VSRS Sklep II Ips 313/2015

I. Zahteva za varstvo zakonitosti se zavrne.

II. Upnik mora v 15 dneh od vročitve tega sklepa povrniti dolžniku stroške odgovora na zahtevo za varstvo zakonitosti v znesku 1.013,33 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega naslednjega dne po izteku roka za izpolnitev obveznosti, določenega v tej točki izreka, do plačila.

1Sodišče prve stopnje je s sklepom zavrnilo dolžnikov ugovor zoper sklep o izvršbi (I. točka izreka) in odločilo, da mora dolžnik upniku povrniti stroške ugovornega postopka (II. točka izreka) ter da dolžnik sam nosi svoje stroške ugovornega postopka (III. točka izreka). Navedlo je, da je pri dovolitvi izvršbe sodišče v skladu z načelom stroge formalne legalitete vezano na izvršilni naslov, kar pomeni, da lahko dovoli izvršbo le zaradi izterjave tistih zneskov, ki so v njem navedeni, ne sme pa presojati pravilnosti in zakonitosti izvršilnega naslova (17. člen Zakona o izvršbi in zavarovanju, v nadaljevanju ZIZ). Zato ni upoštevalo navedb dolžnika, da je od prisojene odškodnine plačal akontacijo dohodnine in da je v tem delu terjatev prenehala.

2Sodišče druge stopnje je dolžnikovi pritožbi ugodilo in sklep sodišča prve stopnje delno spremenilo: v I. točki tako, da se ugovoru dolžnika delno ugodi, in sicer za znesek 169.636,50 EUR s pripadki in se sklep o izvršbi v tem delu razveljavi in predlog za izvršbo v tem delu zavrne; v II. točki tako, da se stroški dolžnika znižajo na 375,11 EUR; v III. točki pa tako, da je upnik dolžan povrniti dolžniku 715,78 EUR ugovornih stroškov. V ostalem je pritožbo zavrnilo in sklep v izpodbijanem, a nespremenjenem delu zavrnilo. Odločilo je tudi o stroških pritožbenega postopka. V obrazložitvi je navedlo, da je odškodnina, ki predstavlja nadomestilo za izgubljen dohodek, obdavčljiva v skladu s 27. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). V Republiki Sloveniji obdavčenje fizičnih oseb temelji na predpostavki, da prejemnik dohodka prejme dohodek v polnem bruto znesku, davčno obveznost pa lahko izpolni davčni zavezanec sam, ali pa je z zakonom izračun davka prenesen na plačnika davka (običajno je to izplačevalec dohodka). Zneski, ki izhajajo iz izrekov sodb, vedno predstavljajo bruto zneske, če iz njih ne izhaja kaj drugega. To pomeni, da morajo zavezanci za plačilo odškodnine glede na veljavne davčne predpise od bruto zneskov prisojenih odškodnin najprej plačati dohodnino za upravičenca in mu nato nakazati neto znesek. Dolžnik tako upniku dejansko izpolni celotno obveznost iz izvršilnega naslova, čeprav upnik osebno prejme le del zneska, medtem ko del zneska, ki predstavlja akontacijo dohodnine in bremeni upnika, predstavlja njegovo davčno obveznost. Zato je po mnenju sodišča druge stopnje utemeljen dolžnikov ugovor glede njegove izpolnitve obveznosti v višini 169.636,50 EUR (obračun akontacije dohodnine).

3Zoper del pravnomočnega sklepa sodišča druge stopnje, s katerim je bilo dolžnikovi pritožbi ugodeno, vlaga Vrhovno državno tožilstvo Republike Slovenije (v nadaljevanju tožilstvo) zahtevo za varstvo zakonitosti, v kateri navaja, da sklep sodišča druge stopnje v izpodbijanem delu krši načelo stroge formalne legalitete, izraženo v 17. in 44. členu ZIZ, in pomeni odstop od sodne prakse Vrhovnega sodišča (prim. sklepe II Ips 30/2011 z dne 7. 7. 2011, II Ips 207/2006 z dne 11. 5. 2006 in II Ips 408/2003 z dne 27. 11. 2003). Izvršilni naslov dolžniku nalaga, da prisojeni znesek nadomestila plača upniku (tožniku) in ne morda tretji osebi (davčni upravi). Sodišče dovoli izvršbo na podlagi izvršilnega naslova, ki določa način izpolnitve obveznosti. Izvršbo terjatve iz izvršilnega naslova lahko kot upnik zahteva samo tisti, ki je kot upravičenec iz materialnopravnega razmerja naveden v izvršilnem naslovu ? v konkretnem primeru torej tožnik. Velja presumpcija, da obstaja terjatev, ki je ugotovljena v izvršilnem naslovu, in da je za izvršbo legitimirana (zgolj) stranka, ki je kot takšna navedena v izvršilnem naslovu. Načelo formalne legalitete prepoveduje izvršilnemu sodišču, da v izvršilnem postopku spreminja vsebino izvršilnega naslova. Na predlog upnika mora dovoliti izvršbo v obsegu in višini celotne terjatve iz izvršilnega naslova. Tožilstvo predlaga, naj Vrhovno sodišče zahtevi za varstvo zakonitosti ugodi ter sklep sodišča druge stopnje v izpodbijanem delu spremeni tako, da dolžnikovo pritožbo zavrne in potrdi sklep sodišča prve stopnje o zavrnitvi dolžnikovega ugovora zoper sklep o dovolitvi izvršbe.

4Upnik v odgovoru na zahtevo za varstvo zakonitosti soglaša z navedbami tožilstva in dodaja, da o obstoju morebitne davčne obveznosti ne more odločati izvršilno sodišče, saj je to lahko le predmet odločanja v pravdi, v kateri mora toženec uveljavljati vse ugovore, ki kakorkoli vplivajo na višino njegove obveznosti. V obravnavani zadevi naj bi mu bil v izreku izvršilnega naslova prisojen neto znesek nadomestila, saj je sodišče tekom sojenja zavrnilo upnikov zahtevek iz naslova plačila davkov. Odštevanje akontacije naj bi bilo nedopustno tudi zato, ker upniku odvzame možnost pravnega varstva v upravnem postopku in upravnem sporu glede odmere dohodnine. Upnik obsežno navaja tudi, da bi v obravnavani zadevi moralo sodišče druge stopnje upoštevati, da je takšna odškodnina praviloma predmet povprečenja po 120. členu ZDoh-2, katerega rezultat bi bila nižja obdavčitev dohodka davčnega zavezanca.

5Dolžnik v odgovoru na zahtevo za varstvo zakonitosti predlaga njeno zavrnitev in navaja, da obravnavana zadeva ni primerljiva z zadevami Vrhovnega sodišča, na katere se sklicuje tožilstvo, saj izvršilno sodišče ni spreminjalo upravičenca iz materialnopravnega razmerja, ki je naveden v izvršilnem naslovu, niti ne gre za presojo pravilnosti izvršilnega naslova. Po njegovem mnenju v obravnavani zadevi ne gre za vprašanje spoštovanja načela stroge formalne legalitete, temveč za presojo, ali je podan ugovorni razlog iz 8. točke prvega odstavka 55. člena ZIZ. Opozarja, da je obveznost plačila davčnega odtegljaja nastala po izvršljivosti sodbe, s katero je bilo prisojeno nadomestilo, zato v pravdi še niti ni mogla biti upoštevana. Ne drži, da je davčna obveznost v obravnavanem primeru stvar razmerja med davčnim zavezancem in državo, saj bi bil v primeru, če dolžnik kot plačnik davka akontacije dohodnine ne bi prostovoljno plačal, znesek akontacije prisilno izterjan od dolžnika. Če plačnik plača akontacijo dohodnine za davčnega zavezanca, to stori v njegovo korist. Morebitno plačilo akontacije davka (po davčnopravnih predpisih) pomeni torej izpolnjevanje obveznosti davčnega zavezanca, nastale po civilnopravnih predpisih. Obveznost je tako delno izpolnjena direktno tožniku, delno pa (namesto tožnika) državi.

