UPRS sodba I U 1925/2013

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo z dne 10. 12. 2012, upoštevaje popravni sklep z dne 9. 1. 2013, v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora glede davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2007 tožnici pod I. točko izreka dodatno odmeril in nato pod II. točko izreka naložil v plačilo v višini, skladni s sklepom o potrditvi prisilne poravnave: (1.) akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve v znesku 671.176,87 EUR, (2. - 10.) prispevke za zdravstveno zavarovanje, za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zaposlovanje in za starševsko varstvo od zaposlenih ter prispevke delodajalca za zdravstveno zavarovanje, za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zaposlovanje, za starševsko varstvo ter za poškodbe pri delu v skupnem znesku 852.753,05 EUR, (11.) akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja v znesku 24.862,57 EUR, (12.) prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za posebne primere zavarovanj v znesku 6.630,02 EUR, (13.) akontacijo dohodnine od drugih dohodkov v znesku 16.269,55 EUR ter (14.) akontacijo dohodnine od drugih dohodkov v znesku 32.148,13 EU; vse s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od poteka rokov za plačilo do 2. 11. 2010. V II. točki izreka so določeni tudi roki in način za plačilo navedenih obveznosti. Na podlagi III. točke izreka je tožnica upravičena do vračila davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2007 v znesku 140.313,95 EUR. V skladu s IV. točko izreka se tožnici glede davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 2. 11. 2010 ugotovi povečanje davčne izgube glede na predloženi davčni obračun za 18.659.205,18 EUR in tako izguba znaša 25.979.047,33 EUR. Glede navedenega davka za obdobje od 3. 11. do 31. 12. 2010 pa se tožnici v V. točki izreka ugotovi povečanje davčne izgube glede na predloženi davčni obračun za 18.096.176,21 EUR in izguba tako znaša 25.885.957,64 EUR. Iz VI. točke izreka izhaja, da tožnica ni zahtevala povrnitve stroškov postopka in da davčnemu organu nastali stroški bremenijo ta organ; iz VII. točke izreka pa, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2V obrazložitvi odločbe je navedena dejanska in pravna podlaga za odločitev. Ta v točkah I, II in III izreka temelji na ugotovitvah davčnega inšpekcijskega nadzora glede dohodkov iz zaposlitve in drugih dohodkov za leto 2007 iz naslova opcijskih upravičenj - pravic fizičnih oseb do nakupa delnic tožnice. Na podlagi dokumentacije, ki jo je predložila tožnica, in dokumentacije, pridobljene s strani Nacionalnega preiskovalnega urada (v nadaljevanju NPU), Davčnih uradov Ljubljana in Novo mesto ter družbe A. d.d., navedene na str. 6 - 8 odločbe, je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnica na podlagi sprejetih opcijskih načrtov zaposlenim (tudi članom uprave), članom nadzornega sveta in direktorjem povezanih podjetij (na tabelaričnem seznamu v odločbi je navedenih 81 oseb) v letih 2003 in 2004 podelila nakupne opcije, to je upravičenja do nakupa delnic tožnice po vnaprej določeni ceni (91,80 EUR oziroma 100,15 EUR), ki so bile izvršljive šele v letih 2005 in 2006. Opcijski načrt za upravo, ki je vseboval določilo o neprenosljivosti opcij, je bil oktobra 2004 spremenjen tako, da je bilo to določilo črtano; predlog sklepa je bil obrazložen s pojasnilom, da nameravajo opcijski upravičenci uresničevati opcijska upravičenja preko posebnega podjetja v tujini, ki bi ga ustanovili v ta namen. 75 opcijskih upravičencev je decembra 2004 kupilo družbo B. (v nadaljevanju B.) s sedežem na Nizozemskem, in sicer je vsak postal imetnik 1666 delnic oz. 1,33 % deleža. Kupnina je bila poravnana s prevzemom 77.890,00 EUR dolga prodajalca do družbe B., brez dejanskega denarnega odliva. Drugih stroškov, povezanih z nakupom deleža v družbi B., niso plačali kupci, to je opcijski upravičenci, ampak tožnica. V predhodnih letih je bila omenjena družba mirujoče podjetje, brez vsakršne dejavnosti, po bilančnih podatkih tudi ni imela nobenih realnih sredstev. Še pred tem nakupom, prav tako v decembru 2004, je vsak od omenjenih 75 opcijskih upravičencev z družbo B. sklenil pogodbo o prodaji opcijskih upravičenj za nakup delnic tožnice, in sicer tistih, podeljenih v letih 2003 in 2004, ki jih ni bilo mogoče izvršiti do konca leta 2004. Vse pogodbe so bile enake, razlikovalo se je le število opcijskih upravičenj, cena za eno opcijo je znašala 104,32 EUR. Pri tem je bilo dogovorjeno, da se znesek kupnine spremeni v posojilo prodajalca kupcu s 3 % letno obrestno mero. Družba B. je tako v bilancah pridobljena opcijska upravičenja izkazala kot finančne inštrumente in hkrati prikazala dolgoročne obveznosti (posojilo delničarjev). V letih 2004 do 2007 ni opravljala nobene dejavnosti. Vse stroške njenega poslovanja (letne stroške družbe C. za upravljanje družbe B., splošne stroške, stroške izdelave in predložitve davčne napovedi, letne stroške gospodarske zbornice na Nizozemskem, bančne in ostale stroške) je na osnovi izstavljenih računov družbe Č. d.o.o. v letih 2005, 2006 in 2007 poravnavala tožnica, čeprav z družbo B. formalno ni imela nobenega poslovnega odnosa.

3Dne 4. 5. 2007 je družba B. od tožnice zahtevala izvršitev opcijskih upravičenj. 5. 7. 2007 sta sklenili prodajno pogodbo za 27.000 delnic tožnice (12.995 delnic po ceni 91,80 EUR in 14.005 delnic po ceni 100,15 EUR). Kupnino po navedeni pogodbi je 17. 7. 2007 poravnala družba D. d.o.o. (lastniki le-te so bili večinoma, v 95 % deležu isti kot lastniki družbe B., in sicer je šlo za 25 izmed 75 opcijskih upravičencev). Pred tem, 2. 7. 2007 je družba B. od družbe E. d.o.o. kupila 39.000 delnic tožnice, po ceni 275,00 EUR za delnico, in sicer z namenom, da skupaj s 27.000 delnicami, pridobljenimi iz naslova opcijskih upravičenj, preseže prag 5 % delnic tožnice in tako doseže ugodnejši davčni učinek na Nizozemskem. Tudi plačilo kupnine družbi O. je 17. 7. 2007 izvršila družba D. Družba B. je 9. 7. 2007 družbi D. prodala 66.000 delnic tožnice po ceni 275,00 EUR za delnico. Preknjižbe delnic v KDD so bile opravljene 16. 7. 2007. Vsa plačila je izvršila družba D. z nakazili dne 17. 7. 2007. Od ustvarjenega kapitalskega dobička 4.829.458,00 EUR je družba B. formalno plačala: odkup opcijskih upravičenj 75 delničarjem; obresti tem delničarjem po 3 % obrestni meri za obdobje od 22. 12. 2004 do 15. 7. 2007; vmesne dividende delničarjem, ki se na podlagi spremembe družbene pogodbe iz meseca julija 2007 niso razdelile glede na odstotek lastništva, temveč glede na odstotek prodanih opcijskih upravičenj; 15 % davka ob izplačilu dividend nizozemski davčni upravi; preostalo je bilo nakazilo na transakcijski račun B. Dejansko je namreč finančni tok potekal iz družbe D. na banko A., ki je izvršila plačilne naloge; družba B. je bila iz finančnega toka izvzeta, kar dodatno kaže na navideznost oziroma ekonomsko nepomembnost. Tožnica pa je bila tista, ki je banki A. posredovala podrobne podatke o zneskih nakazil opcijskim upravičencem - delničarjem družbe B., in je slednje po potrebi tudi obveščala o teh nakazilih. A. je tako na podlagi naloga družbe D. in upoštevaje s strani tožnice posredovane podatke 17. 7. 2007 izvršila nakazilo opcijskim upravičencem na njihove transakcijske račune, plačilo davčnega odtegljaja od obresti in od dividend ter zadržala znesek za stroške plačilnega prometa. V letih 2008 in 2009 družba B. ni opravljala nobene dejavnosti, v letnem poročilu za leto 2008 je navedeno, da bo v letu 2009 likvidirana. Prvostopenjski organ povzame vsebino od NPU pridobljene poslovne korespondence in druge dokumentacije, iz katere izhajajo ostale okoliščine navedenih poslov (izpodbijana odločba, str. 35 in sledeče). Navede tudi podatke in pojasnila, ki sta mu jih glede okoliščin transakcije ob prisotnosti E.E., svetovalke tožničine uprave, 10. 4. 2012 podala opcijska upravičenca g. F.F. in g. G.G. (str. 47 in 48 odločbe).

