi ni dopustno utemeljevati neposredno z uporabo Direktive o DDV.⁶

21Kot že poudarjeno, materialne pogoje za zmanjšanje preveč obračunanega izhodnega DDV v slovenskem pravnem redu torej ureja 39. člen ZDDV-1, ki v drugem odstavku, ki je relevanten v dejanskih okoliščinah obravnavanega primera, določa: "Pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka." Po tej določbi je torej dolžnost davčnega zavezanca kot pogoj v zvezi z uveljavljanjem pravice do popravka neupravičeno zaračunanega DDV le, da pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka.

22Čeprav se Vrhovno sodišče torej ne strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da je revidentov zahtevek neutemeljen, ker ni bila odpravljena nevarnost izgube davčnih prihodkov, revident pa tudi ni izkazal, da je DDV obračunal v dobri veri, pa je bila revidentova zahteva pravilno in zakonito zavrnjena. Iz ugotovitev v DIN, ki jih povzema prvostopenjski davčni organ, namreč izhaja, da je revident popravek DDV uveljavljal že, ko pogojev, določenih v drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, še ni izpolnjeval - revident je namreč popravek davčne osnove uveljavljal v obračunu DDV za mesec december 2011, ki ga je oddal v januarju 2012, šele po tem, dne 9. 2. 2012, pa je od kupoprodajne pogodbe tudi odstopil (pri čemer tudi v izjavi o odstopu kupca ni obvestil o znesku DDV, za katerega zaradi odstopa nima pravice do odbitka). Izjavo po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 pa je revident na kupca naslovil šele po koncu postopka DIN, v letu 2013, ko je bil dejansko v teku že postopek s pritožbo pred drugostopenjskim davčnim organom.⁷ To pa je bil tudi eden izmed razlogov davčnih organov prve in druge stopnje za zavrnitev pravice do popravka obračunanega DDV, do katerega se je imel revident možnost opredeliti že v postopku pred upravnima organoma (in se tudi je opredelil), v 21. in 22. točki obrazložitve svoje sodbe pa se s tem vprašanjem ukvarja tudi sodišče prve stopnje.

23Ne glede na navedeno Vrhovno sodišče še pripominja, da revidentov zahtevek ne bi bil utemeljen tudi, če bi revident izpolnjeval pogoje po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1. Objektivne okoliščine, ugotovljene v postopku DIN, ki prav tako utemeljujejo pravico davčnega organa do zavrnitve revidentovega zahtevka, namreč kažejo, da je bila zadevna transakcija, z revidentovim vedenjem, izvedena le z namenom zlorabe sistema DDV, tj. pridobitve kupčeve pravice do odbitka vstopnega DDV (prvi odstavek 76b. člena ZDDV-1). Te okoliščine v obrazložitvi izpodbijane sodbe povzema tudi sodišče prve stopnje, ki navaja, da je revident z nepremičninami, ki so bile predmet pogodbe, očitno tudi po podpisu primopredajnega zapisnika razpolagal kot lastnik in kupcu še naprej zaračunaval najemnino, da je kupec že 27. 11. 2009, še pred prevzemom, nepremičnine prodal naprej svoji povezani, slamnati družbi za ceno, ki presega štirikratnik nakupne cene po predmetni pogodbi. Celotna kupnina po pogodbi nikoli ni bila plačana. Kupec je uveljavljal odbitek vstopnega DDV po prvem računu (600.000,00 EUR) in edino plačilo, ki ga je revident na podlagi kupoprodajne pogodbe prejel od kupca je ravno (teh) 600.000,00 EUR, ki jih je kupec revidentu nakazal takoj po tem, ko so bili iz naslova odbitka nakazani na njegov račun (dne 4. 2. 2010). Kljub temu, da se je rok za plačilo kupnine iztekel 21. 7. 2010, revident v smeri izterjave dolgovanega ni storil ničesar. Šele 24. 11. 2010 sta sklenila aneks in tudi nov, podaljšan rok za izpolnitev obveznosti (12. 7. 2011) je potekel, ne da bi kupec plačal dogovorjeno kupnino in tudi za ta dolg revident kupca ni terjal. Revident je od pogodbe odstopil šele v februarju 2012, popravek izstopnega DDV pa uveljavljal že v davčnem obračunu za mesec december 2011. To, da je bila zadevna transakcija s strani pogodbenih strank izvedena le z namenom pridobitve kupčeve pravice do odbitka vstopnega DDV, pa je bil tudi eden izmed razlogov davčnih organov prve in druge stopnje za zavrnitev pravice do popravka obračunanega DDV (do katerega se je imel revident možnost opredeliti in se je opredelil že v postopku pred upravnima organoma in ponovno v tožbi).

24Neutemeljen je tudi revizijski očitek, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb, na podlagi katerih je utemeljeval, da je DDV zaračunal v dobri veri. Revident namreč trdi, da bi bilo to še posebej pomembno, ker je te okoliščine lahko prvič navajal šele v dopolnitvi pritožbe zoper prvostopenjsko davčno odločbo, saj prej ni bil soočen z očitkom slabovernosti. Trdi, da je prvostopenjski davčni organ zaključil, da je zadevna transakcija navidezna, drugostopenjski upravni organ (drugače), da je revident sodeloval v davčni utaji, sodišče prve stopnje pa se do tega tožbenega očitka ni opredelilo, še več - kot edino relevantno je štelo (tretjo okoliščino), da revident v zvezi z zaračunavanjem DDV ni bil v dobri veri.

