VSRS Sodba X Ips 425/2012

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. 0610-1134/2010 16 0803-28 z dne 5. 11. 2010, s katero je davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za leti 2006 in 2007, zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov, revidentki odmeril in naložil v plačilo davek od osebnih prejemkov za leto 2006 v višini 186.135,38 UER in davek od osebnih prejemkov za leto 2007 v višini 240.418,64 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od dneva poteka roka za plačilo do dne izdaje te odločbe, v skupni višini 60.989,49 EUR. Drugostopenjski organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo z odločbo, št. DT-499-02-24/2010-5 z dne 28. 9. 2011, kot neutemeljeno zavrnil.

2Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve davčnih organov je, da predstavljajo obravnavana izplačila dohodke z virom v Sloveniji, saj gre za dohodke iz zaposlitve, ki bremenijo revidentko kot delodajalko, ki je tako pravilno opredeljena kot plačnica davka. Pri izračunu davčne osnove stroški niso bili upoštevani, saj povračila stroškov delavcev niso bila vključena v obravnavana izplačila.

3Sodbo sodišča prve stopnje revidentka izpodbija z revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijani akt odpravi oziroma reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka. Navaja, da dohodek nima vira v Sloveniji, saj je prejela dohodek za tuj račun, ki nje ne bremeni, ampak bremeni družbo D., d. o. o., ki mora biti zato tudi plačnica davka.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno razveljavitev.

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v tem primeru namreč brez obresti znaša 426.554,02 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revidentka posredovala primeren kader, pilote in drugo letalsko osebje iz različnih evropskih držav, družbi D. na Hrvaškem, za katero so te fizične osebe nato opravljale svoje delo. Storitve letalskega osebja se niso izvajale v Sloveniji. Gre torej za tristrano razmerje, urejeno s pogodbami, sklenjenimi med revidentko in fizičnimi osebami - letalskim osebjem, ter med revidentko in družbo D.(1) Revidentka, ki je rezidentka Republike Slovenije, je skladno s sklenjenimi pogodbami fizičnim osebam, nerezidentom, izplačevala dohodke, ki jih je, v skladu z zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, evidentirala kot odhodek in torej kot odbitno postavko pri izračunu davčne osnove.

9V revizijskem postopku ostaja sporno, ali imajo dohodki, ki jih je izplačala revidentka, vir v Sloveniji. S tem je povezano vprašanje, ali je revidentka nastopala kot delodajalec, ki zagotavlja delo delavcev drugemu uporabniku (kot agencija za posredovanje delovne sile, kot to določajo 57. do 62. člen Zakona o delovnih razmerjih, v nadaljevanju ZDR), in jo je kot tako treba za davčne namene po nacionalnem pravu šteti za delodajalca (kot ga opredeljuje 35. člen Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2) in posledično za plačnika davka od dohodkov fizičnih oseb. Revidentka namreč nasprotno trdi, da je ravnala zgolj kot agencija za iskanje kadrov, ki ni delodajalec in plačnik davka, saj je prejela dohodek za tuj račun, ki ne bremeni nje, ampak družbo D., ki mora biti zato tudi plačnica davka.

10Za odločanje v tej zadevi so relevantne predvsem določbe 10., 35., 37., 125., 126. člena ZDoh-2 (oziroma vsebinsko enake določbe ZDoh-1, ki je veljal v letu 2006), 13., 58., 59. člena Zakona o davčnem postopku, (v nadaljevanju ZDavP-2) in 57. do 62. členi ZDR. Nerezidenti so zavezani za plačilo dohodnine le od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji. Po 10. členu ZDoh-2 (in enaki določbi ZDoh-1) imajo dohodki vir v Sloveniji tudi, če je dohodek izplačala oseba, ki je rezident po tem zakonu, ali po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, in sicer (po 1. točki) dohodek iz opravljanja storitev, če se v skladu s tem zakonom oziroma zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, šteje za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove rezidenta. Skladno s 119. členom ZDoh-1 oziroma 125. členom ZDoh-2 je plačnik davka (akontacije dohodnine, ki se zavezancu nerezidentu šteje kot končen davek) oseba, ki izplačuje dohodke, obdavčljive po tem zakonu, če ni z zakonom, ki ureja davčni postopek, drugače določeno. ZDavP-2 plačnika davka opredeljuje v 58. členu, po katerem je med drugim plačnik davka izplačevalec dohodkov, če dohodek izplača v svoje breme. Vsebinsko enako določbo je glede plačnika davka, kot je obravnavan v tej zadevi, vseboval že v letih 2006 in 2007 veljaven ZDavP-2, zato so revidentkini ugovori o neveljavnosti spremenjenega 58. člena ZDavP-2 neutemeljeni.

