39. člen ZDavP-2

V obravnavani zadevi je tožena stranka zbirala podatke izključno z namenom odmere davka, kajti ugotovljanje statusa davčnega rezidenta je namenjeno prav temu, da se lahko pri njem odmerijo davki. Tožena stranka je imela za tako zbiranje podatkov podlago v 39. členu ZDavP-2. Podatke je zbirala izključno z namenom odmere davka, za kar je tudi pristojna.

Določba tretjega odstavka 311. člena ZKP je namenjena varovanju načela neposrednosti, ki zahteva, da se glavna obravnava opravi zdržema in pred istim senatom. Iz narave roka zato izhaja, da njegovo spoštovanje ne more biti odvisno od prekinitve teka rokov, ki je urejeno zaradi sodnih počitnic z določbo 83. člena ZS. To pa pomeni, daje sodišče prve stopnje s tem, ko je zadnja dva naroka pred razglasitvijo sodbe izvedlo 24.1. 2023 in 24. 8. 2023, tj. s sedemmesečnim razmakom, določbo tretjega odstavka 311. člena ZKP prekršilo. Bistveno v predmetni zadevi pa je, da lahko pomeni prekoračitev zakonsko določenega roka, v katerem se lahko glavna obravnava še nadaljuje, relativno bistveno kršitev določb kazenskega postopka po drugem odstavku 371. člena ZKP, pri čemer pa mora biti, za uspešno uveljavljanje s pritožbo, izkazan vpliv ali možen vpliv na pravilnost in zakonitost sodbe. Zgolj na podlagi pritožbenih navedb ni mogoče sklepati, da se je v konkretnem primeru pod krinko davčno-inšpekcijskih postopkov de facto vršila kazenska preiskava oziroma da je bila dejavnost uradnih oseb usmerjena v zbiranje podatkov za kasnejši kazenski postopek. Ugotoviti gre, da davcno-inšpekcijski p

Pravilno je sklicevanje tožnika na določbe 76. člena in 77. člena ZDavP-2, da dokazovanje z listinami ni izključeno in da se lahko v primeru odsotnosti listinskih dokazov dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, tudi s pričami, vendar te procesne določbe v postopku niso bile kršene. Pravno pomembna dejstva in načelo materialne resnice v obravnavanem primeru je v postopku finančni organ ugotavljal z vsemi zakonsko dopustnimi instituti. Pridobil je podatke od domačih dobaviteljev in njihove izjave in od tožnika dokumentacijo in listine, s katerimi je ta razpolagal. Zato je glede na ugotovitve v konkretnem postopku, ko tožnik ni razpolagal niti s specifikacijami računov niti raznimi izdelki-projekti, ki naj bi mu jih dobavitelji opravili, poleg nepriznavanja spornih računov upoštevati tudi, da davčni organ ugotavlja, da tožnik ni vodil poslovnih knjig, kar mu davčni organ tudi očita, glede na predpise, ki so zavezujoči glede vodenja poslovnih knjig (ZDavP-2, ZGD-1, SRS), kar pomeni, da določenih poslovnih dogodkov ob pomanjkanju poslovne dokumentacije v okviru dokaznega postopka ni mogoče izkazati zgolj in samo z izjavami prič. Listine, s katerimi