25Po presoji Vrhovnega sodišča je v zvezi s tem sodišče prve stopnje v 27. točki obrazložitve svoje sodbe revidentu povsem pravilno pojasnilo, da se drugostopenjski davčni organ do navedb, ki jih je podal v dopolnitvi pritožbe več mesecev po izteku pritožbenega roka, ni bil dolžan opredeljevati. Povsem utemeljeno je tudi izhajalo iz dejstva, da revident v postopku pred prvostopenjskim davčnim organom, v katerem je sodeloval, ni zatrjeval, da je DDV obračunal v dobri veri in tako to dejansko prvič navajal šele v tožbi zoper izpodbijano odločbo. Sodišče prve stopnje je na tožbene navedbe odgovorilo in presodilo, da neobičajne dejanske okoliščine konkretnega primera, ki so bile pretresene v davčnem postopku⁸ in iz katerih izhaja tudi nerazumno postopanje revidenta v zvezi s sklenitvijo, izvajanjem ter razvezo pogodbe, kažejo, da davka ni obračunal v dobri veri. Ker je bilo dokazno breme okoliščin, ki bi kazale na to, da je bil DDV zaračunan v dobri veri, v DIN na revidentu, se v reviziji ne more uspešno sklicevati, da teh dejstev v postopku izdane davčne odločbe neupravičeno ni mogel navajati, ker z očitkom slabovernosti s strani davčnih organov ni bil soočen. Zato sodišče prve stopnje, ki se je tudi v tej zvezi oprlo le na dejanske okoliščine, ki sta jih ugotovila davčna organa, do katerih pa se je revident imel možnost opredeliti (in se je opredelil), ni kršilo revidentovih ustavnih pravic do enakega varstva pravic v upravnem sporu in do pravnega sredstva.

26Neutemeljen je tudi revizijski ugovor o pomanjkanju razlogov za ponovno odmero DDV, saj je sodišče prve stopnje v 28. točki obrazložitve revidentove tožbene ugovore obrazloženo zavrnilo. Morebitno nestrinjanje s sprejetimi stališči pa ni več stvar zadostnosti obrazložitve sodbe.⁹

27Vrhovno sodišče se je z navedenim opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se do njih ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

28Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu in ustavnih kršitev Vrhovno sodišče ni ugotovilo, revizija pa je v pretežnem delu vložena tudi iz nedopustnega razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zato jo je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo.

K II. točki izreka

29Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident v skladu s prvim odstavkom 165. člena in prvim odstavkom 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

¹ Primerjaj stališča SEU na primer v zadevah Stadeco, št. C-566/07 z dne 18. junija 2006, LKV- 56 EOOD, št. C-643/11 z dne 31. januarja 2013 in drugih.
² Revizijski ugovori, da je sodišče prve stopnje nezakonito zavrnilo dokazni predlog za vpogled v spis DIN, ki se je vodil zoper kupca.
³ Pretežno navedbe v točki II.1 revizije in na straneh od 37 do 40, ki se nanašajo na dokazni predlog za vpogled v spis DIN, ki se je vodil zoper M., d. o. o.
⁴ Glej na primer stališče SEU v zadevah Stadeco, točki 36 in 37, točko 33 v zadevi Stroj Trans, št. C-642/11 z dne 31. januarja 2013 in druge.
⁵ Primerjaj stališče SEU v zadevi Genius Holding proti Staatssecretaris van Financiën, št. C-342/87 z dne 13. 12. 1989.
⁶ Prim. stališče SEU v zadevi C-152/84 Marshall proti Southampton and South-West Hampshire Area Health Authority z dne 26. 2. 1986.
⁷ Takšno stališče ne nasprotuje stališču SEU v zadevi Collée, C-146/05 z dne 27. 9. 2007, saj v obravnavani zadevi ne gre za vprašanje pravočasne predložitve dokaza o dejstvu, ki bi v času uveljavljanja pravice do popravka že obstajalo, ampak za neizpolnjevanje pogojev za popravek.
⁸ V skladu z 52. členom ZUS-1 lahko namreč tožnik v tožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.
⁹ Tudi sicer je stališče sodišča prve stopnje pravilno. V obravnavanem primeru se v postopku DIN ni odločalo o vračilu davka iz naslova izkazanega presežka DDV, temveč se je ugotavljalo, ali je revident pravilno obračunal in plačal DDV. Zato, ker tega ni storil, se je z izpodbijano odločbo premalo plačan DDV naložil v plačilo Če zavezancu presežek DDV, ki ga je sam izkazal v obračunu DDV, v takšnih primerih ni vrnjen s strani davčnega organa se, potem ko postane odločba, izdana v DIN, izvršljiva, obveznost, naložena s to odločbo, pobota s presežkom, izkazanim v obračunu DDV (v smislu določb četrtega odstavka 73. člena ZDDV-1 in v relevantnem času veljavnega šestega odstavka 97. člena ZDavP-2). Rezultat tega pa je vsebinsko enak kot zavrnitev vračila presežka DDV po obračunu (tudi sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 112/2012 in tudi X Ips 13/2015).