4Na temelju ugotovitev postopka, po presoji vseh dokazov, davčni organ zaključi, da je bil prenos (prodaja) opcijskih upravičenj na družbo B. opravljen samo navidezno, in sicer z namenom, da se s tem zaposleni in člani nadzornega sveta - opcijski upravičenci izognejo plačilu dajatev od dohodkov iz zaposlitve, ki izhajajo iz izvršitve pravice do pridobitve delnic po znižani ceni, pri čemer je tožnica za navidezni prenos vedela in je pri njem sodelovala. Prenos opcijskih upravičenj na družbo B. ni imel nobenega ekonomskega smisla in razloga, kot samo prikriti, kdo in kdaj je dejansko izvršil opcijska upravičenja, prikriti prejem plačila za izvršitev opcijskih upravičenj ter se posledično izogniti plačilu predpisanih dajatev za fizične osebe - dejanske opcijske upravičence. Z vidika davčnih predpisov se navidezni prenos opcijskih upravičenj ne upošteva, saj je bil njegov namen izogniti se davčnim obveznostim iz naslova osebnih prejemkov. Po stališčih sodne prakse Vrhovnega sodišča RS se neplačilo davka kot nedovoljena posledica pogodbe, sklenjene z namenom izogniti se plačilu davka, odpravlja na upravnopravnem področju (sodbe II Ips 913/94 z dne 8. 6. 1995, II Ips 905/94 z dne 8. 6. 1995 in II Ips 284/95 z dne 26. 3. 1997). V skladu z drugim odstavkom 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je treba za obdavčenje pomembna dejstva in okoliščine vrednotiti po njihovi ekonomski vsebini. Navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Za navidezno pogodbo gre, ko stranki pogodbo skleneta le navzven, tako da ustvarita njen videz, v resnici pa te pogodbe nočeta. Soglasni sta, da je zunanji efekt pogodbe zaigran in namenjen drugim zaradi ustvarjanja vtisa, da sta pogodbo sklenili. Ker pa po njuni soglasni volji taka pogodba nima učinka, tudi ni razloga, da bi jo varoval pravni red. Zato Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ) v 50. členu določa, da navidezna pogodba nima učinka med pogodbenima strankama in da v primeru, če prikriva kakšno drugo pogodbo, velja ta druga pogodba, če so izpolnjeni pogoji za njeno pravno veljavnost. V skladu s stališči Vrhovnega sodišča je navideznost posla treba ugotavljati v vsakem konkretnem primeru glede na okoliščine; navideznost izhaja iz za poslovno prakso neobičajnih ravnanj udeleženih oseb. Ta ravnanja z vidika davčne zakonodaje sicer sama zase niso nezakonita, vendar vsa skupaj pomenijo podlago za ugotovitev navideznosti posla, kot je to tudi v konkretnem primeru. Navideznost prenosa opcijskih upravičenj kažejo dejanske ugotovitve glede poslovnih dogodkov, ki jih prvostopenjski organ podrobno navede v izpodbijani odločbi (str. 52 in nadaljnje) ter strne na str. 65. Na navedeni podlagi prenos opcijskih upravičenj v letu 2004 s pogodbami o njihovi prodaji družbi B. opredeli kot navidezni pravni posel, saj glede na ugotovljene okoliščine opcijski upravičenci in družba B. niso imeli volje skleniti pogodb o prodaji, ampak so to naredili le navzven in na ta način ustvarili umetni položaj, katerega edini cilj (namen) je bil ustvariti pogoje za izogib plačilu dajatev ob izvršitvi opcijskih upravičenj.

5V skladu z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je pravica do nakupa oziroma pridobitve delnic po znižani vrednosti boniteta (glej 39. člen tega zakona), ki za prejemnike v delovnem razmerju (zaposleni, člani uprave) pomeni dohodek iz delovnega razmerja, za druge prejemnike - člane nadzornega sveta pa dohodek iz drugega pogodbenega razmerja; v teh primerih gre torej dohodek iz zaposlitve (36., 37. in 38. člen ZDoh-2). Za 3 prejemnike - direktorje povezanih podjetij, ki pri tožnici niso zaposleni oziroma niso člani njenega nadzornega sveta, pa se tak prejemek šteje za drugi dohodek po 105. členu ZDoh-2. Ko delodajalec delojemalcu zagotovi pravico do nakupa oziroma pridobitve delnic po znižani vrednosti ali pravico do pridobitve drugega premoženja, se boniteta ugotavlja na dan, ko je pravica izvršena, oziroma na dan, ko je delojemalec pridobil delnice ali kako drugo vrstno premoženja (četrti odstavek 43. člena ZDoh-2). Glede davčne osnove se prvostopenjski organ sklicuje še na prvi odstavek 43. člena ZDoh-2, v zvezi z drugimi dohodki pa na 108. člen tega zakona. Dodaja, da se po tretjem odstavku 15. člena ZDoh-2 za dohodek po tem zakonu šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet.

6Tožnica je opcijskim upravičencem zagotovila pravico do nakupa oziroma pridobitve delnic po znižani vrednosti. To pravico so, glede na navideznost prenosa opcijskih upravičenj na družbo B. v letu 2004, dejansko izvršili opcijski upravičenci (in ne družba B.), in sicer 16. 7. 2007 (na ta dan se zato ugotavlja boniteta oziroma drugi dohodek), ko je tožnica izročila 27.000 svojih delnic na zahtevo družbe B., katere družbeniki so bili takrat opcijski upravičenci, ki so tudi bili v dobičku družbe B. udeleženi glede na delež prenesenih opcijskih upravičenj. Izvršena opcijska upravičenja so opcijski upravičenci od tožnice dejansko prejeli v obliki denarnih sredstev, ki so jim bila izplačana na njihove transakcijske račune v skupnem znesku 4.013.193,78 EUR. Znesek bonitete oziroma drugi dohodek se zato določi v višini na transakcijski račun prejetega zneska, kar je v obrazložitve odločbe tabelarično prikazano po posameznih opcijskih upravičencih. Od teh dohodkov tožnica kot plačnik davka ni obračunala akontacije dohodnine in predpisanih prispevkov za socialno varnost, kot ji to nalagajo ZDoh-2, Zakon o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV, 3. in 6. člen) ter ZDavP-2 (členi 57 - 60, 278, 281, 283, 352 in 353). Zato je predpisane dajatve obračunal in tožnici v plačilo naložil davčni organ, in sicer pod točkami 1. do 10. za dohodke iz delovnega razmerja za opcijske upravičence, zaposlene pri tožnici, pod točkama 11. in 12. za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja za opcijske upravičence - člane nadzornega sveta tožnice ter pod točko 13. za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja za opcijske upravičence - direktorje povezanih družb, ki niso bili zaposleni pri tožnici.

7Pod točko 14. pa je obračunana in v plačilo naložena akontacija dohodnine od dohodkov opcijskih upravičencev, ki opcijskih upravičenj niso prenesli na družbo B., ampak so jih v letu 2007 izvršili drugače, kar je obrazloženo na str. 138 - 142 odločbe. V inšpekcijskem postopku dodatno obračunani prispevki delodajalca od dohodkov iz delovnega razmerja v skupnem znesku 610.060,67 EUR se tožnici priznajo kot davčni odhodek in je zato upravičena do vračila davka od dohodka pravnih oseb v znesku 140.313,95 EUR (III. točka izreka ter str. 142 in 143 odločbe). Odločitev, ki se nanaša na davek od dohodkov pravnih oseb za obdobji od 1. 1. do 2. 11. 2010 in od 3. 11. do 31. 12. 2010 (točki IV. in V. izreka) je obrazložena na str. 214 - 234 odločbe. Davčni organ se v obrazložitvi prvostopenjske odločbe opredeli tudi do v postopku podanih navedb, dokazov in dokaznih predlogov tožnice ter njenih pripomb na zapisnik (str. 76 - 137 ter 144 - 213 obrazložitve), ki jih deloma upošteva, v pretežnem delu pa kot neutemeljene zavrne.

8Pritožbo tožnice zoper prvostopenjsko odločitev je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT 499-02-4/2013-2 z dne 11. 10. 2013 zavrnilo kot neutemeljeno in ugotovilo, da stroški postopka niso bili priglašeni. Drugostopenjski organ v svoji obrazložitvi povzame vsebino pritožbe in ugotovitve davčnega organa prve stopnje. Izpodbijano odločbo preizkusi v mejah pritožbenih navedb in po uradni dolžnosti ter ugotavlja, da pritožba ni utemeljena. Pri tem v bistvenem sledi razlogom prvostopenjskega organa, ki jih dopolni s tem, ko odgovarja na pritožbene ugovore.

9Tožnica vlaga tožbo v upravnem sporu, s katero prvostopenjsko odločbo, kot je popravljena s sklepom z dne 9. 1. 2013, izpodbija zaradi bistvenih kršitev pravil postopka, zaradi nepopolno oziroma zmotno ugotovljenega dejanskega stanja ter zaradi nepravilne uporabe materialnega prava. Predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek v spremenjeni personalni sestavi, toženki pa naloži, da tožnici povrne stroške tega postopka po Pravilniku s pripadajočim DDV.

10Uvodoma povzema potek davčnega postopka in svoje v njem podane ugovore. Navaja, da se dodatno odmerjene dajatve nanašajo na davčno nepriznana razpolaganja prejemnikov delniških opcij, ki so svoja upravičenja v letu 2004 odplačno prenesli na družbo B. s sedežem na Nizozemskem, katere družbeniki so sočasno postali. Ta družba je v letu 2007 izvršila opcije, omenjenim posameznikom pa izplačala kupnino in dividende, ki so bile predmet obdavčitve v skladu z bilateralno konvencijo med Republiko Slovenijo in Kraljevino Nizozemsko. Davčni organ je transakcijo opredelil za navidezni pravni posel, pri čemer se je oprl na 23 indicev in nekaj sodb slovenskih sodišč. Dejansko stanje je ugotavljal s pomočjo dokumentacije, ki je bila v okviru hišne preiskave, ki se je nanašala na drugo dejanje, zasežena pri tožnici in njenih pooblaščencih; pri tem je šlo predvsem za primere elektronske komunikacije med tožnico ter davčnimi svetovalci in odvetniki. Nadalje je zaslišal dve osebi, ne da bi vodil zapisnik. Tožnica je opozorila na sporno slovensko sodno prakso glede pravne kvalifikacije navideznega posla. Indici, ki jih je navedel davčni organ, bi prišli v poštev kvečjemu pri presoji davčnega izogibanja, vendar v konkretnem primeru niti za tako izogibanje ne more iti. Pri tem se je tožnica sklicevala na pridobljena pravna mnenja ter na tujo pravno doktrino in sodno prakso. Izpostavila je, da tudi pridobivanje pasivnih dohodkov s strani tuje družbe lahko pomeni gospodarsko dejavnost ter da pogodba z zamikom plačila kupnine ni neobičajna, kot ni neobičajno, da odvetniške storitve plača samo ena od zastopanih strank, oziroma da stroške davčnega svetovanja za zaposlene plača delodajalec. Predlagala je, da se zasliši nekdanje opcijske upravičence, nato družbenike družbe B., in se jim kot intervenientom omogoči udeležba v postopku ter da davčni organ pridobi podatke iz tujine preko nizozemskega davčnega organa. Opozorila je na nesprejemljivo poseganje v zaupnost med odvetnikom in stranko. Davčni organ je vse njene dokazne predloge pavšalno zavrnil. Zaradi takšnega postopanja (ob tem, da je imel davčni inšpektor obrazložitev ugotovitev vnaprej napisano in da je enemu od pooblaščencev grozil s kazensko ovadbo še pred zaključkom postopka, pri čemer je dejal, da ima z njim že določeno zgodovino) je tožnica podala predlog za izločitev obeh inšpektorjev zaradi dvoma v njuno nepristransko vodenje postopka, ki pa je bil zavrnjen. Tudi s pritožbo zoper izpodbijano odločbo, katere vsebino nato povzema, tožnica ni uspela.

