VSRS Sodba X Ips 233/2011

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT-0610-2397/08-07-0803-04 z dne 15. 5. 2009, s katero je prvostopni davčni organ v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odločil, da se revidentu odmeri davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 v znesku 514.672,43 EUR, in ugotovil, da je bila navedena obveznost v celoti poravnana dne 1. 7. 2004. Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo s svojo odločbo, št. DT-499-16-275/2009-2 z dne 31. 3. 2010, kot neutemeljeno zavrnilo.

2Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Glede na tožbene navedbe še dodaja, da bi moral revident za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV izkazati, da gre pri spornih investicijskih stroških za blago oziroma storitve, ki so ali bodo uporabljene za namene opravljanja obdavčljive dejavnosti.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava, kršitev Ustave RS in evropskega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentova davčna obveznost presega zahtevani znesek, saj znaša 514.672,43 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8V obravnavani zadevi je sporno, ali so izpolnjeni pogoji za naknadno odmero DDV, ki ga je revident odbil na podlagi prvega odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV)(1).

9Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem inšpekcijskem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident v letu 2003 izvajal gradnjo poslovnega objekta „center X.“ v Ljubljani. Del objekta (stavbo A) iz leta 1932 je adaptiral, drugi del centra (stavba B) pa je novogradnja. Revident je v obdobju od 1. 1. 2003 do 30. 6. 2003 uveljavljal odbitek vstopnega DDV na podlagi prejetih računov in začasnih gradbenih situacij, katerih vrednost je evidentiral v svojih poslovnih knjigah kot nepremičnine v pridobivanju v okviru konta 027, in ne na kontu zalog, ker bi bila gradnja objekta namenjena prodaji na trgu. Revident je kot opravljanje izključne dejavnosti izkazal dejavnost agencij za posredništvo v prometu z nepremičninami (pri nakupu, prodaji, najemu in ocenitvi). Do zaključka davčnega inšpekcijskega pregleda revident ni zaposloval nobenega delavca za opravljanje obdavčljive dejavnosti, v okviru katere bi lahko revident uporabljal nepremičnino. Nadalje je bilo ugotovljeno, da je bil resnični namen revidentove ekonomske dejavnosti oddajanje vseh zgrajenih nepremičnin v najem, in ne uporaba nepremičnin za opravljanje lastne registrirane obdavčljive dejavnosti oziroma prodaja nepremičnin na trgu. Nesporno je tudi, da revident in najemnik nepremičnine pred opravljenim prometom nista podala skupne izjave pri pristojnem davčnem uradu, da bo najemnik od prometa, ki bi moral biti oproščen plačila DDV v skladu z 2. točko prvega odstavka 27. člena ZDDV, obračunal DDV po predpisani stopnji.

10Na podlagi drugega odstavka 40. člena ZDDV sme zavezanec za davek pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Odbitek DDV se torej praviloma prizna le v povezavi z opravljanjem obdavčene dejavnosti zavezanca(2), kar pomeni, da odbitka DDV ni mogoče uveljavljati za dejavnosti, ki so oproščene plačila DDV v skladu z ZDDV. Prvi odstavek 27. člena ZZDV določa devet primerov oprostitev plačila DDV za določene dejavnosti, med katerimi je tudi najem oziroma zakup nepremičnin, vključno z leasingom(3) (2. točka prvega odstavka 27. člena ZDDV). Izjema od pravila, da so transakcije, povezane z nepremičninami, oproščene plačila DDV, je določena v drugem odstavku 27. člena ZDDV, ki med drugim določa, da se ne glede na 2. točko prvega odstavka 27. člena ZDDV lahko davčni zavezanec dogovori z najemnikom, zakupnikom oziroma leasingojemalcem – davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV, da bo od prometa, ki bi moral biti oproščen plačila DDV v skladu z 2. točko prvega odstavka 27. člena ZZDV, obračunal DDV po predpisani stopnji. V takem primeru davčni zavezanec obračuna DDV, če sta z najemnikom pred opravljenim prometom podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu (tretji odstavek 27. člena ZDDV). Da bi torej davčni zavezanec lahko transakcijo, povezano z nepremičnino, obravnaval kot obdavčeno transakcijo in odbijal vstopni DDV, morajo biti izpolnjeni štirje pogoji: 1. oseba, ki opravi dobavo, je zavezanec, identificiran za namene DDV, ki dobavo opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti; 2. oseba, ki je naročnik storitve v zvezi z nepremičnino, je davčni zavezanec, identificiran za namene DDV; 3. naročnik mora imeti pravico uveljavljati odbitek vstopnega DDV; 4. oba zavezanca, udeležena v poslu, morata pred opravljeno dobavo podati skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu.(4)

