UPRS Sodba III U 113/2022-17

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške tega postopka.

Izpodbijana odločba

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo, št. DT 4937-1132/2021-32 z dne 21. 1. 2022, zavrnila vlogo za vračilo sredstev, izterjanih na podlagi sklepa o davčni izvršbi, št. DT 4937-1132/2021-3 z dne 5. 7. 2021 (v nadaljevanju: sklep o izvršbi), ki jo je dne 11. 1. 2022 vložil tožnik. Zavrnila je tudi njegov zahtevek za povrnitev stroškov postopka in ugotovila, da davčnemu organu posebni stroški niso nastali.

2V obrazložitvi izpodbijane odločbe prvostopenjski organ pojasnjuje, da se je v postopku davčne izvršbe s sklepom o izvršbi zoper tožnika na njegova denarna sredstva začela izvršba dolga, za katero je z zaprosilom za izterjavo in temu priloženim enotnim izvršilnim naslovom v postopku mednarodne upravne pomoči zaprosil organ države prosilke Italije, tj. Agenzia delle entrate, Ufficio Cooperazione Internazionale, za znesek dolga 73.547,39 EUR glavnice, 24.420,56 EUR zamudnih obresti, zaračunanih s strani države prosilke do dne 4. 5. 2021, ter nadaljnjih zamudnih obresti od zneska 73.547,39 EUR, 25.751,70 EUR upravnih kazni in glob, 10.012,00 EUR stroškov, obračunanih s strani države prosilke, ter 10,00 EUR stroškov izdaje sklepa. Sklep o izvršbi je bil vročen tožniku in banki A., d.d., ki ga je delno izvršila, in sicer dne 9. 7. 2021 za znesek 88.420,85 EUR in dne 23. 8. 2021 za znesek 1.425,79 EUR. Po vložitvi tožnikove pritožbe zoper sklep o izvršbi dne 19. 7. 2021 je bila s sklepom z dne 20 9. 2021 v skladu s 157. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) izvršba zadržana do odločitve o pritožbi. O tej je drugostopenjski organ odločil z odločbo z dne 16. 12. 2021, s katero je sklep o izvršbi odpravil in zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

3Kot dalje navaja prvostopenjski organ, je 13. 1. 2022 prejel vlogo tožnika z dne 11. 1. 2022, s katero ta zahteva vračilo denarnih sredstev, ki so bila na podlagi sklepa o izvršbi s strani banke zarubljena in prenesena na račune davčnega organa. Tožnik v vlogi opozarja, da je z izdajo odločbe z dne 16. 12. 2021 in ugotovljeno nezakonitostjo sklepa o izvršbi odpadla pravna podlaga za rubež njegovih denarnih sredstev, vsled česar je nadaljnje zadržanje sredstev neupravičeno.

4Prvostopenjski organ, ob povzemanju določb 2. člena in tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2, v izpodbijani odločbi pojasnjuje, da ZDavP-2 sicer govori o vračilu davka v primeru odprave odmerne odločbe in vrnitve zadeve v ponovni postopek, smiselno pa se ta člen lahko uporabi tudi za ugotovljeno preplačilo v postopku s pravnim sredstvom zoper sklep o izvršbi. Pri tem se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 253/2012 z dne 30. 5. 2013 (v nadaljevanju: sodba X Ips 253/2012). Ugotavlja pa, da v času, ko je bila vložena vloga za vračilo davka in odločeno o njej, v ponovnem postopku izdaje sklepa o izvršbi ni bilo ugotovljeno preplačilo s sklepom terjane obveznosti. Zato je tožnikovo vlogo zavrnil.

Odločba drugostopenjskega organa

5Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-29-103/2022-3 z dne 21. 4. 2022 (v nadaljevanju: drugostopenjska odločba), zavrnilo tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo in tudi njegovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka.

6Sklicujoč se na prvi in tretji odstavek 97. člena ZDavP-2 tudi drugostopenjski organ zavrača tožnikovo stališče, da bi mu moral prvostopenjski organ zarubljena sredstva vrniti. Po sodbi X Ips 253/2012 se ta člen sicer smiselno lahko uporabi tudi za ugotovljeno preplačilo v postopku s pravnim sredstvom zoper sklep o izvršbi. Že iz besedila določbe tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2 pa po mnenju drugostopenjskega organa izhaja, da je pogoj za vračilo že plačanega ali izterjanega davka to, da se v novi odmerni odločbi ugotovi nižja davčna obveznost oziroma da je v novem sklepu o izvršbi davčna izvršba dovoljena za nižji znesek davčnih dolgov. Pri tem poudarja, da sklep o izvršbi, s katerim je bila v postopku mednarodne upravne pomoči dovoljena davčna izvršba zaradi izterjave davčnih dolgov, ki jih ima tožnik v državi prosilki, ne predstavlja izvršilnega naslova, pač pa je bil izdan zaradi izterjave obveznosti po enotnem izvršilnem naslovu, ki ga je italijanski organ priložil zaprosilu za mednarodno upravno pomoč. Po 231. členu ZDavP-2 davčni organ Republike Slovenije na podlagi zaprosila organa države prosilke opravi izterjavo davščine v skladu z določbami ZDavP-2, ki se nanašajo na davčno izvršbo. Glede na določbo prvega odstavka 240. člena ZDavP-2 pa v zaprošeni državi ni mogoče vložiti pravnega sredstva zoper izvršilni naslov, enotni izvršilni naslov ali vročitev, ki ga izda oziroma jo opravi organ države prosilke.

7Drugostopenjski organ v zvezi s sodbo X Ips 253/2012 ugotavlja, da je bila dejanska situacija v navedeni zadevi enaka kot v obravnavnem primeru. Zahteva za vračilo sredstev je bila tudi v omenjeni zadevi vložena, preden je prvostopenjski organ v ponovljenem postopku izdal nov sklep o izvršbi. Razlika je le v tem, da je v obravnavanem primeru prvostopenjski organ najprej odločil o tožnikovi zahtevi za vračilo zarubljenih sredstev, ni pa še v ponovljenem postopku odločil, ali se dovoli davčna izvršba po zaprosilu italijanskega organa. Prvostopenjski organ se je zato utemeljeno skliceval na navedeno sodbo Vrhovnega sodišča, saj gre za primerljive situacije.

8V nadaljevanju drugostopenjski organ zavrača tožnikov ugovor, da davčni organ denarna sredstva, ki so bila zarubljena na podlagi odpravljenega sklepa o izvršbi, zadržuje brez pravne podlage. Takšna situacija, ko je odpravljen sklep o izvršbi in je zadeva vrnjena v ponovni postopek, je glede na interpretacijo Vrhovnega sodišča iz sodbe X Ips 253/2012 urejena v tretjem odstavku 97. člena ZDavP-2, ki določa, da se preveč plačani davek vrne, ko je v ponovljenem postopku izdan nov sklep o izvršbi, iz katerega izhaja, da je izvršba dovoljena za manjši znesek, kot je že bil izterjan oziroma zarubljen. Ta določba je po vsebini tista, iz katere izhaja, da tekom trajanja ponovljenega (dokaznega) postopka do izdaje novega sklepa o izvršbi ni mogoče govoriti o preplačilu. Preplačilo ali premajhno plačilo davčnih obveznosti je mogoče ugotoviti le, če je bilo o dolžnosti plačila davčne obveznosti odločeno v novi odmerni odločbi ali v novem sklepu o izvršbi. Če se odločba prve stopnje odpravi in zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, se zadeva vrne v stanje, v katerem je bila pred izdajo odpravljene odločbe, vendar pa je treba upoštevati, da bo nova odločba nadomestila odpravljeno. Ob tem se sklicuje še na sodbo Upravnega sodišča II U 350/2018 z dne 12. 6. 2020 (v nadaljevanju: sodba II U 350/2018). Ker sklep o izvršbi v ponovnem postopku še ni bil izdan, morebitno preplačilo davka še ni bilo in še ni moglo biti ugotovljeno. Zato je prvostopenjski organ pravilno zavrnil tožnikovo zahtevo za vrnitev sredstev, ki so bila zarubljena na podlagi sklepa o izvršbi. Morebitno preplačilo bo namreč mogoče ugotavljati šele, ko bo v ponovljenem postopku prvostopenjski organ ponovno odločil o dovolitvi davčne izvršbe.

9Kot ugotavlja drugostopenjski organ, glede na navedeno prvostopenjski organ tudi ni kršil četrtega pododstavka 1. točke 23. člena Izvedbene uredbe Komisije (EU) št. 1189/2011 z dne 18. novembra 2011 o določitvi podrobnih pravil v zvezi z nekaterimi določbami Direktive Sveta 2010/24/EU o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev v zvezi z davki, carinami in drugimi ukrepi (v nadaljevanju: Izvedbena uredba), saj še ni nastopil trenutek, ko bi bilo na podlagi novega sklepa o izvršbi ugotovljeno tožnikovo preplačilo davka. Zato prvostopenjskemu organu ni bilo treba postopati po tej določbi.

10Po presoji drugostopenjskega organa je izpodbijana odločba primerno in zadostno obrazložena. V njej je tudi navedeno, da se opira na razloge iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 253/2012. Tožniku so bile dane vse možnosti, da se izjavi in pritoži zoper izpodbijano odločbo, kar je tudi storil. Prav iz njegovih obširnih pritožbenih izvajanj je razvidno, da se je bilo na izpodbijano odločbo mogoče pritožiti. V zvezi s pritožbenimi ugovori, da je bilo z izpodbijano odločbo poseženo v tožnikove ustavne pravice do zasebne lastnine, do učinkovitega pravnega sredstva in do enake obravnave, drugostopenjski organ pojasnjuje, da je davčni organ skladno s 4. členom ZDavP-2 dolžan postopati na podlagi določb mednarodnih pogodb, ki obvezujejo Republiko Slovenijo, zakonov in splošnih aktov. Pri obravnavi davčnih zavezancev je dolžan in tudi je postopal nepristransko, kar je temelj za to, da so v okviru davčnega postopka varovane posameznikove ustavne in zakonske pravice.

Tožbene navedbe

11Tožnik je zoper izpodbijano odločbo vložil tožbo v upravnem sporu, kot je navedel, zaradi zmotno ugotovljenega dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka in kršitev njegovih ustavnih jamstev. Primarno predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in spremeni tako, da njegovi zahtevi za vračilo zadržanih sredstev ugodi in toženki naloži prenesti vsa sredstva, zarubljena na podlagi sklepa o izvršbi, na njegov osebni račun. Podredno predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. V vsakem primeru naj toženki naloži, da mu povrne stroške tega upravnega spora, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

12V tožbi vztraja, da je z izdajo odločbe drugostopenjskega organa z dne 16. 12. 2021 odpadla pravna podlaga za rubež njegovih denarnih sredstev, vsled česar je vsakršno nadaljnje zadržanje teh sredstev neupravičeno in posega v njegovo ustavno pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave Republike Slovenije.

13Meni, da sodba X Ips 253/2012 zaradi bistveno drugačnega dejanskega stanja v obravnavanem primeru ni uporabljiva ter da prvostopenjski organ njeno navajanje prilagaja svojim potrebam in zanemari bistvene dele sodbe, ki jih je treba upoštevati pri odločanju v konkretni zadevi. Izpostavlja jedro sodbe, po katerem so bile z odpravo odločbe za nazaj odpravljene tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale.

14Tožnik poudarja, da drugače kot v zadevi, v kateri je bila izdana sodba X Ips 253/2012, v obravnavani zadevi nov izvršilni naslov oziroma nov sklep o izvršbi še ni bil izdan. Na podlagi odločbe drugostopenjskega organa z dne 16. 12. 2021 je bil uveden nov postopek, tožnik pa je do vložitve tožbe prejel zgolj obvestilo z dne 14. 1. 2022 o uvedbi ugotovitvenega postopka v ponovljenem postopku. Dne 26. 1. 2022 je podal izjavo o dejstvih in okoliščinah ter dne 28. 1. 2022 še dopolnitev. Prvostopenjski organ po njegovem mnenju napačno navaja, da v ponovljenem postopku ni bilo ugotovljeno preplačilo davka v smislu, kot da je za to prepozno. Slednje je pojmovno nemogoče vse do trenutka odločanja prvostopenjskega organa. Nov sklep o izvršbi namreč ni bil izdan, ravno v obravnavanem postopku pa je imel prvostopenjski organ priložnost njegovi zahtevi ugoditi in odločiti o vrnitvi sredstev. Ker izpodbijana odločba temelji na zaključku, da preplačila davka vse do dne izdaje izpodbijane odločbe ni bilo mogoče ugotoviti, je nelogična, nepravilna, predvsem pa pomanjkljivo obrazložena.

15Sklicujoč se na jedro sodbe X Ips 253/2012 tožnik prvostopenjskemu organu očita, da se do nje ni opredelil. Trdi, da je treba zaradi odprave sklepa o izvršbi, ob smiselni uporabi pravil 97. člena ZDavP-2, vzpostaviti pravno stanje, ki je obstajalo pred izdajo odpravljenega sklepa o izvršbi. Meni, da se niti drugostopenjski organ ni zadostno opredelil do jedra omenjene sodbe, saj ga zgolj delno povzema in ne pojasni, zakaj ne upošteva pri odločitvi.

16Tožnik poudarja, da retroaktivna odprava izvršilnega naslova ob okoliščini, da nov izvršilni naslov še ni izdan, narekuje vračilo že zarubljenih in prenesenih sredstev. Edino to je celovita vzpostavitev prejšnjega stanja, vsakršna drugačna razlaga bi izrecno nasprotovala stališču sodne prakse Vrhovnega sodišča. Do enakega sklepa pripelje tudi teleološka razlaga. Vrhovno sodišče je poudarilo, da nova odločba v ponovljenem postopku predstavlja nov izvršilni naslov, saj je s tem ponovno vzpostavljena pravna podlaga za rubež sredstev. V navedeni zadevi je v času odločanja z novim izvršilnim naslovom - novim sklepom o izvršbi v ponovljenem postopku že bila ponovno določena enaka davčna obveznost, zato Vrhovno sodišče ni moglo in smelo ugoditi zahtevi za vračilo sredstev. V obravnavanem primeru pa je dejansko stanje drugačno, saj nov sklep o izvršbi še ni bil izdan. Glede na dolgotrajnost postopkov je tožnik v vmesnem času v popolni negotovosti tudi glede datuma izdaje novega izvršilnega naslova. Ves ta čas je njegov pravni položaj takšen, kot da prvi sklep ne bi bil odpravljen, kar je nedopustno in v nasprotju s stališčem sodne prakse. Poseženo je v njegovo ustavno pravico do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave in pravico do zasebne lastnine po 33. členu Ustave. V tem vmesnem času mu je onemogočeno razpolaganje z lastnimi denarnimi sredstvi, ki so zarubljena brez zakonite pravne podlage. Postavljen je v negotov finančni položaj, na katerega nima vpliva. Tožnik ponavlja, da odločitev temelji na sodbi Vrhovnega sodišča v zadevi, v kateri je bilo dejansko stanje bistveno drugačno od obravnavane zadeve. Zavezance v različnih pravnih položajih pa je skladno z načelom enakosti potrebno obravnavati različno.

17V nadaljevanju tožnik opozarja še, da je toženka popolnoma zanemarila posebnost konkretnega primera, ki je v tem, da gre za čezmejni spor oziroma za postopek vzajemne pomoči na podlagi Direktive Sveta 2010/24/EU z dne 16. marca 2010 o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev v zvezi z davki, carinami in drugimi ukrepi (v nadaljevanju: Direktiva) in Izvedbene uredbe. V konkretnem primeru torej ne gre za postopek, ki bi se v celoti vodil pred nacionalnimi organi, kot je bilo to v zadevi, na katero se nanaša sodba X Ips 253/2012. To pomeni ključno razliko med obema postopkoma, ki je v tem, da je bila v postopku iz zgoraj omenjene sodbe podlaga za odmero davka odmerna odločba. Drugače pa je v obravnavani zadevi, v kateri odmerna odločba ni bila izdana, pač pa se je postopek izvršbe vodil na podlagi zaprosila italijanskih organov.

18Tožnik posebej opozarja na četrti pododstavek 1. točke 23. člena Izvedbene uredbe in na okoliščino, da se je v konkretnem primeru organ države prosilke v zaprosilu z dne 5. 5. 2021 izrecno zavezal, da bo, kolikor bo izpodbijanje v zaprošeni državi ugodno za zavezanca, povrnil že nakazane zneske. Ker je bil sklep o izvršbi odpravljen na podlagi vloženega pravnega sredstva, je bilo izpodbijanje po mnenju tožnika zanj ugodno. Prvostopenjski organ bi zato moral takoj po odpravi sklepa o izvršbi po uradni dolžnosti vložiti zaprosilo za vrnitev že nakazanega zneska na pristojni organ države prosilke, pa tega ni storil. Zato je kršil Izvedbeno uredbo, določbe ZDavP-2 in posegel v tožnikovo pravico do zasebne lastnine. Napačno je ugotovil dejansko stanje, posledično pa napačno uporabil materialno podlago.

19Kot še navaja tožnik, toženka določbe o preplačilu davka, ki izhajajo iz ZDavP-2, neustrezno aplicira na obravnavani primer. Ob povzemanju prvega odstavka 97. člena ZDavP-2 izpostavlja, da v konkretnem primeru ni bila izdana niti odmerna odločba niti davčni obračun. Bilo je izdano zaprosilo s strani italijanskega organa, saj gre za postopek vzajemne pomoči v čezmejnem sporu. Določba 97. člena ZDavP-2 tako za konkretni primer ni uporabljiva, pač pa je treba uporabiti Izvedbeno uredbo. Poudarja, da skladno z načelom primarnosti prava Evropske Unije (v nadaljevanju: EU) v primeru odstopanj med pravilom, sprejetim na ravni EU, in pravilom, vsebovanim v pravnem redu države članice, prevlada pravo EU.

20Po mnenju tožnika je obrazložitev izpodbijane odločbe pomanjkljiva, zaradi česar se do nje ne more učinkovito opredeliti. Prvostopenjski organ je zgolj v enem stavku obrazložil, zakaj je tožnikova vloga za vračilo zarubljenih sredstev neutemeljena, pri čemer je ta edini razlog napačen in neutemeljen. Pomanjkljiva obrazložitev pomeni bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki v zvezi s 3. točko drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP). Ob tem se tožnik sklicuje na sodbo Upravnega sodišča I U 1763/2016 z dne 31. 5. 2017, na komentar 25. člena Ustave (v: Komentar Ustave Republike Slovenije, Človekove pravice in temeljne svoboščine, 25. člen, Ustavnosodna presoja, Tone Jerovšek, 2022) ter na odločbo Ustavnega sodišča Up-118/95 z dne 11. 6. 1998. Poudarja, da je izpodbijana odločba skopa in da se do bistvenih vprašanj iz sodbe X Ips 253/2012 ne opredeli. Tožniku ni jasno, kako je lahko prvostopenjski organ prezrl jedro omenjene sodbe, iz katere izhaja, da se z odpravo sklepa zadeva vrne v stanje, v katerem je bila pred izdajo odpravljene odločbe. Prav tako prvostopenjski organ ni obrazložil, zakaj je od takšnega stališča odstopil oziroma zakaj ga v obravnavanem primeru ni uporabil. Tega po mnenju tožnika ni popravil niti drugostopenjski organ. Zato tožnik trdi, da se do tega vprašanja ne more učinkovito opredeliti in je poseženo v njegovo pravico do izjave, ki izhaja iz 6. člena Evropske konvencije človekovih pravic (v nadaljevanju: EKČP) in načela zaslišanja strank (9. člen v zvezi s 146. členom ZUP), v pravico do enakega varstva pravic (22. člen URS), pravico do sodnega varstva (23. člen Ustave) in pravnega sredstva (25. člen Ustave v zvezi s 13. členom ZUP).

21Tožnik poudarja še, da v davčnem pravu velja načelo, da se davčno zakonodajo razlaga restriktivno in v korist davčnega zavezanca. Neustrezna in neutemeljena je razlaga toženke, da se vračilo zarubljenih denarnih sredstev vrača enako kot vračila preplačila davka po 97. členu ZDavP-2. Prav tako toženka ni sledila v davčnem postopku poudarjenemu načelu sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2. Prvostopenjski organ je z zadržanjem sredstev brez pravne podlage presegel svoja pooblastila v zvezi s tem, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev zakona in drugih aktov, na podlagi katerih odloča o pobiranju davkov.

Nadaljnji potek upravnega spora

22Toženka je sodišču predložila upravne spise zadeve ter podala odgovor na tožbo, v katerem vztraja pri sprejeti odločitvi in njenih razlogih, kot so razvidni iz izpodbijane in drugostopenjske odločbe, ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

23Vztraja, da prav iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 253/2012 izhaja, da prvostopenjski organ v primeru, kot je obravnavani, ko je sklep o izvršbi odpravljen in mu je zadeva vrnjena v ponovni postopek, že izterjana sredstva vrne šele, ko je v ponovljenem postopku ponovno odločeno o uvedbi postopka davčne izvršbe in se po novem sklepu o davčni izvršbi terja od davčnega dolžnika manjši znesek od že izterjanega. Situacija, ko je sklep o izvršbi odpravljen in je zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, je namreč drugačna od tiste, ko je sklep o izvršbi (zgolj) odpravljen in se upravni postopek s to odločitvijo konča. V tej zvezi se toženka sklicuje na sodbo Upravnega sodišča II U 350/2018 z dne 12. 6. 2020 in izpostavlja, da prvostopenjski organ v ponovnem postopku še ni odločil o dovolitvi davčne izvršbe, je pa začel dokazni postopek.

24Kot poudarja toženka, mora biti preplačilo davka skladno z določbo 97. člena ZDavP-2, ki se po sodbi X Ips 253/2012 uporablja tudi za primere davčne izvršbe, ugotovljeno z odločbo oziroma sklepom, izdanim v ponovnem postopku. Tako se ne strinja s tožbenim očitkom, da brez pravne podlage zadržuje zarubljena tožnikova denarna sredstva. Prereka tudi navedbo, da je bila sodba X Ips 253/2012 uporabljena za drugačno dejansko stanje in da je s tem tožnika postavila v neenak položaj z ostalimi osebami v enakem oziroma podobnem položaju, saj je v omenjeni sodbi šlo za v bistvenem enak oziroma primerljiv dejanski stan.

25Toženka še navaja, da obravnavani davčni izvršilni postopek pomeni pomoč državi prosilki za izterjavo davščin iz 215. člena ZDavP-2, ki v tej državi s strani tožnika niso bile prostovoljno plačane. Prereka tožnikove trditve, da je zanemarila, da gre v konkretnem primeru za izvršbo z mednarodnim elementom. Skladno z 231. členom ZDavP-2 se tudi v čezmejnih zadevah uporabljajo določbe ZDavP-2, ki urejajo davčno izvršbo. Davčni dolžnik pa v zaprošeni državi skladno z 240. členom ZDavP-2 pravnega sredstva zoper izvršilni naslov ne more vložiti. V tem členu so točno določeni pogoji, kdaj lahko država prosilka vloži zahtevo za izterjavo davščin v zaprošeni državi, kar se tiče obstoja in izvršljivosti izvršilnega naslova v tej državi. Z zavrnitvijo tožnikove zahteve za vrnitev zarubljenih sredstev po oceni toženke tudi ni bila storjena kršitev četrtega pododstavka 1. točke 23. člena Izvedbene uredbe, saj v obravnavanem primeru še ni nastopila situacija, da bi bilo na podlagi novega sklepa o davčni izvršbi ugotovljeno tožnikovo preplačilo davka.

26Toženka kot neutemeljen vidi tudi tožbeni očitek, da sta izpodbijana in drugostopenjska odločba preskopo obrazloženi. Ker je bila odločitev obeh organov jasno argumentirana, ni prišlo niti do kršitve človekovih oziroma ustavnih pravic, ki jih tožnik navaja v tožbi. Toženka meni, da je materialno pravo pravilno uporabila, pri čemer ponovno opozarja, da prav iz sodbe X Ips 253/2012 izhaja, da je določba 97. člena ZDavP-2 uporabljiva tudi v davčnem izvršilnem postopku. Prereka tudi očitek, da sta oba davčna organa prekoračila svoja pooblastila, saj sta postopala skladno z zakoni.

27Sodišče je v tem upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1).

Presoja sodišča

K I. točki izreka:

28Tožba ni utemeljena.

29Predmet presoje v tem upravnem sporu je zakonitost s tožbo izpodbijane odločbe, s katero je prvostopenjski organ zavrnil tožnikovo vlogo za vračilo sredstev, izterjanih na podlagi izdanega sklepa o izvršbi, ki je bil nato v pritožbenem postopku odpravljen, zadeva pa vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

30Med strankama niso sporne dejanske okoliščine, ki so v zvezi s potekom davčne izvršbe navedene v izpodbijani odločbi. Iz njih izhaja, da se je zoper tožnika po zaprosilu za izterjavo in zaprosilu priloženem enotnem izvršilnem naslovu, ki ga je v postopku mednarodne upravne pomoči podal pristojni organ države prosilke Italije (Agenzia delle entrate, Ufficio Cooperazione Internazionale), začela davčna izvršba s sklepom o izvršbi na tožnikova denarna sredstva za znesek 73.547,39 EUR glavnice; 24.420,56 EUR zamudnih obresti, zaračunanih s strani države prosilke do dne 4. 5. 2021, in nadaljnjih zamudnih obresti od zneska 73.547,39 EUR; 25.751,70 EUR upravnih kazni in glob, 10.012,00 EUR stroškov, obračunanih s strani države prosilke, ter 10,00 EUR stroškov izdaje sklepa. Kot je ugotovil prvostopenjski organ, je potem, ko je bil sklep o izvršbi vročen tožniku in banki A., d.d., banka sklep delno izvršila: dne 9. 7. 2021 za znesek 88.420,85 EUR in dne 23. 8. 2021 za znesek 1.425,79 EUR. Tožnik je zoper sklep o izvršbi vložil pritožbo, nakar je bila s sklepom z dne 20. 9. 2021 izvršba zadržana do odločitve o tej pritožbi. Drugostopenjski organ je nato z odločbo z dne 16. 12. 2021 sklep o izvršbi odpravil in zadevo vrnil v ponovni postopek prvostopenjskemu organu (tega je napotil, da v ponovnem postopku tožnika pozove k izjavi glede prejetih dokumentov, se nato opredeli do tožnikovih morebitnih pripomb, po potrebi pridobi dodatne podatke in dokazila ter po tako izvedenem postopku sprejme odločitev z ustrezno obrazložitvijo).

31Z vidika pravne podlage za odločanje sodišče ugotavlja, da je bila s I. Poglavjem (z naslovom Upravna pomoč pri izterjavi davščin državam članicam EU) četrtega dela ZDavP-2 (Mednarodno sodelovanje v davčnih zadevah) v pravni red Republike Slovenije prenesena (tudi) vsebina Direktive. Le-ta v prvem odstavku 10. člena določa, da na zaprosilo organa prosilca zaprošeni organ izterja terjatve, na katere se nanaša izvršilni naslov v državi članici prosilki. Po 1. točki 12. člena Direktive vsako zaprosilo za izterjavo spremlja enotni izvršilni naslov v zaprošeni državi članici. Ta enotni izvršilni naslov v zaprošeni državi članici odraža precejšnjo vsebino prvotnega izvršilnega naslova in je edina osnova za izterjavo ali zavarovanje plačila terjatev v zaprošeni državi članici. Zanj se v zadevni državi članici ne zahteva nikakršna listina o priznanju, dopolnitvi ali nadomestitvi. ZDavP-2 tako v I. Poglavju četrtega dela v 231. členu predpisuje, da na podlagi zaprosila organa države prosilke davčni organ opravi izterjavo davščine iz 215. člena tega zakona v skladu z določbami tega zakona, ki se nanašajo na davčno izvršbo. Tudi iz prvega odstavka 2. člena ZDavP-2 izhaja, da davčni organ postopa po tem zakonu, kadar odloča o obveznostih in pravicah posameznikov, pravnih oseb in drugih strank v postopku pobiranja davkov, kadar daje pomoč pri pobiranju davkov ali izmenjavi podatkov drugim državam članicam EU, ali kadar izvaja mednarodno pogodbo, ki obvezuje Slovenijo. V skladu s prvim odstavkom 234. člena ZDavP-2 se k zaprosilu za izterjavo priloži enotni izvršilni naslov. Kot določa prvi odstavek 145. člena ZDavP-2, se namreč davčna izvršba opravi na podlagi izvršilnega naslova. Po 3. točki drugega odstavka 145. člena ZDavP-2 je izvršilni naslov iz prvega odstavka tega člena tudi izvršljiva tuja odločba ali drug ustrezen akt, ki ima naravo izvršilnega naslova, in ga davčni organ prejme v izvršbo na podlagi četrtega dela tega zakona.

32Po navedenem sodišče najprej zavrača zatrjevanje tožnika, da je bil z odpravo sklepa o izvršbi (z odločbo drugostopenjskega organa z dne 16. 12. 2021) odpravljen izvršilni naslov, iz katerega izhaja tožnikova obveznost za plačilo izterjevanih davščin. Kot je pojasnil že prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ter dodatno še drugostopenjski organ v svoji obrazložitvi, je bil sklep o izvršbi zoper tožnika izdan na podlagi enotnega izvršilnega naslova, ki je bil priložen zaprosilu za izterjavo. Enotni izvršilni naslov (in ne sklep o izvršbi) je tisti, ki v obravnavani zadevi predstavlja izvršilni naslov, na podlagi katerega je bil izdan sklep o izvršbi (z izjemo dela, v katerem je določena obveznost plačila 10,00 EUR stroškov izvršilnega postopka ter zamudnih obresti od glavnice 73.437,39 EUR za čas od 5. 7. 2021 dalje).

33Po presoji sodišča je pravilno stališče v izpodbijani odločbi, da tožnik zgolj zaradi odprave sklepa o izvršbi in vrnitve zadeve v ponovni postopek še ni upravičen do vrnitve po odpravljenem sklepu o izvršbi izterjanih denarnih sredstev. Prvi odstavek 97. člena ZDavP-2 določa, da če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka, se preveč plačani znesek, ki presega 10,00 EUR, vrne po uradni dolžnosti v 30 dneh od dneva vročitve odločbe oziroma od dneva predložitve davčnega obračuna. Iz besedila te določbe izhaja, da omogoča vračilo davka v primeru preplačila davka. Tretji odstavek 97. člena ZDavP-2 pa določa, da se v primeru, če je bila odmerna odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek in davek plačan, preveč plačani davek vrne v 30 dneh po vročitvi odločbe, s katero je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna davčna obveznost. Vrnitev plačanega davka je po citiranih zakonskih določbah torej mogoča v primeru ugotovitve, da je prišlo do preplačila davka. Odprava sklepa o izvršbi in vrnitev zadeve v ponovni postopek odločanja o predlagani izterjavi pa sama po sebi ne predstavlja takšne ugotovitve in še ne pomeni, da je prišlo do preplačila dolga, ki je določen v izvršilnem naslovu. Tožnikova materialnopravna obveznost za plačilo izterjevanih davščin izhaja iz izvršilnega naslova in ne iz sklepa o izvršbi, zato odprava sklepa o izvršbi ne posega v obstoj te tožnikove obveznosti.

34Odprava sklepa o izvršbi in vrnitev zadeve prvostopenjskemu organu v ponovni postopek res deluje retroaktivno in vzpostavlja pravno stanje, ki je obstajalo pred izdajo odpravljenega sklepa (prim. sodbo Vrhovnega sodišča 253/2012 in sodbo Upravnega sodišča II U 350/2018). Vendar pa to ne pomeni, da je z odpravo sklepa o izvršbi in vrnitvijo zadeve prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje prenehala tožnikova obveznost za plačilo davščin, ki jih je zajemal sklep o izvršbi (v primeru prenehanja obveznosti plačila davščin davčni organ postopek izvršbe po 155. členu ZDavP-2 s sklepom ustavi, ne pa odpravi sklep o izvršbi). Povedano drugače, navedeno ne pomeni, da je bil tožnikov davčni dolg preplačan, vsled česar tožnik neutemeljeno uveljavlja vrnitev denarnih sredstev, ki so bila izterjana na podlagi sklepa o izvršbi.

35Drugačnega zaključka ne narekuje niti 23. člen Izvedbene uredbe. Ta v četrtem pododstavku 1. točke 23. člena določa, da če je organ prosilec podal izjavo o povračilu v skladu s točko (b) tretjega pododstavka, vrne izterjane zneske, ki jih je zaprošeni organ že prenesel, v enem mesecu od prejema zaprosila za povračilo, vsako drugo povračilo v tem primeru nosi zaprošeni organ. Točka (b) tretjega pododstavka 1. točke 23. člena Izvedbene uredbe se nanaša na izjavo, s katero organ prosilec izjavi, da bo povrnil vse že prenesene zneske, če bo izpodbijanje ukrepov izterjave, ki jih uporabi zaprošeni organ, ugodno rešeno za zadevno stranko. V obravnavni zadevi je država prosilka v svojem zaprosilu za izterjavo podala takšno izjavo, da bo povrnila že nakazane zneske, če bo izid izpodbijanja iz 23. člena Izvedbene uredbe ugoden za stranko. Vendar ta okoliščina ob pravilni uporabi 23. člena Izvedbene uredbe ne utemeljuje obravnavane tožnikove zahteve za vrnitev izterjanih sredstev. Določba četrtega pododstavka 1. točke 23. člena Izvedbene uredbe namreč omogoča vrnitev nakazanih sredstev, ko je v postopku izpodbijanja ukrepov (v tem primeru sklepa o izvršbi) že odločeno v korist zadevne stranke. Zgolj z odpravo sklepa o izvršbi in vrnitvijo zadeve v ponovno odločanje davčnemu organu pa obravnavana zadeva za tožnika še ni bila "ugodno rešena". Zato je pravilno iz izpodbijane odločbe razvidno stališče, dopolnjeno z razlogi drugostopenjske odločbe, da tožnik pred ponovno odločitvijo o predlagani izterjavi ne more uspešno uveljavljati vrnitve že izterjanih sredstev.

36Po presoji sodišča je prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi pravilno uporabil stališče Vrhovnega sodišča iz sodbe X Ips 253/2012. Zato mu tožnik neutemeljeno očita, da ni obrazložil, zakaj je odstopil od stališča Vrhovnega sodišča oziroma zakaj ga v obravnavanem primeru ni uporabil. V omenjeni zadevi je Vrhovno sodišče sicer upoštevalo, da je bil po odpravi sklepa o izvršbi in vrnitvi zadeve v ponovni postopek ponovno izdan sklep o izvršbi in z njim izvršba začeta za izterjavo enake (oziroma še večje) davčne obveznosti. Vendar, kot je mogoče razbrati iz obrazložitve omenjene sodbe, ta okoliščina ni bila odločilna pri zaključku o revidentovi neupravičenosti do vrnitve denarnih sredstev, ki so bila zarubljena že na podlagi prvotnega, a kasneje odpravljenega sklepa o izvršbi. Iz te sodbe Vrhovnega sodišča izhaja razlogovanje, da je v času rubeža na sredstva dolžnika obstajal pravni naslov (sklep o izvršbi) za to izvršilno dejanje in da sama vložitev pritožbe na zakonitost rubeža (še) ni mogla vplivati. Kot navaja tožnik, je Vrhovno sodišče v omenjeni sodbi zavzelo še stališče, da se določba 97. člena ZDavP-2 smiselno uporabi tudi za preplačilo v postopku s pravnim sredstvom zoper sklep o davčni izvršbi. Prav zato ker v ponovnem postopku izdaje sklepa o izvršbi takšno preplačilo ni bilo ugotovljeno, je presodilo, da je davčni organ pravilno zavrnil zahtevo za vračilo izterjanih sredstev. Iz te sodbe Vrhovnega sodišča torej izhaja, da je za utemeljenost zahtevka za vrnitev preveč plačanega davka treba ugotoviti njegovo preplačilo.