11V tožbi uveljavlja bistvene kršitve pravil postopka, ki jih je uveljavljala že v pritožbi, dodatno pa še tiste iz postopka pred drugostopenjskim organom. Kot prvo takšno kršitev izpostavi kršitev poklicne tajnosti, ker se davčni organ v dokazne namene sklicuje na korespondenco med tožnico, posameznimi fizičnimi osebami, davčnimi svetovalci družbe Č. d.o.o. ter tujimi odvetniki in svetovalci. Omenja 6. člen Zakona o odvetništvu (v nadaljevanju ZOdv) oziroma nizozemsko področno zakonodajo in pravila CCBE, določbe Zakona o varstvu osebnih podatkov (v nadaljevanju ZVOP-1) in 37. člen Ustave. Predvsem pa tožnica opozarja na sodbo Sodišča EU v zadevi št. C-550/07 P (Akzo Nobel) in določbo 4. točke prvega odstavka 183. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki bi bila povsem izigrana, če bi se nanašala le na pričanje, ne pa tudi na pisno korespondenco nosilcev poklicne tajnosti s strankami. Prvostopenjski organ se glede teh njenih navedb ni opredelil; obrazložitev organa druge stopnje pa ni skladna z zakonodajo, načeli primarnega prava EU in določbami Ustave, še zlasti trditev, da se poklicno tajnost upošteva samo v kazenskem postopku, v davčnem postopku pa ne, ker v njem velja dolžnost varovanja davčne tajnosti. Bistvo poklicne tajnosti je v varstvu zaupanja strank, da lahko svobodno komunicirajo s svojimi odvetniki. To se nanaša tudi na davčne svetovalce. Gre za temeljni civilizacijski standard, pri katerem niti največji interes države ne more prevladati. Tožnica se sklicuje na francosko in nemško sodno prakso, po kateri se listin, zaseženih v (pred)kazenskem postopku, v davčnem postopku ne sme uporabiti, kadar gre za nezakonit zaseg v kazenskem postopku oziroma za poseg v ustavno varovane dobrine. Ekskluzija listinskih dokazov sicer v davčnih predpisih ni urejena, gre pa za logično izpeljavo iz dokaznega privilegija nosilcev poklicne tajnosti in za temeljno ustavno načelo držav članic EU in s tem temeljno načelo evropskega prava ter tudi temeljno pravico na podlagi Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic (v nadaljevanju EKČP). Prispevki za socialno varnost so namreč, tudi če odloča davčni organ, materija, ki sodi v okvir 6. oziroma 8. člena EKČP. Po navedenem tožnica predlaga, da to sodišče postavi Sodišču EU naslednje predhodno vprašanje: Ali gre, ob upoštevanju judikatov Sodišča EU št. C-159/79 (AM & S Eur. Ltd) in št. C-550/07P (Akzo Nobel), judikata ESČP št. 12323/11 z dne 6. 12. 2012 (Michaud proti Franciji) ter judikatov nemškega Zveznega finančnega sodišča št. VIII R 53/04 z dne 4. 10. 2006 in francoskega Cour de cassation št. 10-21219 z dne 22. 9. 2011, za kršitev določb PDEU, če davčni organ države članice v davčnem postopku uporabi zaupno komunikacijo med davčnim zavezancem in njegovim zunanjim odvetnikom v isti državi oziroma v drugi državi članici?

12Druga bistvena kršitev pravil postopka je podana, ker se o pomembnih dejstvih in okoliščinah ni vodil zapisnik (npr. zaslišanje dveh fizičnih oseb, protokoliranje kršitev, na katere so med postopkom opozorili pooblaščenci). Davčni organ je dolžan ugotovitve dokumentirati na način, ki omogoča naknadno kontrolo zakonitosti njegovega ravnanja, sicer pride do posega v pravici iz 22. in 25. člena Ustave. Nadalje tožnica opozarja na nepravilnosti, ki jih je odkrila pri pregledu davčnega spisa. Večkrat je bilo ugotovljeno, da manjkajo njegovi deli, med drugim dokumenti iz leta 2006 o iskanju kredita pri banki H. (kar dokazuje tudi nedavčne namene transakcije), dopisi področnih davčnih organov (ki so transakcijo opredelili kot primer dobička iz kapitala) ter primer odsvojitve opcij na povezano domačo pravno osebo v letu 2007 (ki se davčnemu organu ni zdel navidezen, kar dokazuje drugačno obravnavo v razmerju do oseb, ki so opcije v letu 2004 prodale nizozemski družbi B.). Naslednjo bistveno kršitev pravil postopka pomeni sistematično zavračanje dokaznih predlogov tožnice. Glede namenov s transakcijo je predlagala zaslišanje g. I.I., ki ga ima davčni organ za pobudnika transakcije, namesto tega pa je sklepal na podlagi nepopolne, v večjem delu protipravno zasežene dokumentacije, ter domnevnih izjav dveh zaposlenih, g. G.G. in g. F.F., ki sta pooblaščencem tožnice dala nekoliko drugačne izjave in bila zato predlagana kot priči v davčnem postopku. Na podlagi Direktive 2011/16/ES bi bil davčni organ dolžan z nizozemskimi kolegi izmenjati podatke o navideznih poslih. Bistveno kršitev pravil postopka pomeni tudi pomanjkljiva in protislovna obrazložitev prvostopenjske odločbe, ki je drugostopenjski organ ni saniral, ampak je še sam zagrešil kršitve. Tako se ni opredelil glede očitka o pristranskem vodenju postopka, s čimer je povezana zahteva za izločitev uradnih oseb, pa bi se moral, saj zoper izdani sklep o tej zahtevi tožnica ni imela niti pritožbe niti direktne tožbe. Prav tako se drugostopenjski organ ni opredelil glede navedb o praksi Sodišča EU in drugih evropskih sodišč, iz katere sledi, da obravnavana transakcija ne more biti niti primer nedopustnega davčnega izogibanja, kaj šele navidezni posel; ni se opredelil glede tožničinega sklicevanja na komentar dr. Dolenca k 50. členu OZ in ne glede pritožbenih navedb v zvezi z ekonomsko lastnino, to je, da fizične osebe niso mogle zahtevati vračila opcij. Glede zahteve, naj v postopek pritegne nekdanje opcijske upravičence, je samovoljno zaključil, da v inšpekcijskem postopku to ni mogoče, čeprav je s tem prišlo do kršitve pravic tožnice in teh oseb. Trditev, da družba B. razen obravnavane transakcije ni opravljala druge dejavnosti, je protispisna, saj je družba opravila še transakcije s tretjimi. Stališče, da dokazno breme nosi zavezanec in da lahko svoje trditve dokazuje samo s pisnimi dokazili, je zmotno; sicer pa je tožnica predlagala številne dokaze. V tej zvezi uveljavlja kršitvi ustavnih pravic iz 22. in 25. člena Ustave.

13Posledično je bilo zmotno oziroma nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, kar se nanaša na: - objavo stališča DURS o neobdavčljivi odsvojitvi opcij v davčnem biltenu 2002 in naknadno ustno ponovljeno stališče vodilnih predstavnikov DURS na kongresu davčnih svetovalcev; - očitek prikritega financiranja družbe B. in vlogo davčnosvetovalne družbe Č. pri transakciji (obstoj dveh pogodb o davčnem svetovanju, na podlagi katerih so bili izstavljeni računi s specifikacijami za dejansko opravljene storitve); - resnično pogodbeno voljo strank (odsvojitev opcij), pri čemer je treba ugotoviti zgolj to, kaj je bilo pogodbeno dogovorjeno in ali so stranke to tudi dejansko hotele; - navzven razvidne nedavčne motive, ki so vodili pobudnike projekta (omejitev možnosti najemanja kreditov za vnovčitev opcij, omejitev tveganja s ceno na borzi, doseganje ugodnejše poznejše prodaje delnic s skupnim delovanjem, skupni nastop pri pridobivanju delnic tožnice, kar je botrovalo pridobitvi večinskega deleža v letu 2007); - ne/možnost razpolaganja posameznikov z opcijami po njihovi odsvojitvi, ki družbi B. niso mogli preprečiti razpolaganja z opcijami, kar je pomembno z vidika ekonomske lastnine; - družba B. zaradi naraščanja vrednosti opcij tudi ne bi imela težav z izpolnitvijo pogodbenih obveznosti do posameznih upravičencev.

14Glede nepravilne uporabe materialnega prava tožnica izpostavlja pet vidikov. Prvi se nanaša na vprašanje, ali je bila odsvojitev opcij v letu 2004 obdavčljiva. Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh) je temeljil na konceptu pozitivne definicije dohodka, po kateri je moral zakonodajalec izrecno določiti obdavčljive dohodke. Odsvojitev opcij je kot obdavčljivi dogodek opredelil šele z ZDoh-1, ki je začel veljati 1. 1. 2005, pri čemer je nastanek dohodka vezal na odsvojitev, torej sklenitev pravnega posla o odsvojitvi, in ne na prejem plačila, kot si to razlaga davčni organ druge stopnje. Odsvojitev opcij zato po določbah ZDoh ni mogla biti obdavčena, kar smiselno izhaja tudi iz Poročevalca DZ št. 2/2004. Takšno pojasnilo je objavil sam DURS v Davčnem biltenu št. 1-2 2002; tožnici je služilo pri davčnem načrtovanju in se je nanj zanesla. Sprejeta odločitev zato pomeni tudi kršitev načela zaupanja v pravo po 2. členu Ustave.

15Drugostopenjski organ se nepravilno sklicuje na določbo drugega odstavka 5. člena ZDavP-2. Ključen je pojem ekonomske lastnine; da lahko govorimo o njej, pa mora ekonomski lastnik razpolagati s konkretnim civilnopravnim zahtevkom, s katerim lahko učinkovito izključi imetniška upravičenja pravnega lastnika. V obravnavanem primeru upravičenci po odsvojitvi opcij družbi B. niso mogli preprečiti razpolaganja z opcijami. Da je bilo v tem pogledu materialno pravo nepravilno uporabljeno, dokazuje tudi tuja sodna praksa v zvezi s presojo podobnih transakcij: judikat nemškega Zveznega finančnega sodišča št. I R 42/02 z dne 25. 2. 2004 (Dublin Docks) in judikat britanskega apelacijskega sodišča v zadevi št. C3/2005/1073 z dne 26. 1. 2006 (Wood vs. Holden) ter sodba Sodišča EU v zadevi št. C-436/00 (X in Y proti Skatteverketu), pa tudi nemška doktrina. Glede ekonomskega vrednotenja in ekonomske lastnine se davčna organa nista opredelila.

16Tretja kršitev materialnega prava je podana zaradi (nepravilne) uporabe instituta navideznega posla na podlagi določb tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 oziroma 50. člena OZ. Po civilnopravni doktrini zaradi davčnega (ali kakršnegakoli drugega) izogibanja pravni posel ni navidezen. Pri tem gre za dva instituta, ki se med seboj izključujeta. Institut navideznega pravnega posla davčno pravo vsebinsko nespremenjen povzema iz civilnega prava. Na drugi strani imajo davčni predpisi posebna pravila zoper davčno izogibanje, generalna (kot je četrti odstavek 74. člena ZDavP-2) ali pa specialna za določen tip transakcije. Med navidezne posle nikakor ni mogoče šteti primerov davčnega izogibanja oziroma agresivnega davčnega načrtovanja, ko stranki stipulirata zapleteno pravno konstrukcijo z namenom davčne optimizacije. Tudi če bi držalo, da so ju pri tem vodili predvsem davčni motivi in da pravih (nedavčnih) poslovnih razlogov za posel ni bilo, to ne pomeni, da je posel zato navidezen, saj sta stranki stipulirane pravne posledice nedvomno hoteli. Očitani davčni motivi kvečjemu dodatno kažejo, da je pravnoposlovna volja resnična. Obrazložitev izpodbijane odločbe je zato sama s seboj v nasprotju, saj po eni strani predvideva, kaj so tožnica oziroma ostale osebe - stranke pogodbe želele, po drugi strani pa uporabi institut, ki izhaja iz predpostavke, da stipuliranih posledic niso želele. Tožnica kritizira na uporabi instituta navideznega pravnega posla temelječo davčno in sodno prakso, ki sta arbitrarni, ter uveljavlja kršitev pravice iz 22. člena Ustave. Izpostavlja pomen te problematike na kazenskem področju ter nesprejemljivost slovenske sodne prakse z vidika prava EU. Tudi očitana sprememba kupnine v kredit ni v tovrstnih transakcijah nič posebnega; upoštevaje domačo davčno prakso so jo kot rešitev predlagali nizozemski svetovalci, tak primer se navaja tudi v zbirki vzorcev pogodb nemške založbe Beck.

17Nadaljnjo kršitev materialnega prava pomeni nedopustni „treaty override“ (kršitev mednarodnega prava s strani državnega organa ene od držav pogodbenic bilateralne konvencije o izogibanju dvojni obdavčitvi). Davčni organ ne po slovenskem in ne po mednarodnem pravu ni imel podlage za uporabo pravila o izogibanju davkom. To sodišče je že v sodbi št. I U 1696/2011 ugotovilo, da izogibanje bodočim predpisom, ki še niso stopili v veljavo, ni možno. Nadalje, Pogodba med SFRJ in Kraljevino Nizozemsko ne vsebuje pravil o davčnem izogibanju in če bilateralna pogodba takega ukrepa ne predvideva, ga država ne more uporabiti enostransko. Tudi če bi podlaga za to bila podana, pa v obravnavanem primeru ne gre za nedopustno davčno izogibanje. Pri tem se tožnica sklicuje na tujo sodno prakso. Najprej na že omenjeno britansko zadevo Wood vs. Holden in nato na nemško zadevo Dublin docks, ki izpostavlja časovni vidik: ko tuja družba obstaja dalj časa in ni zgolj enkratne narave, ne more iti za nedopustno davčno izogibanje. Ustanovitev družbe v državi članici EU z namenom, da pridobiva pasivne dohodke, zadošča za izključitev uporabe pravil o davčnem izogibanju. Sodišče EU sprva boja zoper zlorabe niti ni sprejelo kot razlog za omejevanje pravice do ustanavljanja. Zato se je nemško Zvezno finančno sodišče izreklo, da morajo biti kapitalske družbe v drugih državah članicah davčno upoštevane kot domače družbe brez omejitev ter da je zloraba lahko podana le, če je ustanovitev tuje družbe zgolj začasna in služi le davčnemu namenu. Tožnica omenja še švedsko zadevo Sipano I, nizozemsko sodbo Hoge Raad št. 07, 11951 z dne 21. 11. 2008 in judikat ruskega Uralskega okrožnega arbitražnega sodišča v Jekaterinburgu št. F09-3637/11 z dne 17. 5. 2012. Da obravnavana transakcija ni nedopustna, pa izhaja tudi iz tožbi priloženega natisa spletne strani britanske davčno-svetovalne družbe J., kjer se kot primer dobrega davčnega načrtovanja, ki je prestalo preizkus v različnih državah, oglašuje praktično identično transakcijo za managerje skandinavske multinacionalke.

18Kršitev materialnega prava je podana tudi zaradi kršitve evropskega prava. Tožnica izpostavlja sodbo v zadevi št. C-436/00 dne 6. 6. 2002 (X in Y proti Skatteverketu), v kateri je Sodišče EU ugotovilo kršitev primarnega prava EU, ker država članica v primeru odsvojitve povezani tuji družbi ni priznala (enake) davčne ugodnosti kot v podobnih domačih transakcijah; o kakršnemkoli navideznem poslu ni bilo niti govora. Do podobnega diskriminiranja je prišlo v primeru, ko je g. K.K. v letu 2007 opcije pred izvršitvijo odsvojil povezani slovenski pravni osebi. Torej, v primeru domače transakcije ne gre za primer navideznega pravnega posla, če je vpletena tuja pravna oseba, pa gre. Arbitrarnost odločitve je očitna, pri čemer se drugostopenjski organ do tega očitka ni opredelil. Tožnica po navedenem predlaga, da sodišče predloži Sodišču EU naslednji predhodni vprašanji:

Ali gre, ob upoštevanju judikata C-436/00, za kršitev določb PDEU, če država članica davčno ne prizna v letu 2004 izvedene transakcije, pri čemer za to nima podlage v bilateralni konvenciji o izogibanju dvojni obdavčitvi, niti v tedaj veljavni nacionalni zakonodaji, dividende, do katerih pa je prišlo v zvezi s to transakcijo, pa je obdavčila v skladu z bilateralno konvencijo?

Ali določbe primarnega prava EU, ob upoštevanju judikata C-436/00, nasprotujejo ravnanju države članice, ki transakcijo prodajalca z družbo, v katerim ima prodajalec manjšinski korporacijski delež, obravnava kot navidezni pravni posel zgolj zato, ker je bila v letu 2004 izvedena v okviru davčnega načrtovanja in je zasledovala tudi davčne učinke, medtem ko istovrstno transakcijo v letu 2007 obravnava kot veljaven posel?

19Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in njenih razlogih, razvidnih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

20Tožba ni utemeljena.

21Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, se sodišče strinja tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena, in v tem okviru z razlogi, s katerimi že v davčnem postopku podane navedbe tožnice in njene pripombe na zapisnik ter pritožbene ugovore zavrneta organ prve in druge stopnje, ter se na te razloge tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Glede na vsebino tožbe sodišče dodaja:

22Dne 10. 12. 2012 izdana prvostopenjska odločba je bila, po opozorilu tožnice, popravljena s sklepom z dne 9. 1. 2013. Poprava odločbe sama po sebi za tožnico ni sporna in je tudi ni izpodbijala. Izpodbija odločitev, kot sledi iz popravljene odločbe. Pri tem ni spora glede višine odmerjenih obveznosti (v pogledu zneskov, ki so predmet odločbe, tožnica po njeni popravi ugovorov nima), ampak je sporna sama obdavčitev izvršitve delniških nakupnih opcij, ki jih je tožnica podelila opcijskih upravičencem. Tožbeni ugovori se pri tem nanašajo na obdavčitev tistih opcijskih upravičencev, ki so v decembru 2004 opravili prodajo opcijskih upravičenj družbi B. in v istem mesecu postali tudi imetniki vseh delnic te družbe, kar so bili tudi v času realizacije opcij v letu 2007.

23V pogledu obdavčitve delniških opcij navedenih opcijskih upravičencev je za odločitev ključno vprašanje nastopa davčno relevantnega dogodka za obdavčitev. Vprašanje je torej, ali so opcijski upravičenci opcijska upravičenja izvršili z njihovo prodajo družbi B. v letu 2004, ali pa (zaradi davčne neupoštevnosti tega prenosa) šele v letu 2007, ko je opcije realizirala družba B. Od tega je namreč odvisen čas nastanka davčne obveznosti, s tem pa tudi pravilnost uporabe zakona o obdavčenju (ZDoh ali ZDoh-2), ki je podlaga odločitve.