O dovoljenosti zahteve za varstvo zakonitosti:

6Zoper pravnomočno odločbo, izdano v postopku izvršbe in zavarovanja, ni dovoljena revizija (10. člen ZIZ), zato je tudi dopustiti ni mogoče (četrti odstavek 367. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Takšno odločbo lahko tožilstvo izpodbija z zahtevo za varstvo zakonitosti, če so izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 367.a člena ZPP (drugi in tretji odstavek 385. člena ZPP). Tožilstvo utemeljeno meni, da je odločitev Vrhovnega sodišča v konkretni zadevi pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava in za razvoj prava preko sodne prakse. Obravnavana zadeva odpira širši problem upoštevanja obdavčljivosti nadomestila za izgubljene koristi iz drugega odstavka 72. člena Zakona o denacionalizaciji (v nadaljevanju ZDen) v civilnopravnih zadevah in terja odgovor na vprašanje, ali se lahko ob upoštevanju načela stroge formalne legalitete v izvršbi dejstvo, da je dolžnik za upnika državi v skladu z zakonsko obveznostjo od prisojenega nadomestila že odvedel in plačal davčni odtegljaj, obravnava kot delno izpolnitev terjatve v okviru ugovornega razloga iz 8. točke 55. člena ZIZ. O navedenem vprašanju sodne prakse Vrhovnega sodišča še ni.

O (ne)utemeljenosti zahteve za varstvo zakonitosti:

7Zahteva za varstvo zakonitosti ni utemeljena.

8V obravnavani zadevi ni sporno, da je po pravnomočni in izvršljivi sodbi II Pg 1039/2010 z dne 5. 3. 2013 obstajala terjatev upnika (tožnika) do dolžnika (toženca) iz naslova nadomestila za izgubljeno korist po drugem odstavku 72. člena ZDen v višini 678.545,99 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Sporno tudi ni, da je dolžnik upniku iz tega naslova prostovoljno plačal 1.198.959,19 EUR, kar je neto znesek prisojenega nadomestila z obrestmi, dolžnik pa je hkrati z izplačilom na podlagi ZDoh-2 opravil obračun akontacije dohodnine (po stopnji 25 %) in znesek tega davka plačal davčni upravi ter o tem obvestil upnika. Dolžnik je namreč štel, da je nadomestilo, izplačano na podlagi drugega odstavka 72. člena ZDen, obdavčljiv dohodek po 2. točki drugega odstavka 75. člena ZDoh-2 in da ima kot izplačevalec obdavčljivega dohodka položaj plačnika davka v smislu 12. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).¹

9Sporno pa v obravnavani zadevi ostaja vprašanje, ali se lahko ob upoštevanju načela stroge formalne legalitete dejstvo, da je dolžnik za upnika državi v skladu z zakonsko obveznostjo od prisojenega nadomestila že odvedel davčni odtegljaj, obravnava v izvršilnem postopku kot delno izpolnitev terjatve v okviru ugovornega razloga iz 8. točke 55. člena ZIZ.

10Na podlagi četrtega odstavka 12. člena ZDavP-2 je plačnik davka oseba, ki je v skladu z ZDavP-2 ali zakonom o obdavčenju zavezana za izračunavanje ali plačevanje davka oziroma odtegovanje davka od davčnih zavezancev in ki ta davek prenese državnemu proračunu, proračunu samoupravnih lokalnih skupnosti ali zavodom, pristojnim za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje ali obvezno zdravstveno zavarovanje.² Plačnik davka se na podlagi prvega odstavka 12. člena ZDavP-2 šteje za zavezanca za davek, saj je nanj z zakonom prenesena obveznost za izračun in plačilo davka, ki ga opravi z obračunom davčnega odtegljaja.