11Revident z revizijskimi navedbami izpodbija ključno ugotovitev upravnih organov in sodišča, da je bil namen nabave in obnove predmetne nepremičnine oddajanje te nepremičnine v najem in ne uporaba nepremičnine za lastno poslovno dejavnost. Prvostopenjskemu sodišču očita zmotno uporabo materialnega prava, vendar pa njegov očitek dejansko pomeni, da bi moral biti materialnopravni zaključek sodišča prve stopnje drugačen, če bi ga oprlo na drugačno dejansko stanje: ne takšno, kot ga je ugotovilo sodišče prve stopnje, temveč takšno, kot ga skuša sam prikazati in uveljaviti z revizijskimi navedbami. Izkaže se torej, da revident nasprotuje ugotovljenemu dejanskemu stanju in ne zmotni uporabi materialnega prava. Ker revizije na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, revizijsko sodišče izpodbijane sodbe v tej smeri ni preizkušalo in se do revizijskih navedb glede ugotavljanja resničnega namena nabave in obnove nepremičnine ne opredeljuje.

12Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo v obravnavani zadevi glede na ugotovljeno dejansko stanje materialno pravo pravilno uporabljeno. Ker je revident gradil in obnavljal nepremičnino z namenom oddajanja te nepremičnine v najem, ki je na podlagi 2. točke prvega odstavka 27. člena ZDDV (praviloma) oproščena dejavnost, ni pa izkazal, da bi v letu 2003, ko je odbijal vstopni DDV, s katerim koli najemnikom pred opravljeno transakcijo pristojnemu davčnemu organu podal skupno izjavo, da sta se dogovorila, da bosta transakcijo obravnavala kot obdavčeno, je pravilen zaključek davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da revident v letu 2003 ni izpolnjeval pogojev za odbitek vstopnega DDV na podlagi 40. člena ZDDV in da mora zato ta davek plačati.

13Vrhovno sodišče še pojasnjuje, da bo imel revident, če bi se kasneje izkazalo, da se bo nepremičnina uporabljala za dejavnost, ki je predmet DDV, oziroma bo revident uspel najti najemnike, s katerimi bo podpisal izjavo o obdavčljivem najemu, na podlagi 2. točke prvega odstavka 44. člena ZDDV na voljo popravek DDV. Popravki odbitkov DDV se namreč uporabljajo tudi takrat, ko se investicijsko blago, v tem primeru nepremičnina, ki se je sprva uporabljala za oproščeno dejavnost, brez pravice do odbitka DDV, in je bilo blago šele pozneje, med obdobjem popravka, uporabljeno za dejavnost, ki je predmet DDV.(5)

14Glede revizijskega očitka, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do zavrnitve dokaznega predloga v zvezi z zaslišanjem revidentovega direktorja A. A., s čimer revident smiselno zatrjuje kršitev 8. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da je pri presoji obrazloženosti sodbe treba upoštevati, da ZUS-1 prvostopenjskemu sodišču omogoča enostavnejše podajanje razlogov za svojo odločitev, saj drugi odstavek 71. člena ZUS-1 določa, da sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi. Revident je že v pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo davčnega organa uveljavljal smiselno enako kršitev pravil postopka izdaje upravnega akta kot v tožbi, do njegovega ugovora se je drugostopenjski davčni organ obrazloženo opredelil na 17. strani (predzadnji odstavek) svoje odločbe. Prvostopenjsko sodišče se je v svoji obrazložitvi strinjalo z razlogi, s katerimi je enak pritožbeni ugovor zavrnil drugostopenjski davčni organ in se nanje tudi sklicevalo. Zato po presoji Vrhovnega sodišča revizijski očitek glede neobrazloženosti izpodbijane sodbe ni utemeljen. Glede na navedeno tudi niso podane pavšalno zatrjevane kršitve načela enakosti pred zakonom (14. člena Ustave RS) oziroma pravice do enakega varstva pravic (22. člen Ustave RS) in pravice do poštenega sojenja, kot jo zagotavlja 6. člen Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin.

15Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

16Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

----

Op. št. (1): Ur. l. RS, št. 89/98, 17/00, 19/00, 27/00, 66/00, 30/01, 82/01, 103/01, 67/02, 30/03.

Op. št. (2): Izjemoma se pravica do odbitka prizna tudi za nekatere neobdavčene transakcije, ki so taksativno naštete v tretjem odstavku 40. člena ZDDV.

Op. št. (3): Iz oprostitve po 2. točki prvega odstavka 27. člena ZDDV so izključeni le nastanitev v hotelih ali podobnih nastanitvenih zmogljivostih, vključno z nastanitvijo v počitniških domovih, počitniških kampih ali na prostorih, namenjenih kampiranju; dajanje v najem parkirnih prostorov, garaž in parkirišč; dajanje v najem trajno instalirane opreme in strojev; najem sefov.

Op. št. (4): Prim. Vraničar, M., Beč N. Komentar Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1), str. 353 – 358.

Op. št. (5): Prim. sodbo Sodišča EU v zadevi C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki.