VSRS Sodba X Ips 296/2015

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi tretje alineje drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4230-528157/2013-2-08-123-02 z dne 28. 8. 2013. S to je navedeni organ v postopku nadzora davčnega obračuna zavrnil zahtevek revidenta za vračilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) po obračunu za davčno obdobje april – junij 2013, v katerem je revident izkazal presežek v višini 457.945,00 EUR. Revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-237/2013-7 z dne 30. 7. 2014.

2V obrazložitvi svoje sodbe je prvostopenjsko sodišče povzelo dejanske okoliščine zadeve in odločilne razloge obeh davčnih organov. Tožbene ugovore je zavrnilo kot neutemeljene. Sklicevalo se je na šesti odstavek 97. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), četrti odstavek 39. člena in četrti odstavek 73. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in 264. člen Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP).

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi davčni odločbi prve in druge stopnje ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, podrejeno pa, naj izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4V odgovoru na revizijo je tožena stranka predlagala njeno zavrnitev.

5Revizija je dovoljena, ni pa utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bilo namreč revidentu zavrnjeno vračilo davka v višini, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

7Iz dejanskih ugotovitev zadeve izhaja, da je revident v obračunu za davčno obdobje april – junij 2013, ki ga je vložil 17. 7. 2013, izkazal presežek DDV v višini 457.945,00 EUR. Revident je presežek izkazal, ker si je zmanjšal znesek izhodnega DDV, ki ga je izkazal na določenih računih, ki jih je izdal svojim poslovnim partnerjem in ga tudi obračunal v ustreznih davčnih obdobjih, vendar računov ni dobil plačanih. Zoper tri tam navedene neplačnike računov so bili začeti stečajni postopki, v okviru katerih so bile revidentu priznane njegove terjatve v višini, ki je navedena v posameznih sklepih o preizkusu terjatev. Ti sklepi so postali pravnomočni dne 11. 2. 2012, 12. 5. 2012 oziroma 30. 4. 2013. Upoštevaje višino terjatev, ki so mu bile tako priznane, je revident temu ustrezno zmanjšal svojo obveznost iz naslova izhodnega DDV. V času vložitve spornega obračuna, v katerem je izkazal presežek plačanega izhodnega DDV, je bil tudi revident v stečajnem postopku, ki se je začel dne 11. 4. 2011. V stečajnem postopku zoper revidenta je davčni organ prijavil terjatev v skupnem znesku 708.908,87 EUR, kar je višina DDV, ki ga revident ni plačal v proračun pred začetkom stečajnega postopka, in ta terjatev je bila dne 9. 7. 2011 v celoti priznana. Davčni organ je revidentov zahtevek za vračilo presežka DDV zavrnil, ker je revidentovo terjatev iz naslova presežka DDV poračunal s svojo terjatvijo do revidenta. Kot navaja sam davčni organ prve stopnje, je bil s tem zmanjšan revidentov dolg za znesek 457.945,00 EUR. Iz dejanskih ugotovitev tudi izhaja, da se revidentov popravek davčne osnove in s tem zahtevek za vračilo izhodnega DDV nanaša na izhodni DDV, ki ga je revident sicer obračunal, ne pa tudi plačal v proračun. V tožbi je revident sicer nasprotoval tej ugotovitvi (z navajanjem, da se popravek nanaša na izhodni DDV iz let 2008 do 2011, ki ga je v proračun plačal, z izjemo DDV iz leta 2011 tik pred uvedbo stečaja) a ker gre za dejansko ugotovitev, je revizijsko sodišče nanjo vezano.

8V zadevi ostaja sporno, ali je davčni organ v okoliščinah tega primera pravilno in zakonito zavrnil revidentov zahtevek za izplačilo preveč obračunanega izhodnega DDV.