11Pri davčnem odtegljaju gre za t. i. plačevanje davka po odbitku, ki ga je dolžan izplačevalec dohodkov, plačnik davka, v imenu in za račun prejemnika dohodka, davčnega zavezanca, odtegniti od njegovega bruto dohodka pred izplačilom dohodka in ga plačati na ustrezne račune. Davčni zavezanec po odbitku davka prejme neto izplačilo dohodka. Plačnik davka je torej nekakšen pomožni organ davčne uprave, ki opravlja blagajniško službo za davčne organe.³ Temeljna obveznost plačila davka, tudi v okviru obračuna davčnega odtegljaja, pa je še vedno obveznost davčnega zavezanca, nosilca davka, ki je dejanski plačnik davka in se mu zaradi plačila davka zmanjša premoženje.⁴

12Davčna obveznost plačnika davka, da v imenu davčnega zavezanca in za njegov račun izračuna, odtegne in plača davek, nastane v trenutku izplačila dohodka. Če denacionalizacijski zavezanec svojo obveznost izpolni prostovoljno, je to tedaj, ko je dohodek izplačan upravičencu na podlagi (pravnomočne) sodbe. Ko je tako, je jasno, da denacionalizacijski zavezanec v pravdnem postopku, v katerem se odloča o utemeljenosti zahtevka za plačilo nadomestila po 72. členu ZDen, z ugovorom, da se mora pri določitvi višine nadomestila upoštevati njegova obveznost, da kot plačnik davka ob izplačilu prisojenega nadomestila denacionalizacijskemu upravičencu obračuna in plača davčni odtegljaj, ne more biti uspešen, saj ta njegova obveznost v času pravde še ne obstaja.⁵

13Denacionalizacijskemu zavezancu pa je pravico ugovora, na podlagi katerega se mu zmanjša njegova direktna obveznost do upravičenca (zaradi delne izpolnitve državi zanj), vendarle treba priznati, saj mora ekonomsko breme davka (če je dohodek obdavčen) nositi prejemnik dohodka - denacionalizacijski upravičenec kot nosilec temeljne obveznosti plačila davka. Če v pravdi tak ugovor ni možen, mu je to možnost torej treba dati v izvršbi.

14ZIZ v 8. točki prvega odstavka 55. člena kot enega od možnih ugovornih razlogov, ki preprečujejo izvršbo, določa tudi ugovor prenehanja terjatve, če je terjatev prenehala na podlagi dejstva, ki je nastopilo po izvršljivosti odločbe ali pred tem, toda v času, ko dolžnik tega ni mogel uveljavljati v postopku, iz katerega izvira izvršilni naslov, oziroma če je terjatev prenehala na podlagi dejstva, ki je nastopilo po sklenitvi poravnave. Po presoji Vrhovnega sodišča pomeni dejstvo, da je denacionalizacijski zavezanec državi kot plačnik davka za upravičenca ob prostovoljnem izplačilu prisojenega nadomestila plačal davčni odtegljaj, dejstvo, ki je nastopilo po izvršljivosti odločbe, s katero je bilo prisojeno nadomestilo (in tako ne more biti zajeto s časovnimi mejami pravnomočnosti), in na podlagi katerega je terjatev delno (v višini davčnega odtegljaja) prenehala.⁶

15Kot v zahtevi za varstvo zakonitosti opozarja tožilstvo, iz izreka v izvršilnem naslovu res izhaja, da mora dolžnik (toženec) plačati nadomestilo upniku (tožniku). Vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča navedeno ne pomeni, da mora biti prisojeni znesek nadomestila, da bi imela izpolnitev za posledico prenehanje obveznosti, v vsakem primeru plačan neposredno upniku (na njegov račun). Na podlagi prvega odstavka 280. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) mora biti obveznost izpolnjena upniku ali osebi, ki jo določa zakon, sodna odločba ali pogodba med upnikom in dolžnikom ali jo je določil sam upnik. V primeru, ko iz izvršilnega naslova izhaja obveznost plačila denarnega zneska, ki je po zakonu obdavčen, in je zavezanec za izpolnitev obveznosti iz izvršilnega naslova oseba, ki se po 12. členu ZDavP-2 šteje za plačnika davka, je glede na navedeno določbo OZ, ob upoštevanju kogentne davčnopravne zakonodaje, tako obveznost treba izpolniti tako, da se del denarne obveznosti, ki ustreza višini davčnega odtegljaja, v imenu in za račun upnika nakaže neposredno osebi, ki jo določa zakon, preostali del pa upniku v njegovo neposredno razpolaganje.