11Vrhovno sodišče prav tako kot sodišče prve stopnje meni, da iz načina revidentkinega delovanja, v primerjavi z običajnim načinom delovanja agencij za posredovanje delovne sile, izhaja, da je revidentka nastopala kot agencija za posredovanje delovne sile, ki je posredovala in zagotavljala delovno silo uporabniku, družbi D. Za tak zaključek je relevantna vsebina sklenjenih pogodb, ki jo je ugotovilo že sodišče prve stopnje, in sicer, da se po pogodbah, sklenjenih s fizičnimi osebami – letalskim osebjem, fizična oseba zavezuje, da bo delo za zakupnika (družbe D.) opravljala v imenu revidenta (v pogodbi, opisani na 21. strani odločbe davčnega organa prve stopnje, je izrecno določeno, da se ne šteje, da je delavec zaposlen pri družbi D.). Iz pogodb, ki jih je sklenila z družbo D. izhaja, da ji revidentka nudi storitve, navedene v prilogi, preko določene fizične osebe, in ji revidentka za te storitve izda račun. V skladu z navedenim je potekalo izplačilo plač, saj je revidentka s strani družbe D. vsak mesec prejela informacijo o višini prejemkov, ki pripadajo posamezniku. Na podlagi tega obvestila je družbi D. izstavila račun, ki je bil od skupnega zneska, razvidnega iz predhodnega obvestila, višji za dogovorjeni znesek provizije, ki predstavlja revidentkin zaslužek, takoj po prejemu računa pa je revidentka vsakemu posamezniku izplačala zasluženi znesek na njegov osebni račun. Storitve je torej po prejemu nakazila zakupnika fizični osebi izplačala revidentka. Obveznosti revidentke se s tem, ko se je družba D. odločila za sprejem posredovanega delavca, kot je navedel že davčni organ prve stopnje na 19. strani odločbe, niso končale. Glede na navedeno niso podane niti bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, kot jih navaja revidentka, saj je sodišče prve stopnje obrazložilo, zakaj meni, da se revidentka šteje za agencijo za posredovanje delovne sile, s čimer se strinja tudi Vrhovno sodišče.

12Na drugačen zaključek po mnenju Vrhovnega sodišča ne vplivajo okoliščine, ki jih glede razmerja navaja revidentka (in jih je opisala v tabeli prikaza funkcij agencij za posredovanje delovne sile in agencij za iskanje kadrov, npr. da revidentka po sklenitvi pogodbe z naročnikom ni sprejemala več nobenih finančnih obveznosti do pilotov, ni sodelovala pri obračunavanju honorarja pilotom, da je delovala zgolj kot banka pri nakazilu osebnih dohodkov fizičnim osebam, in podobno). Razmerje namreč ni bilo tipično in popolnoma enako razmerju, ki se vzpostavi z agencijo za posredovanje delovne sile, vendar se temu zaradi opisanih lastnosti najbolj približa. Na tak zaključek tudi ne vpliva dejstvo, da za opravljanje te dejavnosti revidentka ni imela sklenjene koncesijske pogodbe.

13Vrhovno sodišče se prav tako strinja s stališčem in obrazložitvijo sodišča prve stopnje, da so bili v obravnavanem primeru izplačani dohodki iz zaposlitve (prvi odstavek 35. člena ZDoh-2), in sicer dohodki iz delovnega razmerja in ne dohodki iz drugega pogodbenega razmerja, kot navaja revidentka. Po drugem odstavku 35. člena ZDoh-2 se za zaposlitev šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja. Revidentka pri tem napačno navaja, da je relevantno samo razmerje med njo in fizičnimi osebami, letalskim osebjem. V primerih zaposlitev prek agencij za posredovanje delovne sile je namreč v zvezi s presojo, ali so izplačani dohodki iz delovnega razmerja, relevantna presoja tristranega razmerja, kjer delodajalec in uporabnik nastopata skupaj kot ena stranka. Sodišče prve stopnje pa je že podrobno opisalo, zakaj je šlo za odvisno pogodbeno razmerje, in sicer, da iz pogodb, ki jih je revidentka sklenila s fizičnimi osebami, izhaja, da bo delavec delal pri zakupniku, ne bo pa pri njem zaposlen, a bo deloval v skladu z navodili zakupnika in pod njegovo kontrolo, iz pogodbe z družbo D. pa izhaja, da bo revidentka svoje delavce zavezala, da se bodo pri izvrševanju dolžnosti ravnali v skladu z zakupnikovimi standardi in zahtevami. Vsa ta dejstva so ob vsebini pogodb, ki natančno opredeljujejo posamezne elemente delovnega razmerja delavcev do revidentke in do družbe D., in ob ugotovitvi dejanskega stanja, da so se delavcem izplačevale plače v skladu s 35. do 37. členom ZDoh-2, po mnenju Vrhovnega sodišča relevantna za zaključek, da so bili fizičnim osebam izplačani dohodki iz delovnega razmerja in ne dohodki iz drugega pogodbenega razmerja oziroma dohodki iz neodvisnega razmerja.