9Kot že navedeno, je davčni organ revidentovo davčnopravno terjatev do vračila davka poračunal z revidentovim davčnim dolgom, in to v trenutku, ko je bil zoper revidenta že začet stečajni postopek. Zaradi te zadnje okoliščine in zaradi 264. člena ZFPPIPP, ki določa, da terjatve upnika do stečajnega dolžnika, ki je nastala do začetka stečajnega postopka, ni dovoljeno pobotati z nasprotno terjatvijo stečajnega dolžnika do tega upnika, ki je nastala po začetku stečajnega postopka, je bilo eno od osrednjih vprašanj dosedanjega postopka, kdaj so nastale revidentove davčnopravne terjatve do vračila DDV.

10Sodišče prve stopnje je v zvezi s tem (v točki 13 obrazložitve svoje sodbe) navedlo, da so revidentove terjatve za vračilo DDV nastale že z iztekom posameznih davčnih obdobij, v katerih je bil revident dolžan plačati DDV od dobav, ki mu sicer niso bile plačane, ter da so bile s pravnomočnimi sklepi o priznanju revidentovi terjatev v posameznih stečajnih postopkih te revidentove terjatve zgolj ugotovljene, kar pomeni, da je kot odločilno okoliščino za nastanek davčnopravne terjatve do vračila davka štelo nastanek civilnopravne terjatve za plačilo opravljane dobave. Po presoji revizijskega sodišče revident utemeljeno ugovarja, da navedeno stališče ni pravilno.

11Pogoje za zmanjšanje preveč obračunanega izhodnega DDV, ki je podlaga za davčnopravne terjatve do vračila davka, ureja 39. člen ZDDV-1. Ta v tretjem odstavku določa: „Davčni zavezanec lahko tudi popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Na enak način lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočen sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc. Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga oziroma storitev, v zvezi s katero je uveljavil popravek davčne osnove v skladu s tem odstavkom, mora od prejetega zneska obračunati DDV.“ Četrti odstavek istega člena določa: „Ne glede na prejšnji odstavek lahko davčni zavezanec popravi (zmanjša) znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku.“ Peti odstavek istega člena pa: „Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga ali storitev, v zvezi s katero je uveljavil popravek davčne osnove v skladu s prejšnjim odstavkom, mora od prejetega zneska tega člena, obračunati DDV.“

12Iz citiranih določb izhaja, da zakon pravice do zmanjšanja zneska obračunanega DDV z ničemer ne veže na nastanek civilnopravne terjatve davčnega zavezanca do plačila za opravljeno dobavo oziroma storitev. Iz besedila citiranih določb, kot tudi iz drugih relevantnih določb, izhaja prav nasprotno, namreč da so pogoji za nastanek davčnopravnih terjatev iz naslova DDV neodvisni od civilnopravnih vidikov obdavčljivih dogodkov. ZDDV-1 tako na primer določa, da obdavčljivi dogodek in s tem nastanek obveznosti obračuna davka na splošno nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene (prvi odstavek 33. člena ZDDV-1), ko je prejeto plačilo (peti odstavek 33. člena ZDDV-1), ko je blago pridobljeno iz Unije (34. člen ZDDV-1) oziroma ko je uvoženo (35. člen ZDDV-1). Določa tudi rok za plačilo DDV v državni proračun, se pravi zapadlost davčne obveznosti (77. člen ZDDV-1). Glede na navedeno je treba tudi nastanek pravice do zmanjšanja davčne osnove iz 39. člena ZDDV-1 razlagati avtonomno, kar pomeni, da davčni zavezanec pravico iz te določbe pridobi šele, ko nastopijo v določbi navedene okoliščine, ne glede na to, kdaj je po civilnopravnih pravilih nastala njegova terjatev do prejemnika računa.

13Čeprav se glede na navedeno revizijsko sodišče ne strinja s stališčem sodišča prve stopnje o nastanku revidentove pravice do zmanjšanja davčne osnove in meni, da je ta nastala, ko je že bil v stečaju, vendarle meni, da je bila kljub temu revidentova zahteva za izplačilo izkazanega presežka izhodnega DDV pravilno in zakonito zavrnjena.

