VSRS Sklep X Ips 274/2014

Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1923/2013-8 z dne 8. 4. 2014 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-11117/2010-52 0803-68 (IZM) z dne 6. 4. 2011, s katero je navedeni organ revidentu za leto 2007 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 18.771,32 EUR in pripadajoče obresti (I. 1. in II. 1. točka izreka) ter akontacijo dohodnine od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, v znesku 21.649,06 EUR in pripadajoče obresti (I. 2. in II. 2. točka izreka). Dajatve je odmeril, ker je ocenil, da je revident v inšpiciranem obdobju na črno opravljal dejavnostjo preprodaje rabljenih motornih vozil. Revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-139/2011-2 z dne 9. 10. 2013.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom obeh davčnih organov, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Tudi po njegovi presoji iz dejanskih ugotovitev zadeve izhaja, da je revident tisti, ki je dejansko vodil posle preprodaje rabljenih motornih vozil, čeprav so bili nakupi in prodaje vozil opravljeni na ime posameznega njegovega sorodnika, vse to pa je počel z namenom pridobivanja dobička, kar ustreza pojmu ekonomska dejavnost iz 5. člena Zakona od davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) oziroma pojmu dejavnost iz 46. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in da je zato odmera DDV in dohodnine revidentu na podlagi opravljanja navedene dejavnosti pravilna in zakonita. Kot neutemeljena je zavrnilo tožbena ugovora, da je višina odmerjenega DDV izračunana napačno ter da davčni organ pri določitvi dobička iz dejavnosti neutemeljeno ni upošteval odhodkov, pač pa le prihodke. Ker je ocenilo, da okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne, je odločilo brez glavne obravnavane, sklicujoč se na prvi odstavek 59. člena ZUS-1.

3Zoper sodbo sodišče prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim pogojem iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in v kateri uveljavlja revizijski razlog iz 1. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1, to je bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo drugemu senatu sodišča prve stopnje v novo sojenje.

4V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v obeh upravnih odločbah.

5Revizija je dovoljena in utemeljena.

6Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Obravnavana revizija izpolnjuje navedeni pogoj, ker je bilo z odmerno odločbo revidentu naloženo v skupaj 40.360,41 EUR (upoštevajoč samo glavnice odmerjenih dajatev), kolikor znaša seštevek DDV in akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti. Upoštevanje seštevka vrednosti sicer različnih dajatev (s katerimi so sicer bili obdavčeni isti poslovni dogodki) je upravičeno, ker je odločitev o reviziji odvisna od rešitve pravnih vprašanj, ki so skupna za obe odmerjeni dajatvi (prim. peti odstavek 367. člena ZPP).

7Revident revizijo utemeljuje z bistveno kršitvijo določb postopka v upravnem sporu, in sicer po tretjem odstavku 75. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP in tako zatrjuje, da ima sodba sodišča prve stopnje pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti, saj v njej niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih.

8Zahteva po razumni, izčrpni in prepričljivi argumentaciji sodnih odločb je bistven sestavni del poštenega postopka.(1) Glede na posebnost upravnega spora v sporih glede zakonitosti izpodbijanih upravnih aktov (2. člen ZUS-1) pa je treba poudariti, da se presoja Upravnega sodišča kot sodišča prve stopnje vsebinsko približuje odločanju o pravnem sredstvu, zato je standard obrazloženosti odločb sodišča prve stopnje v upravnem sporu drugačen od standarda obrazloženosti prvostopenjskih odločb v pravdnem postopku in se približuje standardu, ki velja za obrazloženost odločb pritožbenega sodišča (360. člen ZPP, ki se po 22. členu ZUS-1 primerno uporablja).

9Iz obrazložitve sodišča prve stopnje v upravnem sporu mora tako biti razvidno, kateri so bili odločilni razlogi za prepričanje sodišča o pravilnosti ugotovitve dejanskega stanja in pravne subsumpcije le-tega pod uporabljene norme materialnega prava. V vsakem primeru mora biti iz te sodbe jasno razvidno, da je sodišče pri odločanju upoštevalo vse bistvene navedbe strank in se do njih tudi opredelilo, kar je sestavni del pravice do obrazloženosti sodne odločbe iz 22. člena Ustave.(2) S tem se torej povezuje potreba po argumentiranem stališču sodišča o razlogih za odločitev z opredelitvijo do bistvenih navedb strank v postopku. Na podlagi obrazložitve mora biti možna presoja o razumnosti sprejete odločitve.(3) Kot izhaja iz s tem povezane prakse Vrhovnega sodišča, pa se dolžnost do opredelitve glede navedb strank omejuje kot odgovor na strankino aktivnost, torej kot odsev strankinih pravnih razčlenjevanj, argumentiranj, stališč, pogledov in razlag. Zahtevani standard tako ne terja podrobnega obravnavanja vseh, tudi minucioznih, pravno povsem zgrešenih in očitno neutemeljenih ter nesmiselnih tožbenih argumentov.(4)

10Tudi v upravnem sporu velja, da je nesmotrno ponavljanje razlogov o spornih vprašanjih, kadar se sodišče strinja s tistimi, ki so navedeni v obrazložitvi upravnih odločb tožene stranke. Skladno s tem drugi odstavek 71. člena ZUS-1 določa, da sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi. Tako tudi za odločanje sodišča prve stopnje v upravnem sporu velja, da kadar sprejme dokazno oceno tožene stranke in iz nje izpeljane ugotovitve o odločilnih dejstvih, ni nujno, da ponovi vse dokazne argumente, ki jih je navedla tožena stranka v obrazložitvi svojih odločitev. Dovolj je, da iz razlogov sodbe sodišča prve stopnje izhaja, da se je s tožbenimi ugovori seznanilo in da jih ni enostavno prezrlo.(5) V zvezi s tem pa je treba poudariti, da so zahteve po obrazloženosti sodbe sodišča prve stopnje lahko milejše le, kadar in kolikor so razlogi izpodbijanega upravnega akta (oziroma akta druge stopnje) tožene stranke razumni, izčrpni, prepričljivi in pravilni ter je v njih vsebovan odgovor na tožbena naziranja strank v upravnem sporu. V nasprotnem primeru morajo biti tudi v sodbi sodišča prve stopnje jasno in konkretno navedeni razlogi, ki utemeljujejo njegovo presojo bodisi o utemeljenosti bodisi o neutemeljenosti tožbenih navedb.

11Drugi odstavek 71. člena ZUS-1 sicer ne postavlja nobenih omejitev glede obsega sklicevanja na razloge upravnega akta, pri tem pa mora biti ob takem sklicevanju stranki razvidno, v zvezi s katerimi njenimi ugovori se sodišče sklicuje na izpodbijani akt ter kakšna je zato vsebina povzete utemeljitve. Logična omejitev uporabe navedene možnosti pa je ta, da lahko sodišče to možnost uporabi le za zavrnitev tožbenih ugovorov, ki so zgolj ponovljene navedbe iz upravnega postopka, s katerimi se je ukvarjal že upravni organ in jih obrazloženo kot neutemeljene zavrnil.(6) Ob tem pa mora ob uporabi te možnosti preizkus sodbe sodišča prve stopnje ostati mogoč tudi revizijskemu sodišču. Čeprav torej ni treba na vse upoštevne navedbe stranke izrecno odgovoriti v sami sodbi, pa po drugi strani revizijsko sodišče v odsotnosti razvidne utemeljitve sodbe sodišča prve stopnje oziroma jasnega odkazovanja na obrazložitev tožene stranke ni dolžno samo pregledovati vseh dostopnih dokumentov iz sodnega oziroma upravnega postopka zato, da bi lahko samo presodilo, ali je odločitev oziroma določeno procesno ravnanje sodišča prve stopnje mogoče utemeljiti z zakonitimi razlogi.

12V revizijskem postopku pa Vrhovno sodišče bistvenih kršitev pravil postopka v upravnem sporu ne presoja po uradni dolžnosti in zato izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni (86. člen ZUS-1). Prav tako Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti v reviziji ne ugotavlja dejstev, ki dokazujejo obstoj procesne kršitve. Stranka mora torej v reviziji zatrjevati in celovito opredeliti dejanje ali opustitev, s katerim je sodišče prve stopnje storilo bistveno kršitev pravil ZUS-1 in ZPP (drugi in tretji odstavek 75. člena ZUS-1), poleg tega pa tudi obrazložiti, zakaj navedeno dejanje pomeni bistveno kršitev pravil postopka, ter v primeru, da gre za relativno bistveno kršitev, tudi utemeljiti možnost vpliva navedene kršitve na pravilnost in zakonitost sodbe sodišča prve stopnje. Skladno s subjektivnim konceptom upravnega spora ter zahtevo po pravnem interesu stranke za revizijo (83. člen ZUS-1), lahko stranka z revizijo uveljavlja samo kršitve svojih procesnih pravic in ne objektivne zakonitosti sodbe. Na pravno kvalifikacijo očitane kršitve s strani revidenta sicer Vrhovno sodišče v reviziji ni vezano, vendar pa v primeru, da ne gre za očitano kršitev, ni dolžno ugotavljati dodatnih dejstev, ki bi morda utemeljile drugo kršitev pravil postopka.

13Revident pa utemeljeno opozarja, da iz obrazložitve ni razvidno, zakaj sodišče prve stopnje ni upoštevalo njegovih navedb, s katerimi je izpodbijal ključno ugotovitev, da naj bi opravljal neodvisno samostojno dejavnost in pridobival dohodek na črno ter zakaj ni upoštevalo listin (izjav sorodnikov in drugih v sporne posle vpletenih oseb) ter dokaznih predlogov v zvezi s temi navedbami, ki jih je navedel na 4. strani tožbe, in sicer za zaslišanje davčnih inšpektorjev, ki sta vodila postopek davčnega nadzora, tasta A. A., hčerko B. B., ženo C. C., osebo D. D. ter njegovo pooblaščenko, ki ga je zastopala v postopku davčnega nadzora. Izvedba navedenih dokazov bi lahko vplivala na presojo, ali je glede na (število in) značilnosti izvedenih poslov pravilna ocena tožene stranke, da je ustvaril obdavčljiv dohodek v določeni višini oziroma da je ob tem opravljal tudi obdavčljivo dejavnost.

14Procesno pravilna zavrnitev dokaznega predloga je v upravnem sporu ob primerni uporabi ZPP mogoča na glavni obravnavi z obrazloženim dokaznim sklepom, če zavrnilni dokazni sklep ni bil utemeljen, pa mora obrazložitev dokaznega sklepa zaradi zagotovitve pravice do izjave postati del obrazložitve sodbe.(7) To toliko bolj velja v upravnem sporu, kadar glavna obravnava ni bila izvedena in je sodišče ob vezanosti na dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka, odločilo na seji (60. člen ZUS-1). Zavrnitev dokaznega predloga, ki pomeni zadostitev pravici do izjave, v takem primeru sodišče prve stopnje vključi v presojo, ali so podani razlogi, zaradi katerih glavne obravnave ni treba izvesti (59. člen ZUS-1). To pomeni, da je obrazložitev odločitve o tem, da se glavna obravnava ne bo izvedla, hkrati vsebinsko neločljivo povezana z zavrnitvijo vseh dokaznih predlogov, saj dokazov z namenom ugotovitve pravilnega dejanskega stanja ni mogoče izvesti izven glavne obravnave. Zavrnitev izvedbe glavne obravnave torej pomeni, da bo kot podlaga za presojo sodišča v celoti upoštevano kot pravilno tisto dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka. Opustitev obrazložitve te odločitve zato ne pomeni zgolj (relativne) bistvene kršitve pravice do izjave v razmerju do posameznega dokaznega predloga, temveč kršitev pravice do obrazloženosti sodne odločbe, saj razlogi za ključno odločitev sodišča prve stopnje v upravnem sporu tedaj niso razvidni ne stranki in ne revizijskemu sodišču v okviru njegove pristojnosti za presojo bistvenih kršitev pravil postopka (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP). V zvezi s to odločitvijo pa se ne more splošno sklicevati na razloge za odločitev, ki izhajajo iz izpodbijanega upravnega akta, saj gre za presojo, ki jo lahko - in mora - po zakonu opraviti samo sodišče v upravnem sporu in ni niti pojmovno mogla biti vključena v presojo upravnih organov v upravnem postopku.

15V zvezi s tem Vrhovno sodišče poudarja, da tudi ob podanih dokaznih predlogih strank lahko sodišče presodi, da glavne obravnave ni dolžno izvesti, saj glavna obravnava ni obvezna tudi tedaj, ko je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1) ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). To se povezuje z načelno dolžnostjo sodišča, da predlagane dokaze izvede, vendar pa je ta dolžnost omejena, če za zavrnitev predlaganih dokazov obstajajo utemeljeni formalni ali vsebinski razlogi (nesubstanciran dokazni predlog, itd.). Ker pa mora biti ta presoja opravljena in obrazložena s strani sodišča prve stopnje, kar šele omogoči tako seznanitev stranke kot tudi revizijski preizkus izdane sodbe, ni ne pristojnost in ne naloga revizijskega sodišča, da to opravi namesto njega.