24Sodišče najprej, v zvezi s tožbenimi ugovori, ki se nanašajo na razlago ZDoh oziroma vprašanje, ali je bila odsvojitev opcij v letu 2004 obdavčljiva, pojasnjuje, da sta to in Vrhovno sodišče RS v zadevah št. U 1587/2002 in X Ips 440/2004 obravnavali obdavčitev dohodkov iz naslova nagrajevanja članov uprave ob realizaciji opcijskega upravičenja - pridobitvi delnic po določbah ZDoh in pritrdili stališču, da se plačila, ki jih člani uprave in nadzornega sveta za njihovo delo prejmejo v obliki opcij, štejejo med obdavčljive osebne prejemke iz 15. člena ZDoh. Enako stališče izhaja tudi iz sodb št. U 1543/2002, U 995/2002 in X Ips 393/2004. Sodna praksa glede obdavčljivosti izvršitve delniških nakupnih opcij iz naslova nagrajevanja managementa po določbah ZDoh je v tem pogledu enotna. Sodišče stališča o obdavčljivosti tovrstnih dohodkov že v letu 2004 tudi v tem upravnem sporu ne spreminja. O obdavčljivosti dohodkov iz naslova odsvojitve opcij po določbah ZDoh pa je sodišče odločalo v zadevi št. I U 1696/2011. V sodbi, ki jo je 23. 7. 2013 izdalo v navedeni zadevi, je potrdilo stališče, da je bilo nagrajevanje z nakupnimi delniškimi opcijami v odvisnosti od razmerja med opcijskim upravičencem in opcijskim zavezancem obdavčeno po 1. oziroma po 4. alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh, pri čemer se je kot nastop davčno relevantnega dogodka upoštevala realizacija opcijske pravice. Realizacija opcije v primeru prenosljivih delniških nakupnih opcij pa ni nujno v pridobitvi delnic. Z vidika prvotnega opcijskega upravičenca predstavlja prodaja opcije le drugačno obliko realizacije opcijskih pravic in je bila zato enako kot izvršitev opcije s pridobitvijo delnic kot osebni prejemek podvržena obdavčitvi po določbah 15. in 16. člena ZDoh. Od tega stališča sodišče v tem upravnem sporu ne odstopa in drugačnemu stališču tožnice torej ne sledi. Njene navedbe, da je drugačno stališče objavil DURS v Davčnem biltenu leta 2002, ustno pa so ga ponovili vodilni predstavniki DURS na kongresu davčnih svetovalcev, na kar se je tožnica upravičeno zanesla, argumentirano zavrne že prvostopenjski organ (str. 171 izpodbijane odločbe). Tožnica po tem ne poda nobenih nadaljnjih navedb, ki bi omenjeno argumentacijo lahko izpodbile. Glede na povedano tudi njeno sklicevanje na načelo zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave do drugačne odločitve v zadevi ne more pripeljati.

25Z izpodbijano odločbo je davčni organ sprejel odločitev o obdavčitvi izvršitve opcij v letu 2007 (in ne v letu 2004). Takšna odločitev temelji na presoji, da se prenos opcijskih upravičenj na družbo B. v letu 2004 kot navidezen in opravljen z namenom izogiba plačilu dajatev od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve, ne upošteva ter se zato kot nastop relevantnega dogodka za obdavčitev opcijskih upravičencev upošteva čas, ko je opcijska upravičenja navzven formalno izvršila družba B. Izčrpni razlogi za takšno presojo so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

26Tožnica v tem pogledu davčnemu organu očita nepravilno razumevanje oziroma uporabo določb drugega odstavka 5. člena ter 74. člena ZDavP-2, to je načela ekonomskega vrednotenja dejstev ter instituta navideznega posla, ki se po njenem mnenju tudi povsem izključuje z institutom oziroma uporabo pravil o davčnem izogibanju. Pri tem ji sodišče ne more slediti. O navedenih vprašanjih se je že izreklo Vrhovno sodišče. V sodbi št. X Ips 301/2013 z dne 19. 12. 2014 (glej 14. točko obrazložitve) je zavzelo stališče, da je pri vrednotenju pravno-poslovnih ravnanj davčnih zavezancev treba izhajati iz drugega odstavka 5. člena ZDavP-2, ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Gre za osnovno izhodišče zakona o davčnem postopku, ki ga nadalje izpeljujeta še določbi tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Po tretjem odstavku tega člena navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje; če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 pa določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Gospodarska (ekonomska) vsebina dogodkov je glede na navedene zakonske določbe lahko zakrita bodisi s sklepanjem navideznih poslov, bodisi s sklepanjem pravnih poslov, ki pomenijo izogibanje ali zlorabo drugih predpisov, oziroma ob hkratni uporabi obeh. V vseh treh primerih pa zakon zahteva, da se takšni posli pri obdavčitvi ne upoštevajo. Instituta iz tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 se po navedenem torej ne izključujeta, kot se zatrjuje v tožbi.

27Kaj je nedovoljeno izogibanje ali zloraba po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in kaj dovoljena davčna optimizacija, je treba (kot nadaljuje Vrhovno sodišče v 15. točki obrazložitve sodbe št. X Ips 301/2013) presojati od primera do primera. Davčni zavezanci imajo pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani; pri tem jih lahko vodijo tudi davčni premisleki. Poslov niso dolžni voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države. Če pa davčni zavezanci sklepajo posle ali več medsebojno povezanih poslov, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov, hkrati pa je iz okoliščin primera razvidno, da je pridobitev davčne ugodnosti edini cilj davčnih zavezancev, je utemeljeno zaključiti, da so s tako umetno ustvarjenimi pravno-poslovnimi odnosi zlorabili predpise. Pri navideznih pravnih poslih po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 pa gre za zavestno razhajanje med voljo in izjavo te volje. Pravnoposlovna volja obeh pogodbenih strank je zaigrana, zato pogodba pravnih učinkov med strankama ne ustvarja.

28V obravnavanem primeru je po presoji sodišča davčni organ dejstva in okoliščine, ki jih je ugotovil v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, vrednotil skladno z zgoraj navedenimi zakonskimi določbami in stališči, torej upoštevaje njihovo gospodarsko (ekonomsko) vsebino, ter je na tej podlagi uporabil pravilno materialno pravo, to je določbe ZDoh-2. V postopku podrobno ugotovljene dejanske okoliščine, ki kažejo na sodelovanje in usklajeno delovanje vseh v obravnavanih poslovnih dogodkih udeleženih udeležencev opcijskega nagrajevanja, vključno s tožnico, utemeljujejo zaključek, da so bile pogodbe o prodaji opcijskih upravičenj družbi B. sklenjene le navidezno in da ta prenos ni imel nobenega izkazanega ekonomskega smisla oziroma gospodarskega cilja, pač pa je bil opravljen z namenom prikriti izvršitev opcijskih upravičenj po opcijskih upravičencih in se s tem izogniti plačilu iz tega naslova predpisanih dajatev za fizične osebe. Zato davčni organ posla prenosa opcijskih upravičenj na družbo B. pri obdavčitvi utemeljeno ni upošteval.

29Tožbeni ugovori, s katerimi tožnica uveljavlja, da je bilo v tem pogledu zmotno oziroma nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, ne dajejo podlage za drugačno odločitev. Ugovore, ki jih je v tem pogledu podala v inšpekcijskem postopku, že prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi obrazloženo zavrne. Teh zaključkov tožnica v tožbi ne prereka s konkretnimi navedbami, ki bi sodišče (ki dejansko stanje v upravnem sporu razišče oziroma preizkusi v okviru tožbenih navedb - prvi odstavek 20. člena ZUS-1) lahko pripeljale do drugačne presoje, ampak v tožbi ostaja na povsem splošni ravni. To velja za njene tožbene navedbe o nedavčnih motivih, ki naj bi vodili pobudnike projekta B., in za trditev, da je omenjena družba razen obravnavanih transakcij opravila še transakcije s tretjimi. Enako velja za tožbene ugovore, ki se nanašajo na ugotovitve o tožničinem prikritem financiranju družbe B. preko izstavljenih računov družbe C. d.o.o. in s tem povezano vlogo navedene družbe pri transakciji (v izpodbijani odločbi obravnavane na str. 27 - 29, 171, 189 - 194). Drugačne odločitve ne more utemeljiti navedba, da opcijski upravičenci po odsvojitvi opcij družbi B. razpolaganja z njimi pravno niso mogli preprečiti, saj ugotovitve postopka jasno kažejo na dejansko usklajeno delovanje vseh udeležencev opcijskega nagrajevanja, ne glede na sklenjene navzven vidne pravne posle. Zaključek, da se prenos opcij na družbo B. v letu 2004 kot navidezen in opravljen z namenom izogiba plačilu za fizične osebe predpisanim dajatvam ne upošteva, temelji na celostni presoji vseh dejstev in okoliščin primera (v 25 točkah strnjenih na str. 65 prvostopenjske odločbe). Zato v tem pogledu splošno podani tožbeni ugovori, ki se nanašajo na nekaj posameznih okoliščin, ne dajejo podlage za to, da bi sodišče podvomilo v pravilnost omenjenega zaključka, ki temelji na obravnavi celote vseh okoliščin skupaj. Iz tega razloga tudi pripomba, da družba B. zaradi naraščanja vrednosti opcij ne bi imela težav z izpolnitvijo pogodbenih obveznosti do upravičencev, do drugačne odločitve ne more privesti.

30Na podlagi ugotovitev inšpekcijskega postopka, ki jih tožnica s svojimi tožbenimi ugovori ni uspela izpodbiti, sodišče lahko zaključi, da so v obravnavanem primeru vpleteni s sklepanjem navideznih pravnih poslov (pogodb o prenosu oziroma prodaji opcij družbi B.) prikrivali dejansko izvršitev opcij po opcijskih upravičencih oziroma prejem dajatvam, ki so predmet izpodbijane odločb, podvrženih dohodkov iz tega naslova, ob tem pa so tudi zlorabili davčne predpise o (nižji) obdavčitvi dividend in obresti za dosego davčnih ugodnosti. Ker je bil izkazani cilj opcijskih upravičencev in tožnice pridobitev davčnih ugodnosti, v obravnavanem primeru ne gre zgolj za navidezne pravne posle v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, ampak je prišlo tudi do zlorabe pogodb o prodaji opcijskih upravičenj oziroma predpisov, ki omogočajo njihovo sklepanje, ob tem pa so bili uporabljeni tudi navidezni posli (pogodbe o prodaji opcij). Davčne ugodnosti, ki so jih želeli pridobiti vpleteni v transakcije, pa nasprotujejo namenu določb ZDoh-2.

31Po navedenem sodišče zavrača tudi vse ugovore, s katerimi tožnica zatrjuje, da v obravnavanem primeru ne more iti za nedopustno davčno izogibanje. V zvezi z njenim sklicevanjem na judikate tujih sodišč oziroma Sodišča EU pojasnjuje, da je treba pri presoji, kot je obravnavana, upoštevati celoto vseh relevantnih dejstev in okoliščin konkretnega primera. Da bi bil kateri od primerov, na katere se sklicuje tožnica, v celoti dejanskega in pravnega stanja enak obravnavani zadevi, ni izkazano. Ker je bistvena celostna presoja primera, odločitve ni mogoče utemeljiti na izpostavljanju oziroma primerjavi posameznih okoliščin (kot je npr. čas obstoja družbe, na katero so bile formalno prenesene opcije). V zvezi s tožbeno navedbo, da ustanovitev družbe v drugi državi članici EU z namenom, da pridobiva pasivne dohodke, zadošča za izključitev uporabe pravil o davčnem izogibanju, sodišče odgovarja, da bi to lahko držalo, če je družba dejansko ustanovljena zaradi pridobivanja pasivnih dohodkov. Kadar pa je namen transakcije v izogibu davkom, se na svobodo ustanavljanja ni mogoče z uspehom sklicevati. Tudi Sodišče EU v svoji sodni praksi - prim. zadeve št. C-255/02 (Halifax), C-196/04 (Cadbury Schweppes), C-425/06 (Part Service) - sprejema stališče, da se transakcije, s katerimi davčni zavezanci ali skupina davčnih zavezancev, ki so med seboj povezani in sodelujejo v isti transakciji, gledano skupno, ustvarijo umetni položaj, katerega bistveni oziroma glavni cilj (namen) je ustvariti pogoje, potrebne za to, da se pridobijo davčne ugodnosti oziroma da se ne plača davek, ki bi ga bilo sicer treba plačati, ne upoštevajo. Treba jih je ponovno opredeliti tako, da se vzpostavi položaj, kot bi obstajal, če teh transakcij ne bi bilo. Da bi omenjeno Sodišče primer, ki bi bil identičen obravnavanemu, presodilo kot primer dopustnega davčnega načrtovanja, se v tožbi niti ne zatrjuje.

32Tožnica ne more uspeti niti z ostalimi navedbami, ki jih podaja pod ugovorom o nedopustni kršitvi z Nizozemsko sklenjene bilateralne konvencije o izogibanju dvojni obdavčitvi. V zadevi je glede na povedano podana podlaga za uporabo pravil drugega odstavka 5. člena ter tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. V tej zvezi ni odveč dodati, da je že pred uveljavitvijo ZDavP-2, že v času veljave starega Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP), upoštevajoč načelo materialne resnice, davčna in sodna praksa temeljila na stališču, da se pravno-poslovna ravnanja davčnih zavezancev vrednotijo po njihovi pravi vsebini in se tako upoštevajo pri obdavčitvi, da se pri tem navidezni posli ne upoštevajo in da se neplačilo davka kot nedovoljena posledica pogodbe, sklenjene z namenom izogniti se plačilu davka, odpravlja na upravnopravnem področju. Po presoji sodišča tudi ni pravne podlage, ki bi preprečevala uporabo nacionalnih pravil o izogibanju davkom v zadevah, ki (lahko) zapadejo v domet bilateralne konvencije, čeprav slednja takšnih pravil ne predvideva. Pri takšnem stališču (ki izhaja ne le iz slovenske, ampak tudi iz tuje, npr. avstrijske sodne prakse) se upošteva namen, zaradi katerega se sklepajo konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ta pa je v odpravi dvojnega obdavčenja dohodka zaradi obdavčitve v državi vira in ne v omejevanju države, da obdavčuje svoje rezidente - to je lahko samo posledica pravil, ki se dogovorijo, da se pri konkretnem dohodku odpravi dvojno obdavčenje. Država ima pravico, da suvereno presodi vse okoliščine transakcije in sprejme odločitev o obdavčitvi. Če je davčni zavezanec predhodno (neutemeljeno) plačal določene (druge) dajatve, se to lahko uveljavlja oziroma sanira v nadaljnjih postopkih, ki jih za to predvideva pravni red. Tožnica sama sicer o dvojnem plačilu davka v konkretnem primeru ne more govoriti, kot pojasni že davčni organ (str. 188 izpodbijane odločbe).

33Podlage za drugačno odločitev v zadevi ne dajejo niti navedbe, s katerimi tožnica uveljavlja kršitev evropskega prava zaradi diskriminacije, do katere naj bi v obravnavanem primeru prišlo glede na primer, ko naj bi g. K.K. v letu 2007 opcije pred izvršitvijo odsvojil povezani slovenski osebi. V tej zvezi je tožnica predlagala, naj to sodišče Sodišču EU predloži predhodno vprašanje, ali določbe primarnega prava EU, ob upoštevanju judikata št. C-436/00, nasprotujejo ravnanju države članice, ki transakcijo prodajalca z družbo, v katerim ima prodajalec manjšinski korporacijski delež, obravnava kot navidezen pravni posel zgolj zato, ker je bila v transakcija v letu 2004 izvedena v okviru davčnega načrtovanja in je zasledovala tudi davčne učinke, medtem ko istovrstno transakcijo v letu 2007 obravnava kot veljaven posel. Da bi bila ta zadnja, po navedbah tožbe v letu 2007 opravljena transakcija predmet obdavčitve z izpodbijano odločbo oziroma z njo naloženih obveznosti, iz odločbe ne izhaja in to v zadevi niti ni sporno. S temi navedbami tožnica uveljavlja ugovor, da je davčni organ različno obravnaval dve transakciji glede na to, ali je šlo za prenos opcij na slovensko družbo ali pa za prenos na družbo s sedežem v drugi državi. Očitek diskriminacije je v zadevah s čezmejnim elementom z vidika prava EU sicer lahko relevanten. Vendar se v presojo njegove utemeljenosti v konkretnem primeru sodišče ni bilo dolžno spuščati, ker ga tožnica poda povsem splošno, na ravni golega zatrjevanja (prim. prvi odstavek 20. člena ZUS-1). Ne navede namreč prav nobenih konkretnih dejstev in okoliščin primera, na katerega se sklicuje in ki ga očitno pozna, s katerimi bi (vsaj verjetno) izkazala, da gre za situaciji, ki sta sicer glede na celoto relevantnih okoliščin dejansko primerljivi, in tudi ne zatrjuje, da tega ne bi mogla storiti. Tako pavšalna trditvena podlaga pa ne zadošča za to, da bi tožnica vzpostavila vsaj domnevo diskriminacije, ki jo povsem splošno zatrjuje v predlogu predhodnega vprašanja. Zato sodišče temu predlogu ni sledilo. Prav tako ni sledilo predlogu, naj Sodišču EU predloži predhodno vprašanje, ali gre, ob upoštevanju judikata C-436/00, za kršitev določb PDEU, če država članica davčno ne prizna v letu 2004 izvedene transakcije, pri čemer za to nima podlage v bilateralni konvenciji o izogibanju dvojni obdavčitvi, niti v tedaj veljavni nacionalni zakonodaji, dividende, do katerih pa je posledično prišlo v zvezi s to transakcijo, pa je obdavčila v skladu z bilateralno konvencijo. Sodišče EU je med drugim pristojno za razlago prava EU. V tožničinem predlogu tega vprašanja oziroma njegovi obrazložitvi ni navedeno, na katero konkretno določbo Pogodbe o delovanju EU se sploh nanaša. Tudi sicer iz formulacije vprašanja izhaja, da se to v bistvu nanaša na pravilnost uporabe določb bilateralne konvencije oziroma nacionalne zakonodaje, za presojo tega pa Sodišče EU ni pristojno.

34Kot neutemeljene oziroma takšne, da na odločitev ne morejo vplivati, sodišče zavrača tudi vse tožbene ugovore o bistvenih kršitvah določb postopka.

35V tem pogledu tožnica najprej uveljavlja kršitev poklicne tajnosti, kot takšno kršitev pa razume postopanje davčnega organa, ki da je kot dokaz uporabil tudi od NPU pridobljeno korespondenco med tožnico, posameznimi fizičnimi osebami, davčnimi svetovalci družbe Č. d.o.o. ter tujimi odvetniki in svetovalci. Obrazložitev organov prve in druge stopnje, ko se pri zavrnitvi tega očitka sklicujeta na določbo prvega odstavka 15. člena ZDavP-2, po kateri je davčni organ dolžan varovati določene podatke kot davčno tajnost, ne prepriča, saj ne odgovarja na sporno vprašanje, ali lahko davčni organ tovrstno korespondenco uporabi kot dokaz v davčnem postopku ali ne. Tožnica meni, da nikakor ne, vendar v pravnem redu za takšno absolutno stališče ni podlage.

36Že obrazložitev prvostopenjske odločbe poleg navedenega vsebuje tudi druge razloge, s katerimi davčni organ odgovarja na zadevni ugovor tožnice. Pojasni, da je poslovno korespondenco in drugo dokumentacijo, navedeno v 23. točki obrazložitve izpodbijane odločbe, od NPU pridobil na podlagi zakona, to je določb četrtega odstavka 10. člena in 39. člena ZDavP-2; sklicuje se še na 138. člen tega zakona ter na 18. člen Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1). S tem navede zakonsko podlago za pridobitev sporne dokumentacije. Zakonska podlaga za njeno uporabo v dokazne namene je v 164. členu ZUP. Že prvostopenjski davčni organ tudi pravilno ugotavlja, da niti ZDavP-2 niti ZUP nimata pravil, po katerih se določenih listinskih dokazov pri dokazovanju v davčnem postopku ne bi smelo uporabiti. ZUP v 4. točki prvega odstavka 183. člena, na katero se v tem pogledu sklicuje tožnica, določa, da sme priča odreči pričanje o dejstvih, za katera je zvedela kot duhovnik, odvetnik, zdravnik ali pri opravljanju kakšnega drugega poklica ali dejavnosti, če velja dolžnost, da mora ohraniti kot tajnost tisto, kar je zvedela pri opravljanju takega poklica ali dejavnosti. Sodišče pri tem izpostavlja, da citirana določba, ki ureja (ustno) pričanje, v njej navedenim osebam pričanja ne prepoveduje absolutno, ampak jim daje možnost, da ga smejo glede določenih dejstev odreči. To možnost lahko nosilec poklicne tajnosti izkoristi ali pa ne (lahko namreč tudi priča). Ni pa stranka tista, ki bi lahko zahtevala, da nosilec poklicne tajnosti ne priča. Za stališče o absolutni prepovedi uporabe sporne dokumentacije v dokazne namene, kot ga zagovarja tožnica, torej v navedeni določbi zakona ni podlage.

37Po presoji sodišča tudi ni mogoče avtomatično enačiti položaja odvetnika in davčnega svetovalca. Odvetništvo je ustavno varovana kategorija: po 137. členu Ustave RS je kot del pravosodja samostojna in neodvisna javna služba, ki jo ureja zakon. To je Zakon o odvetništvu (v nadaljevanju ZOdv), ki v 6. členu izrecno določa, da mora odvetnik varovati kot tajnost, kar mu je zaupala stranka, in da ta dolžnost veže tudi druge osebe, ki delajo v odvetniški pisarni. V tej zvezi je treba izpostaviti še določbe 8. člena ZOdv, po katerih je preiskava odvetniške pisarne dovoljena samo na podlagi odredbe pristojnega sodišča in to samo glede spisov in predmetov, ki so izrecno navedeni v odredbi o preiskavi; pri preiskavi ne sme biti prizadeta tajnost drugih listin in predmetov; navzoč mora biti predstavnik Odvetniške zbornice Slovenije. Davčno svetovanje takšnega položaja nima: ni ustavna kategorija in niti zakonsko ni posebej regulirano; davčni svetovalec mora tako vse podatke, za katere izve, varovati enako (in zgolj tako) kot vsak drug subjekt. Iz judikatov Sodišča EU št. C-159/79 (AM & S Europe) in št. C-550/07 P (Akzo Nobel), na katere se sklicuje tožnica, izhaja stališče, da je treba zaupnost komunikacij med odvetniki in strankami zavarovati na ravni Evropske skupnosti, vendar morata biti za to kumulativno izpolnjena dva pogoja: komunikacija z odvetnikom mora biti povezana z izvrševanjem strankine pravice do obrambe in izvirati mora od neodvisnega odvetnika, ki na stranko ni vezan z delovnim razmerjem. Navedene zahteve temeljijo na konceptu posebne vloge odvetnika, ki velja za sooblikovalca pravosodja ter mora popolnoma neodvisno in v prednostnem interesu pravosodja zagotoviti pravno pomoč, ki jo stranka potrebuje. Tudi ostali judikati, na katere se sklicuje tožnica v tem pogledu, se, kot izhaja tudi iz samih tožbenih navedb, nanašajo na odvetnike.

38V konkretnem primeru pa ni izkazano, da pri sporni dokumentaciji, navedeni v 23. točki obrazložitve izpodbijane odločbe, sploh gre za komunikacijo tožnice s svojim odvetnikom. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe, v kateri je povzeta vsebina dokumentacije, to ne izhaja; prav tako ne iz inšpekcijskega zapisnika oziroma dokumentov v upravnih spisih. Tožnica pa to tudi zgolj splošno zatrjuje, ne da bi konkretno navedla, da (oziroma kateri) konkretni dokumenti pomenijo njeno komunikacijo z odvetnikom. Povedano drugače, tožnica ne pojasni in ne izkaže, katere od oseb, od katerih izvira sporna komunikacija, so odvetniki v zgoraj navedenem smislu. Ker to ni izkazano, pa že iz tega razloga sodišče nima podlage, da bi sledilo predlogu, naj se Sodišču EU predložil predhodno vprašanje, ali gre za kršitev določb PDEU, če davčni organ države članice v davčnem postopku uporabi zaupno komunikacijo med davčnim zavezancem in njegovim zunanjim odvetnikom v isti državi oziroma v drugi državi članici. Kolikor tožnica enači položaj odvetnika in davčnega svetovalca, ki to ni, ji sodišče, kot že obrazloženo, ne more slediti. Ne da bi bilo to bistveno za odločitev v konkretnem primeru, tako le še pripominja, da tudi če bi šlo za komunikacijo stranke z odvetnikom, ta ne bi bila absolutno varovana na način, kot se zavzema tožnica. Zaupnost razmerja med odvetnikom in stranko namreč ni nedotakljiva. Ustavno sodišče in Evropsko sodišče za človekove pravice posege v taka razmerja tipično presojata kot vprašanje varstva pravice do zasebnosti iz 35. člena Ustave oziroma 8. člena EKČP (izpeljavo te pravice pomenijo tudi določbe 37. člena Ustave), ki pa ni absolutna. Glede sklicevanja tožnice na stališče, da se v primeru zasegov v (pred)kazenskem postopku teh listin v davčnem postopku ne sme uporabiti, kadar gre za poseg v ustavno varovane dobrine oziroma za nezakonit zaseg v kazenskem postopku, sodišče dodaja, da tožnica zgolj pavšalno zatrjuje, da naj bi bili dokazi nezakonito pridobljeni, ne da bi navedla kakršnakoli konkretna dejstva ali dokaze v podkrepitev te svoje trditve. Kot se ugotavlja že v izpodbijani odločbi (predzadnji odstavek na str. 175), pa je tožnica celo sama (v pripombah na zapisnik) kot dokaz predlagala tudi določene od NPU pridobljene dokumente, česar niti ne prereka. Na prepoved uporabe teh dokumentov v dokazne namene se (tudi) zato ne more sklicevati.

39Sicer pa že dejanske okoliščine, ki izhajajo iz ostale dokumentacije (navedene v točkah 1 do 22 in 24 obrazložitve prvostopenjske odločbe), sploh ob upoštevanju uporabljenih od NPU pridobljenih dokumentov, ki jih je tudi tožnica sama predlagala kot dokaz, po mnenju sodišča dajejo dovolj podlage, da se napravi vse bistvene zaključke, na katere je davčni organ oprl izpodbijano odločbo. Tudi iz tega razloga ugovori, ki jih tožnica podaja v tem pogledu, na odločitev ne morejo vplivati.

40Neutemeljen je ugovor o bistveni kršitvi pravil postopka, ker da se o pomembnih dejstvih in okoliščinah ni vodil zapisnik (po določbah ZUP). Kot skladno s predloženimi upravnimi spisi pojasni že prvostopenjski organ, je bil v zadevi sestavljen in tožnici vročen zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru v skladu z določbami 140. člena ZDavP-2, ki so specialne v razmerju do ZUP in so posledica specifične narave postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Uporaba vseh določb ZUP v tovrstnem postopku bi namreč lahko pomenila oviro za njegovo izvedbo. To pa še ne pomeni, da so zato kršene ustavne pravice, na katere se sklicuje tožnica. Tudi takšen inšpekcijski zapisnik namreč omogoča kontrolo zakonitosti ravnanja davčnega organa, saj so v njem povzete vse za odločitev bistvene dejanske okoliščine in dokazi, na podlagi katerih so ugotovljene, ter ostala pomembna dejanja postopka. Zavezancu ni preprečeno, da v spis poda pisne izjave o morebitnih kršitvah med postopkom, o izjavah uradnih oseb ipd. in jih na ta način dokumentira. Glede opozorila tožnice, da se o zaslišanju dveh fizičnih oseb, F.F. in G.G. ni vodil zapisnik, že prvostopenjski organ ustrezno pojasni, da imenovana nista bila zaslišana kot priči, ampak sta podala podatke in pojasnila v smislu določb šestega odstavka 138. člena ZDavP-2. V skladu s temi določbami je zavezanca na začetku davčnega inšpekcijskega nadzora treba opozoriti, da lahko imenuje osebo za dajanje podatkov in pojasnil. Če pooblaščena oseba oceni, da zavezanec za davek ali omenjena oseba ne dajeta zadostnih podatkov in pojasnil, lahko zahteva podatke od drugih zaposlenih ali od tretjih oseb; pred tem pozove zavezanca za davek, da imenuje dodatne osebe za dajanje podatkov in obvestil. Na tej zakonski podlagi je davčni organ tožnico, ki je kot osebo za dajanje podatkov in pojasnil imenovala svetovalko uprave E.E. (v postopku je sodelovala, dokler tožnica ni imenovala pooblaščencev), pozval, da izbere dva zaposlena, ki mu bosta dala dodatne podatke. Katere konkretne podatke in pojasnila ter dokumente sta podala oziroma predložila, je jasno navedeno v inšpekcijskem zapisniku in v izpodbijani odločbi (str. 47 in 48). Z zgolj pavšalnim zatrjevanjem, da sta njenim pooblaščencem povedala drugače, tožnica navedenih ugotovitev ne more izpodbiti in ob takšni pavšalni trditveni podlagi od davčnega organa tudi ne zahtevati izvedbe dokazovanja z zaslišanjem navedenih oseb kot prič. Da bi lahko uspela s takšnim predlogom, bi morala najmanj konkretno navesti, kaj sta F.F. in G.G. drugače povedala, kot je zapisano, ter to vsaj verjetno izkazati, kar bi lahko storila npr. z njunima pisnima izjavama in izjavo svoje prav tako prisotne predstavnice E.E. Glede na vse povedano ni podlage, ki bi utemeljevala tožničin očitek o kršitvi njenih pravic iz 22. in 25. člena Ustave.