14Pridobitev pravice do zmanjšanja davčne osnove izhodnega DDV iz 39. člena ZDDV-1 še ne pomeni, da davčni zavezanci z njo avtomatično pridobijo tudi pravico do izplačila presežka davka, ki se lahko pojavi zaradi zmanjšanja davčne osnove. Pogoje za izplačilo presežka DDV ne ureja 39. člen ZDDV-1, temveč jih določajo druge določbe (73. člen ZDDV-1 in 97. člen ZDavP-2), iz katerih pa izhaja, da se presežek izhodnega DDV, ki nastane zaradi zmanjšanja davčne osnove, lahko davčnemu zavezancu izplača le, če je davčni zavezanec izhodni DDV, ki ga je zmanjšal, predhodno plačal, ter pod nadaljnjim pogojem, da davčni zavezanec nima zapadlega drugega davčnega dolga.

15ZDDV-1 v 73. členu določa, da se presežek DDV vrne na zahtevo davčnega zavezanca (drugi odstavek), z omejitvijo, da se, če je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo drugih davkov, presežek vrne po poplačilu davčnega dolga (četrti odstavek). Pojem presežka, ki se lahko po navedeni določbi in ob tam navedenih pogojih vrne, natančneje opredeljuje 97. člena ZDavP-2, ki v prvem odstavku določa, da se v primeru, če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka, vrne „preveč plačani znesek“. Vrne se torej lahko le tisti davek, ki ga je davčni zavezanec dejansko preplačal, kar pomeni, da se tudi po navedeni določbi ZDDV-1 lahko vrne le tisti presežek izhodnega DDV, ki ga je davčni zavezanec dejansko plačal.

16Drugi pogoj iz 73. člena ZDDV-1 za izplačilo presežka je, da davčni zavezanec nima zapadlega davčnega dolga (ta pogoj se deloma prekriva že s prvim pogojem, saj ima davčni zavezanec, ki zgolj obračuna, ne pa tudi plača izhodni DDV iz tega naslova še vedno davčni dolg). Smiselno enako določa šesti odstavek 97. člena ZDavP-2, in sicer, da se ne glede na prvi do četrti odstavek tega člena zavezancu za davek, ki mu je potekel rok za plačilo drugih davkov, vrne preveč plačani davek, zmanjšan za znesek davkov, ki jim je potekel rok plačila pri davčnem organu, če ni z zakonom drugače določeno.

17Iz dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v obravnavanem primeru in na katerega je revizijsko sodišče, skladno z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1, vezano, izhaja, da revident ne izpolnjuje ne prvega ne drugega od navedenih pogojev za izplačilo presežka DDV, saj je zahteval vračilo davka, ki ga sploh ni plačal, hkrati pa je imel tudi zapadle davčne obveznosti. Zaradi navedenega je bil tudi po oceni revizijskega sodišča njegov zahtevek za izplačilo presežka utemeljeno zavrnjen.

18Po presoji revizijskega sodišča na drugačno odločitev ne more vplivati določba 264. člena ZFPPIPP, ki prepoveduje pobot terjatev upnika stečajnega dolžnika s terjatvami, ki jih ima stečajni dolžnik do tega upnika. V skladu z prvim odstavkom 20. člena ZFPPIPP je namreč terjatev pravica upnika od dolžnika zahtevati, da opravi izpolnitveno ravnanje, katerega predmet je dajatev, storitev, opustitev ali dopustitev. Glede na prej pojasnjeno pa revident nima pravice od države zahtevati, da opravi izplačilo presežka izhodnega DDV, kar pomeni, da nima davčnopravne terjatve za izplačilo presežka izhodnega DDV. Ker terjatve nima, pobot pojmovno ni mogoč in zato tudi pravila o prepovedi pobota v takem primeru ni mogoče uporabiti.

19Ker razlogi, ki jih uveljavlja revizija, niso podani, revizijsko sodišče pa ni našlo razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

20Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.