16Neutemeljena je navedba tožilstva, da pomeni upoštevanje ugovora delne izpolnitve terjatve v izvršbi, ko je bil del obveznosti iz izvršilnega naslova izpolnjen tako, da je dolžnik za upnika od njegovega dohodka državi odvedel davčni odtegljaj, kršitev načela formalne legalitete, ki je izraženo v 17. in 44. členu ZIZ. Po navedenem načelu, ki je odraz pravnomočnosti odločbe, izvršilno sodišče ni več upravičeno preučevati resničnosti dejstev ali pravilnosti pravnega sklepanja glede terjatve v izvršilnem naslovu. Vendar pa stališče tožilstva, da navedeno načelo izvršilnemu sodišču nalaga, da mora na predlog upnika vedno dovoliti izvršbo v obsegu in višini celotne terjatve, navedene v izvršilnem naslovu, ni utemeljeno. Če bi bilo tako, ZIZ kot enega od možnih ugovorov v izvršbi ne bi predvideval ravno ugovora delne izpolnitve terjatve.

17Po presoji Vrhovnega sodišča stališče sodišča druge stopnje, da je treba na dolžnikov ugovor šteti, da je del obveznosti upniku veljavno izpolnil že s tem, ko je zanj plačal davek od prisojenega nadomestila, ne posega v načelo formalne legalitete v izvršilnem postopku. Z upoštevanjem navedenega dolžnikovega ugovora sodišče druge stopnje ni spremenilo niti terjatve niti strank iz izvršilnega naslova. Upnik iz izvršilnega naslova je namreč tudi ob upoštevanju ugovora delne izpolnitve terjatve materialnopravno gledano dobil točno toliko, kolikor mu je bilo prisojeno s sodbo v pravdi. Upoštevati je namreč treba, da je tudi plačilo davčnega odtegljaja pravzaprav plačilo upniku oziroma natančneje za upnika (samo ne njemu na račun, ampak zanj državi). Denacionalizacijskemu upravičencu (upniku) seveda pripada celotno prisojeno nadomestilo po 72. členu ZDen, vendar pa zaradi davčne obveznosti in zakonsko predvidenega načina plačevanja davka prek plačnika davka v neposredno razpolaganje lahko dobi le zmanjšan (neto) znesek.⁷

18Dolžnik lahko z ugovorom delne izpolnitve terjatve (v višini plačanega davčnega odtegljaja) v izvršbi uspe le, če kot dokaz izpolnitve predloži sestavljen obračun davčnega odtegljaja in dokaz o plačilu davka državi. Po tem, ko plačnik davka sestavi obračun davka, ga mora v skladu s 129. členom ZDavP-2 davčni organ pregledati v okviru postopka nadzora obračuna. Navedeno pomeni, da je do odločanja o vprašanju obstoja obveznosti za plačilo davčnega odtegljaja in o njegovi višini na matičnem davčnopravnem področju že prišlo. Zato je izvršilno sodišče, če dolžnik v izvršbi predloži sestavljen obračun davčnega odtegljaja, ki je na podlagi 145. členu ZDavP-2 izvršilni naslov, na vsebino predloženega obračuna (glede obstoja davčne obveznosti in njene višine) vezano. To pa hkrati pomeni, da se izvršilnemu sodišču v okviru presoje utemeljenosti dolžnikovega ugovora delne izpolnitve upnikove terjatve (v višini plačanega davčnega odtegljaja) ni treba ukvarjati z vprašanjem obdavčljivosti nadomestila iz drugega odstavka 72. člena ZDen oziroma z vprašanjem, ali je plačnik davka obračun davčnega odtegljaja ob upoštevanju davčnopravne zakonodaje pravilno sestavil.