41Na očitke o pomanjkljivostih, ki naj bi jih tožnica zapazila pri pregledu spisa, obrazloženo odgovori že prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi (str. 182 in naslednje). Tožnica te argumentacije dovolj konkretizirano ne prereka in tudi ne zahteva, naj se v spis predložijo dodatne listine, ampak le ponavlja svoje prehodne ugovore, s katerimi zato ne more uspeti.

42Prav tako ni mogoče slediti očitku o bistveni kršitvi pravil postopka zaradi sistematičnega zavračanja dokaznih predlogov tožnice, ki naj bi ji (tudi) zato bile kršene pravice iz 22. in 25. člena Ustave. Konkretno v tej zvezi tožnica v tožbi navaja, da je glede namenov s transakcijo predlagala zaslišanje g. I.I., po mnenju davčnega organa pobudnika transakcije. Na ta ugovor odgovori že prvostopenjski organ, ki na str. 182 izpodbijane odločbe pojasni, da je vsako zavrnitev dokaznega predloga utemeljil, in se pri tem sklicuje na inšpekcijski zapisnik, ki potrjuje navedeno in med drugim (str. 135) vsebuje tudi po mnenju sodišča dovolj prepričljivo obrazložitev zavrnitve dokaznega predloga za zaslišanje I.I. Sodišče v tej zvezi pojasnjuje, da ima v davčnem postopku glede na določbe 77. člen ZDavP-2, čeprav zaslišanja niso izključena, prednost dokazovanje s pisno dokumentacijo. Davčni organ se je zato tudi pri ugotavljanju motivov oziroma ciljev obravnavane transakcije utemeljeno primarno oprl na listinske dokaze, tudi korespondenco I.I., ki jo je deloma kot dokaz predlagala tudi sama tožnica. Tožnica se nadalje sklicuje, da bi davčni organ na podlagi Direktive 2011/16/ES moral z nizozemskimi kolegi izmenjati podatke o navideznih poslih - katere konkretne podatke in na podlagi katere konkretne določbe, tožnica v tožbi ne obrazloži in tudi sicer sodišče za to njeno stališče podlage ne vidi. S tem sklicevanjem se tožnica ne more razbremeniti svojega dela trditvenega in dokaznega bremena. V skladu z določbami drugega odstavka 76. člena ZDavP-2 mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša. Vendar pa je tudi na zavezancu breme, da za svoje trditve v davčnem postopku predloži dokaze (prvi odstavek istega člena ZDavP-2). S tem sodišče odgovarja tudi na tožbeno navedbo o zmotnosti stališča, da dokazno breme nosi izključno zavezanec in da lahko svoje trditve dokazuje samo s pisnimi dokazili. Zavezanec mora v davčnem postopku za svoje trditve navesti in dokaze zanje predlagati pravočasno, to je načeloma pred izdajo (prvostopenjske) odločbe. V pritožbi sicer lahko navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji; nova dejstva in novi dokazi se namreč kot pritožbeni razlogi lahko upoštevajo le, če jih stranka pred tem upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti (tretji odstavek 238. člena ZUP). Tožnica je svoji pritožbi zoper izpodbijano odločbo priložila dokument družbe Č. „Lastniško povezovanje zaposlenih v družbi L., d.d.“ (s pojasnilom, da je bil omenjeni družbi odvzet in zato ta družba z njim ni več razpolagala) ter izjavo I.I. z dne 9. 1. 2013. Navedla je, da je dokument/a pridobila šele po izdaji odločbe, ko je navezala stik z g. I.I. Da tega stika ni mogla vzpostaviti in dokumenta pridobiti že prej, pred izdajo izpodbijane odločbe, tožnica ni obrazložila. To pa pomeni, da ni izkazala upravičenega razloga za upoštevanje šele s pritožbo predloženih dokazov v smislu citirane določbe 238. člena ZUP, ki jih (že) zato organ druge stopnje ni bil dolžan vsebinsko obravnavati.

43Tudi sicer sodišče kot neutemeljen zavrača očitek o pomanjkljivi in protislovni obrazložitvi odločitve, ki da je tudi drugostopenjski organ ni saniral. Prvostopenjska odločba je obširno obrazložena in po vsem povedanem njeni razlogi tudi niso protislovni. Že prvostopenjski organ se je v svojih izčrpnih razlogih smiselno opredelil glede vseh bistvenih navedb in ugovorov tožnice. Drugostopenjski organ se je v zadostni meri smiselno opredelil do pritožbenih navedb; kolikor pri tem ni ponavljal razlogov, ki sledijo že iz obrazložitve prvostopenjske odločbe, to ne predstavlja bistvene kršitve pravil postopka, ki bi utemeljevala odpravo odločitve.

44Tožnica v tožbi navaja, da se drugostopenjski organ ni opredelil glede očitka o pristranskem vodenju postopka, s čimer je povezana zahteva za izločitev uradnih oseb, pa bi se moral, saj zoper izdani sklep o zahtevi za izločitev ni imela niti pritožbe niti direktne tožbe. V zvezi s tem sodišče ugotavlja, da je tožnica v pripombah na zapisnik podala zahtevo za izločitev uradnih oseb, to je davčnih inšpektorjev M.M. in N.N., ki sta vodila postopek. O zahtevi je bilo odločeno s posebnim, obrazloženim sklepom vršilca dolžnosti generalnega direktorja DURS št. DT 060-383/2012-02 01 2100-08, ki je bil sicer izdan šele 11. 12. 2012, to je dan po izdaji prvostopenjske odločbe, vendar to ne pomeni bistvene kršitve pravil postopka, ki bi zahtevala odpravo izpodbijane odločbe. Tožnica izločitve uradnih oseb ni zahtevala iz razlogov, taksativno navedenih v 35. členu ZUP, ampak ker je menila, da druge okoliščine vzbujajo dvom o nepristranosti inšpektorjev (prvi odstavek 37. člena ZUP). Če se zahteva izločitev iz tega razloga, pa ne velja pravilo drugega odstavka 37. člena ZUP, da uradna oseba, katere izločitev se zahteva, do izdaje sklepa o zahtevi ne sme opravljati nobenih dejanj v postopku, razen tistih, ki se ne smejo odlagati. Zoper sklep, s katerim je bilo odločeno o zahtevi za izločitev, je imela tožnica, drugače kot navaja v tožbi, možnost vložiti (posebno) pritožbo, ki jo je tudi vložila. Drugostopenjski organ je to pritožbo kot neutemeljeno zavrnil s posebno odločbo št. DT 499-21-3/2013-2 z dne 7. 11. 2013, ki je obrazložena. Tožnica torej, čeprav njeni ugovori, ki se nanašajo na izločitev, niso bili vsebinsko obravnavani v odločbi, s katero je bilo odločeno o pritožbi zoper izpodbijano odločbo, ni bila prikrajšana za (dvostopenjsko) obrazložitev odločitve glede zahteve za izločitev. Res pa tožnica ni imela možnosti samostojne tožbe zoper sklep o zavrnitvi zahteve za izločitev, vendar ji kljub temu tudi glede te odločitve možnost sodnega varstva ni odvzeta. Navedeni sklep bi namreč lahko izpodbijala v tem upravnem sporu, z vsebinsko dopolnitvijo tožbe po tem, ko je prejela odločbo o pritožbi zoper ta sklep. Tega sicer ni storila. Kolikor je že v tožbi, vnaprej podala tudi določene ugovore, ki se nanašajo na izločitev uradnih oseb, jih sodišče kot neutemeljene zavrača, saj lahko v celoti sledi razlogom, s katerimi je zahteva za izločitev uradnih oseb zavrnjena v sklepu z dne 11. 12. 2012, dopolnjenim v obrazložitvi drugostopenjske odločbe z dne 7. 11. 2013, in teh razlogov zato ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

45Z odločbo, ki se izpodbija v tem upravnem sporu, se obveznosti nalagajo tožnici in ne fizičnim osebam - opcijskim upravičencem. Tožnica tako ni tista, ki bi lahko z uspehom zahtevala, da se v ta postopek kot stranske interveniente pritegne (vse) opcijske upravičence. V čem naj bi bile brez tega kršene njene pravice, ni videti. Vprašanja sodelovanja teh oseb v davčnem postopku tudi ni mogoče enačiti z njihovim zaslišanjem. Ugotovitve iz obravnavanega inšpekcijskega postopka sicer lahko pomenijo podlago za uvedbo drugih postopkov zoper omenjene fizične osebe, v katerih pa zakon tem osebam zagotavlja vse možnosti, da branijo svoje pravice in z zakonom varovane koristi. V tem pogledu podani tožbeni ugovori zato odločitve tudi ne morejo spremeniti.

46Sodišče pripominja, da je v tem sporu obravnavano transakcijo enako presodilo že v sodbi št. I U 592/2014 z dne 17. 2. 2015, ki se je nanašala na obnovljen postopek odmere dohodnine enemu od opcijskih upravičencev, ki so delniške opcije realizirali preko prenosa na družbo B.

47Glede odločbe v delu, ki se nanaša na odmero akontacije dohodnine od drugih dohodkov za opcijske upravičence, ki so opcije v letu 2007 izvršili na drugačen način, ne preko družbe B.; na vračilo davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 ter na davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 tožnica ugovorov nima, sodišče pa v tem delu nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, tudi ni našlo.

48Po vsem navedenem je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

49Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, torej brez glavne obravnave, na podlagi določb 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1. Dokazi za ugotovitev dejstev, ki so glede na zavzeta stališča sodišča pomembna za odločitev, so bili izvedeni in pravilno presojeni že v davčnem postopku. Brez upravičenega razloga šele v pritožbi predlaganih dokazov upravni organ ni dolžan izvajati. Posledično enako velja za sodišče in za šele v tožbi prvič ponujene oziroma predložene dokaze, v konkretnem primeru je to izpis s spletne strani družbe J. (prim. tretji odstavek 20. člena ter 2. alinejo drugega dostavka 59. člena ZUS-1). Sicer pa tožnica v tožbi ni konkretno navedla, katere dokaze naj bi sodišče izvajalo na glavni obravnavi in za ugotovitev katerih dejstev.

50Odločitev o stroških upravnega spora temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.