16Iz obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje navedena presoja v zvezi z podanimi dokaznimi predlogi ne izhaja, opustitev izvedbe glavne obravnave pa je le (protispisno) utemeljena z argumentom, da relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne (7. ter 12. točka obrazložitve izpodbijane sodbe), saj je tako iz same sodbe kot tudi iz vlog revidenta očitno, da je revident določeni ugotovitvi dejstev in sklepu o dejanskem stanju s strani tožene stranke oporekal s tem, ko je sodišču prve stopnje predlagal izvedbo dokazov za drugačno presojo ugotovljenih dejstev ter mu posledično očital, da predlagani dokazi niso bili izvedeni v skladu z ZUS-1. Taka opustitev obrazložitve, zakaj glavna obravnava ni bila izvedena, pa pomeni, da skladno z ustavno zagotovljeno pravico do obrazloženosti sodbe ni mogoče šteti, da sodba vsebuje vse razloge o odločilnih dejstvih in jo je zato treba razveljaviti in vrniti sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek (93. člen ZUS-1). V novem postopku bo moralo sodišče prve stopnje opraviti presojo, ali je glede na spornost dejanskega stanja treba izvesti glavno obravnavo in v primeru, če presodi, da obstajajo razlogi, ki utemeljujejo izjemo od te obveznosti, to v svoji sodbi ustrezno obrazložiti.

17Ne da bi prejudiciralo odločitev sodišča prve stopnje, ki jo bo to sprejelo v novem sojenju, je Vrhovno sodišče glede na dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijana sodba, ob preizkusu pravilnosti uporabe materialnega prava po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1) ugotovilo zmotno materialnopravno stališče sodišča prve stopnje glede višine stopnje DDV. Iz dejanskih ugotovitev tožene stranke namreč izhaja, da je revident del spornih vozil prodal po splošni ureditvi, del pa po posebni ureditvi, predvideni za obdavčljive preprodajalce. Z vidika pravilne uporabe materialnega prava je problematično, da je davčni organ pri vozilih, prodanih po splošni ureditvi, DDV obračunal po splošni, tedaj veljavni, 20 % stopnji. Iz dejanskih ugotovitev ne izhaja, da bi se prodajalec (revident) in končni kupec, ob prodaji dogovorila o višini DDV, očitno zato, ker sta izhajala iz predpostavke, da prodajalec ni zavezanec za DDV. V takih primerih pa je treba določbo 36. člena ZDDV-1, ki opredeljuje, kaj je davčna osnova, razlagati tako, da se znesek DDV določi po preračunani stopnji, saj se s tem doseže, da dogovorjena cena že vključuje DDV. Takšno stališče je Vrhovno sodišče sprejelo že večkrat (sodba in sklep X Ips 346/2013, sodba X Ips 269/2014), upoštevajoč sodbo SEU z dne 7. 11. 2013 v zadevi Tulică in Plavoşin, C-249/12 in C-250/12, s katero je to na enak načina obrazložilo pomen 73 člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, ki je v slovenski pravni red prenesen s 36. členom ZDDV-1.

18Glede na navedeno je za pravilno uporabo materialnega prava v obravnavanem primeru odločilno, ali ima revident možnost odmerjen DDV pridobiti nazaj s strani kupcev. Ker se tem vprašanjem davčni organi in sodišče prve stopnje niso ukvarjali, je bilo zaradi napačne uporabe materialnega prava tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, bi bilo tudi zaradi tega izpodbijano sodbo treba delno razveljaviti in v tem delu vrniti zadevo v novo sojenje (drugi odstavek 94. člena ZUS-1). Ker pa je razveljavitev celotne izpodbijane sodbe potrebna zaradi bistvene kršitve pravil postopka v upravnem sporu, je odločilo tako, kot izhaja iz izreka te sodbe. Po potrebi pa bo moralo sodišče prve stopnje glede na nadaljevanje postopka tudi dopolniti postopek tako, da bo ugotovilo, ali in če sploh revident ima možnost prevalitve DDV na svoje kupce.

----

(1) Tako tudi Ustavno sodišče v odločbi Up-147/09 z dne 23. 9. 2010 (Uradni list RS, št. 83/2010).

(2) Tako tudi o sodbah instančnih sodišč izrecno Ustavno sodišče, npr. odločba št. Up-824/14 z dne 7. 4. 2016.

(3) Glede zahtev ZPP, ki se primerno uporablja tudi v upravnem sporu tako Vrhovno sodišče v sklepu II Ips 678/2007 z dne 16. 12. 2010.

(4) Tako citirana odločitev Vrhovnega sodišča II Ips 678/2007.

(5) Glede standarda obrazloženosti v pravdi glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča II Ips 272/2011 z dne 28. 8. 2014.

(6) Tako tudi Ustavno sodišče RS v odločbi Up-434/14-15 z dne 8. 1. 2015, točka 10.

(7) O tem tudi v povezavi s pravico do pravnega sredstva Tomaž Pavčnik: Koncept in argumentacija sodne odločbe, Pravosodni bilten 3/2015, str. 145.