14V postopku je bilo navedeno, da hrvaška podjetja tujcev ne morejo sprejeti v redno delovno razmerje, delovne vize pa so veljavne največ eno leto, zato potrebujejo posrednike za delovno silo, preko katerih letalsko podjetje tem osebam opravljeno delo tudi izplačuje. Poleg tega revidentka kot razlog za sklenitev takih pogodb navaja, da so bile sklenjene z namenom izogibanja plačevanja dajatev na Hrvaškem in doseganjem ugodnejših pogojev za delodajalca družbe D. Razmerje se z vidika mednarodnih pogodb o odpravi dvojne obdavčitve torej ni presojalo, saj davek v drugih državah očitno ni bil plačan in se revidentka na uporabo konvencij ni sklicevala ter ni predložila zahtevkov za oprostitev plačila oziroma za odbitek davka od dohodkov iz zaposlitve na podlagi določb mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka (obrazca MF-DURS, KIDO 5). Revidentka je torej zavestno sklenila pogodbe, ki jo po slovenskem pravu postavijo v položaj delodajalca, pogodbe pa so se dejansko na opisani način izvajale, zato se ne more sklicevati na navideznost posla samo zato, ker mora od dohodkov, ki jih je izplačala za opravljene storitve, plačati davek. Drugačen zaključek bi lahko v takih okoliščinah pripeljal do neobdavčitve v vseh relevantnih državah, kar pa ni namen mednarodnih pogodb o odpravi dvojnega obdavčenja.

15Vrhovno sodišče meni, da računovodska napaka sama po sebi ne more biti razlog za obdavčitev, vendar je sodišče prve stopnje pravilno zaključilo, da glede na opisano vsebino razmerja ni šlo za računovodsko napako, in je revidentka izplačani dohodek fizičnim osebam pravilno evidentirala kot svoj odhodek in torej kot odbitno postavko pri izračunu davčne osnove, zneske, ki jih je za opravljene storitve zaračunala družbi D., pa pravilno vključila med prihodke. Ker je revidentka po mnenju Vrhovnega sodišča za davčne namene delodajalec oseb, za katere je dolžna plačati davek, je hkrati oseba, ki jo izplačilo dohodkov bremeni. Na odločitev Vrhovnega sodišča tudi predhodno pojasnilo DURS-a, dano revidentki, ne vpliva.

16Neutemeljeni so revidentkini ugovori, da izračun davčne osnove ni zakonit, saj niso bili upoštevani stroški, ki nastanejo pri opravljanju dela posameznika (stroški prevoza na delo, prehrane, dnevnice ipd.). Iz dejanskega stanja namreč izhaja, da je iz dodatkov k pogodbam, sklenjenih med revidentko in fizičnimi osebami, razvidno, da je vse take stroške krila posebej družba D. in niso bili vključeni v plačo, tej ugotovitvi pa v tožbi revidentka, kot ugotavlja sodišče prve stopnje, ni ugovarjala.

17Vrhovno sodišče zavrača ugovore, ki se nanašajo na presojo pravilnosti postopka izdaje upravnega akta (npr. da se davčni organ v ponovnem postopku v zapisniku ni opredelil do revidentkinih argumentov, kar pomeni kršitev 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku). Teh razlogov v reviziji ni mogoče uveljavljati, saj določba prvega odstavka 85. člena ZUS-1 (za razliko od določbe prvega odstavka 75. člena ZUS-1) med razlogi za revizijo ne določa zmotne presoje pravilnosti postopka izdaje upravnega akta. Zatrjevane kršitve bi lahko bile predmet revizijskega preizkusa samo v primeru, da se do zatrjevanih kršitev določb upravnega postopka ne bi opredelilo sodišče prve stopnje, kar bi lahko predstavljalo kršitev določb ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1).

18Na podlagi vsega navedenega se revidentka po nacionalnem pravu šteje za delodajalko pilotom in v skladu s 119. členom ZDoh-1 oziroma 125. členom ZDoh-2 in 58. členom ZDavP-2 za plačnico davka od dohodka fizičnih oseb (pri čemer poimenovanje dohodkov fizičnih oseb kot osebnih prejemkov na odločitev ne vpliva). Revidentka je fizičnim osebam nerezidentom izplačevala dohodke, ki se štejejo za dohodke iz zaposlitve z virom v Sloveniji, ker v tem primeru ne gre za položaj, ki bi bil urejen v mednarodnih pogodbah o izogibanju dvojnega obdavčevanja, posledično v Sloveniji tudi obdavčeni. Kot izplačevalka dohodkov je bila revidentka ob izplačilu dolžna obračunati in plačati akontacijo dohodnine, česar pa ni naredila.

19Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

20Ker revidentka z revizijo ni uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

----

Op. št. (1): Vsebina pogodb, ki jih je revidentka sklenila s fizičnimi osebami na eni strani (predloženih 28 pogodb) in letalsko družbo D., d. o. o., na drugi strani, je navedena na 21. in 22. strani odločbe prvostopenjskega davčnega organa in 4. strani odločbe drugostopenjskega davčnega organa.