19S tem, ko je v obravnavani zadevi dolžnik kot plačnik davka za upnika plačal davčni odtegljaj (kar je dokazoval z obračunom davčnega odtegljaja in potrdilom o izvršenem plačilu davčni upravi) in kar med strankama niti ni sporno, se je v zvezi s tem delom dolga po izvršilnem naslovu (ki odpade na davek) oblikovalo tristrano davčnopravno razmerje med plačnikom davka (dolžnikom), davčnim zavezancem (upnikom) in državo. Morebitne napake pri izračunu ali plačilu davčnega odtegljaja s strani plačnika davka se bodo zato reševale na davčnopravnem področju, na primer s popravkom obračuna davčnega odtegljaja (57. člen ZDavP-2), ki ga (načeloma) sestavi plačnik davka, oziroma z zahtevo davčnega zavezanca za vračilo davka.⁸ Presoja pravilnosti obračuna davčnega odtegljaja tako ni predmet civilnega izvršilnega postopka. Ker je dolžniku uspelo dokazati, da je davčni odtegljaj za upnika obračunal in plačal državi, je v okviru presoje utemeljenosti ugovora delne izpolnitve treba šteti, da je bila terjatev v višini plačanega davčnega odtegljaja izpolnjena, pri čemer izvršilnemu sodišču ni treba presojati, ali je bila višina davčnega odtegljaja pravilna oziroma, ali je pravilno, da je bil davčni odtegljaj sploh odtegnjen in plačan.⁹

20Glede na navedeno je po presoji Vrhovnega sodišča odločitev sodišča druge stopnje o utemeljenosti dolžnikovega ugovora po 8. točki prvega odstavka 55. člena ZIZ, pravilna in zakonita, saj je s tem, ko je del dolga plačal neposredno upniku, del pa državi zanj, upniku dejansko izpolnil celotno obveznost iz izvršilnega naslova.

21Ker razlogi, zaradi katerih je bila zahteva za varstvo zakonitosti vložena, niso podani, jo je Vrhovno sodišče zavrnilo (378. člen v zvezi z drugim odstavkom 391. člena ZPP in 15. členom ZIZ).

O stroških postopka:

22Če sodišče zavrže ali zavrne pravno sredstvo, odloči tudi o stroških, ki so nastali med postopkom v zvezi z njim (prvi odstavek 165. člena ZPP). Izrek o stroških temelji na določbah 165. in 154. člena ZPP. Zahtevi za varstvo zakonitosti ni bilo ugodeno, zato mora upnik, v čigar korist je bila vložena zahteva za varstvo zakonitosti, povrniti dolžniku njegove stroške odgovora na zahtevo za varstvo zakonitosti. Ti stroški, ki so ob upoštevanju prehodne določbe drugega odstavka 20. člena Odvetniške tarife odmerjeni v skladu z Zakonom o odvetniški tarifi, obsegajo nagrado za sestavo odgovora na zahtevo za varstvo zakonitosti (tar. št. 3468) ter pavšalni znesek za plačilo poštnih in telekomunikacijskih storitev (tar. št. 6002), oboje povečano za davek na dodano vrednost, in znašajo, kot je razvidno iz izreka tega sklepa. O zamudnih obrestih na prisojene stroške postopka je Vrhovno sodišče odločilo skladno z načelnim pravnim mnenjem občne seje Vrhovnega sodišča z dne 13. 12. 2006 (Pravna mnenja I/2006).

¹ Plačevanje dohodnine od dohodka iz oddajanja premoženja v najem ureja 325. člen ZDavP-2, ki v prvem odstavku določa, da dohodnino v tem primeru izračuna 1. plačnik davka ali 2. davčni organ v odločbi, izdani na podlagi napovedi zavezanca (vendar le, če dohodek izplača oseba, ki ni plačnik davka ali če gre za taksativno naštete vrste dohodkov, med katerimi pa ni dohodka iz oddajanja premoženja v najem). Dohodnino izračuna plačnik davka kot davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja. Plačnik davka mora davčni odtegljaj izračunati in odtegniti hkrati z obračunom dohodka iz oddajanja premoženja v najem, plačati pa na dan izplačila dohodka (četrti odstavek 325. člena ZDavP-2).
² V smislu ZDoh-2 je plačnik davka oseba, ki izplačuje dohodke, obdavčljive po tem zakonu, če ni z zakonom, ki ureja davčni postopek, drugače določeno (tretji odstavek 125. člena ZDoh-2).
³ Tako tudi F. Žibert, Teorija javnih financ, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana 1993, str. 81; B. Škof in drugi, Davčno pravo, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta in Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor 2007, str. 77.
⁴ Prim. odločbo Ustavnega sodišča RS Up-879/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014.
⁵ V času odločanja v pravdi obveznost obračuna davčnega odtegljaja še ni nastala, saj dohodek še ni bil prejet. Točne višine davčnega odtegljaja zato tedaj še niti ni mogoče izračunati, saj se bo za obdavčitev dohodka uporabila davčna ureditev, ki bo veljala v času izplačila dohodka.
⁶ V ostalem delu pa je terjatev prenehala s plačilom neto nadomestila upravičencu (če ne bi bilo tega plačila, tudi ne bi mogel biti obračunan in plačan davčni odtegljaj, saj ta obveznost nastane v trenutku izplačila dohodka).
⁷ Na to, da tudi znesek davčnega odtegljaja ekonomsko in pravno gledano dejansko pripada davčnemu zavezancu - denacionalizacijskemu upravičencu (samo v neposredno razpolaganje ga zaradi davčne obveznosti ne bo dobil), kaže tudi ureditev, da se med letom plačana akontacija dohodnine odšteje od njegove davčne obveznosti na letni ravni, če gre za dohodke, ki se vštevajo v letno osnovo za odmero dohodnine.
⁸ V primeru, ko plačnik davka državi nakaže previsok davčni odtegljaj in posledično davčnemu zavezancu prenizek neto dohodek, ima po stališču Ustavnega sodišča RS (prim. Up-879/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014) tudi davčni zavezanec sam možnost vložiti popravek obračuna davčnega odtegljaja (v obliki zahteve za vračilo davka). Tako ima davčni zavezanec možnost neposredno od države dobiti nazaj morebitno preplačilo davčnega odtegljaja. Zahtevek za vračilo preveč ali neupravičeno odmerjenega davka je ena izmed pojavnih oblik neupravičene pridobitve, ki je posebej urejena z davčnimi predpisi. Določila ZDavP-2 o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega davka pomenijo specialno ureditev v primerjavi s splošnimi določbami OZ o neupravičeni pridobitvi. Postopek za vračilo davka je samostojna upravna zadeva, o kateri odločajo davčni organi na matičnem področju, ki postopajo po zakonu, ki ureja davčni postopek oziroma splošni upravni postopek (2. in 70. člen ZDavP-2 ter 3. člen Zakona o davčni službi) in torej ne gre za civilnopravno razmerje v smislu 1. člena ZPP, za katerega velja sodna pristojnost sodišča splošne pristojnosti (prim. npr. VSRS sklep III Ips 3/2009 z dne 15. 11. 2011 in sodbo X Ips 412/2011 z dne 21. 6. 2012).
⁹ Ali je prisojeno nadomestilo sploh obdavčeno in mora zato upravičenec od prisojenega zneska nekaj dati državi (kar zanj izvede plačnik davka) in zato ne more neposredno razpolagati s celotnim zneskom, temveč deloma zgolj posredno prek uporabe javnih storitev, ki se financirajo iz davkov, je stvar davčnopravnega razmerja med plačnikom davka, državo in davčnim zavezancem, ki nastane ob izplačilu nadomestila upravičencu.