37V sodbi II Ips 344/2013 z dne 10. 9. 2015 pa je Vrhovno sodišče še izrecno navedlo, da v skladu s tretjim odstavkom 97. člena ZDavP-2 v obdobju od odprave odločbe, ki je izvršilni naslov, do izdaje nove odločbe davčni organ ni dolžan vrniti že plačanega oziroma izterjanega davka. Davek mora vrniti šele, ko izda novo odločbo, s katero ugotovi, da je davčna obveznost manjša ali je ni, davek pa je bil na podlagi predhodne odločbe, ki je bila odpravljena, že plačan. Ta sodba je bila izdana v zadevi, v kateri je bil po izterjavi davčne obveznosti odpravljen izvršilni naslov (in ne sklep o izvršbi), zadeva pa vrnjena v ponovni postopek. Vendar je v njej zavzeto stališče treba smiselno uporabiti tudi v obravnavanem primeru, v katerem je bil po izterjavi zneska davčnega dolga odpravljen sklep o izvršbi in zadeva vrnjena v ponovni postopek. Neposredno pa je ta sodba za obravnavani primer uporabljiva v delu, kolikor je bila v okviru odprave sklepa o izvršbi odpravljena v njem določena obveznost plačila 10,00 EUR stroškov izvršilnega postopka ter za čas od 5. 7. 2021 dalje natekle se zamudne obresti od glavnice 73.547,39 EUR, saj sklep o izvršbi (le) v tem delu predstavlja izvršilni naslov. Tudi ob upoštevanju razlogov Vrhovnega sodišča iz sodbe II 344/2013 je torej pravilno stališče iz izpodbijane odločbe, da tožnik v času pred odločitvijo v ponovnem postopku ne more uspešno uveljavljati vrnitve na podlagi odpravljenega sklepa o izvršbi izterjanih zneskov.

38Vse navedeno utemeljuje zaključek, da je bilo z izpodbijano odločbo pravilno uporabljeno materialno pravo in da je nasproten očitek tožnika neutemeljen. Drugačnega stališča o ključnem pravnem vprašanju ni mogoče utemeljiti s sklicevanjem zgolj na splošna načela davčnega prava, ki jih izpostavlja tožnik. Sodišče zavrača ugovor, da je bila z izpodbijano odločbo kršena njegova pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Situacija, v kateri je tožnik zahteval vračilo izterjanih zneskov (po odpravi sklepa o izvršbi in vrnitvi zadeve v ponovni postopek, v katerem pa še ni bilo ponovno odločeno), se od situacij v omenjenih sodbah Vrhovnega sodišča ne razlikuje v taki meri, da bi bilo treba tožnikovo situacijo obravnavati drugače. Tega ne narekuje niti okoliščina, da sklep o izvršbi v obravnavanem primeru ni bil izdan na podlagi davčnega obračuna ali odmerne odločbe domačega davčnega organa, ampak je bil izdan na podlagi enotnega izvršilnega naslova iz določb Direktive in Izvedbene uredbe. Določbe ZDavP-2 se, kot že pojasnjeno, uporabljajo tudi v takšnem primeru. V posledici zaključka, da izterjava in nevračilo izterjanih denarnih sredstev s strani toženke ni nezakonito, pač pa temelji na določbah ZDavP-2, ji tožnik neutemeljeno očita nedopustno poseganje v njegovo pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave. Ustava v drugem odstavku 15. člena določa, da je z zakonom mogoče predpisati način uresničevanja človekovih pravic in temeljnih svoboščin, kadar tako določa ustava ali če je to nujno zaradi same narave posamezne pravice ali svoboščine. Po prvem odstavku 67. člena Ustave pa zakon določa način pridobivanja in uživanja lastnine tako, da je zagotovljena njena gospodarska, socialna in ekološka funkcija. Sodišče še pripominja, da kolikor tožnik nedopusten poseg v svoje pravice utemeljuje s sklicevanjem, da na čas odločitve v ponovnem postopku z ničemer ne more vplivati, mu tudi ni mogoče slediti, saj ima v primeru poteka predpisanih rokov za odločitev stranka možnost odločitev izposlovati s predvidenimi pravnimi sredstvi (pritožbo in nato tožbo) zaradi molka organa (prim. 222. člen ZUP ter 28. člen ZUS-1).

39Po presoji sodišča razlogi izpodbijane odločbe, ki so bili dopolnjeni z razlogi drugostopenjske odločbe, ustrezajo zahtevanemu standardu obrazloženosti upravne odločbe. Prvo- in drugostopenjski organ sta se namreč opredelila do vseh prej izpostavljenih okoliščin in vprašanj, ki so ključna za odločitev v zadevi. To, da se do njih nista opredelila s stališči, za kakršna se zavzema tožnik, pa ne pomeni, da izpodbijana odločba ni zadostno obrazložena in da je ni mogoče preizkusiti. Tožnik se je o vseh bistvenih razlogih izpodbijane odločbe izjavil v pritožbi, ki jo je vložil zoper to odločbo. Zato so neutemeljeni očitki, da je bilo z izpodbijano odločbo poseženo v njegovo pravico do izjave (ki izhaja iz 6. člena EKČP ter iz načela zaslišanja stranke po 9. členu v zvezi s 146. členom ZUP) in pravico do pravnega sredstva (iz 25. člena Ustave v zvezi s 13. členom ZUP).

40Glede na vse povedano je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

K II. točki izreka:

41Izrek o stroških tega postopka temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.