Tožeča stranka je inšpektorjema na njuno zahtevo dala zahtevani podatek o vsoti gotovine v blagajni in jima denar tudi izročila oziroma jima ga dala na razpolago, s čimer je izpolnila svojo dolžnost dajanja podatkov in sodelovanja v postopku DIN. V primeru, da sta inšpektorja dvomila v resničnost oziroma pravilnost danega podatka, sta skladno s pooblastili po ZFU imela pooblastilo ta podatek tudi pregledati oziroma preveriti (in ne samo zahtevati), kar je navsezadnje bistvo pregleda oziroma nadzora. V konkretnem primeru sta torej inšpektorja imela pooblastilo prešteti denar iz blagajne in s tem preveriti pravilnost podatka o dejanski vsoti gotovine v blagajni, ki jima ga je sporočila tožeča stranka (oziroma njen zakoniti zastopnik), le-ta pa je imela dolžnost, da jima to omogočiti (torej omogoči nadzor oziroma preveritev), in sicer dolžnost jima dati na razpolago denar iz blagajne. Glede na ugotovljeno nesporno dejansko stanje sodišče ugotavlja, da sta inšpektorja v konkretnem primeru vsekakor imela možnost preveriti vsoto gotovine v blagajni, in sicer prešteti denar, saj jima ga je tožeča stranka dala na razpolago, a tega nista storila. Inšpektorja sta se torej sama odločila, d

Dolžnost Upravnega sodišča kot sodišča prve stopnje do opredelitve glede strankinih navedb je omejena, saj pomeni odgovor na strankino aktivnost, torej kot odsev strankinih pravnih razčlenjevanj, argumentiranj, stališč, pogledov in razlag, vsekakor pa ni sodišče tisto, ki bi smelo ali moralo nadomeščati trditveno in dokazno podlago. Sodišče se je torej v upravnem sporu dolžno seznaniti z vsem procesnim gradivom, torej tudi z vsemi navedbami strank, vendar se do vseh teh ni dolžno izrecno in obsežno opredeljevati. Za odločanje sodišča prve stopnje v upravnem sporu pa tudi ni mogoče zahtevati, da se opredeli do nebistvenih tožbenih ugovorov. V reviziji v upravnem sporu ni mogoče uveljavljati kršitev upravnega oziroma davčnega postopka pred davčnimi organi tožene stranke, ki se niso odrazile v kršitvah postopka pred sodiščem v upravnem sporu.

ZUS-1 glede zahteve po obstoju pravnega interesa za vloženo tožbo ne ločuje med različnimi oblikami tožbenih zahtevkov, ki so našteti v 33. členu ZUS-1. To pomeni, da za vložitev ugotovitvene tožbe veljajo enaka pravila kot za druge oblike tožbenih zahtevkov, torej tudi to, da zanjo ni treba izkazati posebnega, kvalificiranega pravnega interesa. V primeru, da so bili pridobljeni osebni podatki določene fizične osebe, je davčni organ vezan na ZVOP-1. Na davčnemu organu je dokazno breme, da razumno utemelji potrebo po pridobitvi podatkov za namen iz 39. člena ZDavP-2, torej da dokaže, da je bila pridobitev teh podatkov potrebna za opravljanje njegovih nalog, med katere sodi tudi davčni inšpekcijski nadzor, v razmerju do določenega davčnega zavezanca. Ob tem je davčni organ pri pridobivanju osebnih podatkov tako davčnega zavezanca kot tretjih (povezanih) oseb dolžan spoštovati temeljno načelo varstva osebnih podatkov - načelo sorazmernosti, po katerem se lahko obdelujejo le tisti osebni podatki, ki so primerni za dosego namena in niso (količinsko) pretirani glede na namen obdelave. To zakonsko in ustavno načelo je davčni organ dolžan upoštevati tako pri izbiri oseb, v o

Stališči, ki sta ju zavzeli Vrhovno sodišče Republike Slovenije in Ustavno sodišče Republike Slovenije v navedenih odločbah, pritožba razume narobe. Davčni postopki, ki jih je izvajal Davčni urad v kritičnem času, bi se lahko obravnavali, da se de facto vrši kazenska preiskava zoper obdolžence, le takrat ko bi policija prejela ovadbo od nekoga, ki bi prijavil davčnega zavezanca, da je utajil davek in bi naročila izvedbo inšpekcijskih in nadzornih postopkov FURS-u, ki bi torej na podlagi zahteve policije začel zbirati podatke, zbrani podatki pa bi bili uporabljeni za kasnejši kazenski postopek. V obravnavani zadevi pa je DU bil zaprošen od nemških davčnih organov, da preveri zaprošene podatke, kar pa je lahko storil le na podlagi davčno inšpekcijskega nadzora, in sicer z obnovo davčnih postopkov.

Če prvostopenjski davčni organ v ponovljenem postopku ugotovi drugačno dejansko stanje, mora sprejeti tudi drugačno pravno odločitev, ki je lahko tudi v škodo davčnega zavezanca. To pomeni, da če je prvostopenjski upravni organ v prvotnem postopku (napačno) napravil oceno davčne osnove, da to ne pomeni, da bo tudi v ponovljenem postopku davčna obveznost zavezanca ugotovljena na isti način.

Zavezanec svoje trditve v davčnem postopku dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V odsotnosti oziroma nezadostnosti listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva se (razen, če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic) dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, tudi s pričami. Dokazovanje z listinami je torej prednostno, ne pa izključno, saj ZDavP-2, enako kot ZUP, dokaznih sredstev ne omejuje.

Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 (odmera davka v posebnih primerih), ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz prej navedenega 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila s predmetnima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Poseg v varstvo osebnih podatkov na podlagi 39. člena ZDavP-2 v tem primeru ni nesorazmeren. Kot je pravilno pojasnilo sodišče prve stopnje, se je o tem tudi že izreklo Ustavno sodišče (odločba št. U-I-18/98 z dne 19. 4. 2001). Po presoji Vrhovnega sodišča pa iz revizije ni videti novih ustavnopravnih argumentov, zaradi katerih bi določba 39. člena ZDavP-2 pomenila prekomeren poseg v človekovi pravici iz 35. in 38. člena Ustave.

V obravnavani zadevi gre za nepopolne račune in nepopolne priloge računov (naročilnic in pogodb, ki jih je tožnik sklenil z navedenimi dobavitelji) v tolikšni meri, da vsebinsko ni mogoče identificirati vrste in obsega opravljenih storitev, ki so bile tožniku zaračunane, kar posledično vpliva tudi na to, da je davčnemu organu onemogočen nadzor nad pravilnostjo pobiranja davka. Zato gre po presoji sodišča za takšno pomanjkljivost spornih računov in njihovih prilog, ki vpliva na samo vsebino pravice do odbitka vstopnega DDV in za relevantno okoliščino, ki že sama po sebi ne dopušča pravice do odbitka vstopnega DDV

Sodišču prve stopnje ni mogoče očitati, da ni odgovorilo na pomembno pravno vprašanje, ali dvigi gotovine predstavljajo razpoložljiva sredstva, porabo ali oboje. Z vidika presoje je tudi iz ustaljene sodne prakse očitno, da gre pri tem za vprašanje dejanskega stanja, ugotovljenega v konkretnem primeru, zato je bilo o tem, kaj dvig gotovine pomeni v obravnavani zadevi za ugotovitev davčne osnove, odločeno z ugotovitvijo dejanskega stanja pred toženo stranko, ki, kot že večkrat poudarjeno, ni predmet revizijske presoje.

Gre za postopek ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo, ki je v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 opredeljena kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Pri ugotavljanju teh dejstev organ v celoti zavezuje načelo materialne resnice. Čeprav je cilj cenitve, da se čimbolj približa popolnemu dejanskemu stanju, pomembnemu za obdavčitev, pa vendar davčni organ v tem postopku že po naravi stvari na podlagi uradoma pridobljenih podatkov davčne osnove ne more ugotoviti z dokaznim standardom gotovosti (prepričanja), saj je le zavezanec tisti, ki razpolaga ali bi moral razpolagati s podatki, ki izvirajo iz njegove sfere. Po v sodni praksi že večkrat zavzetem stališču je zato skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 zavezanec tisti, ki dokazuje da je davčna osnova nižja. Iz navedenih razlogov določbam o dokaznem bremenu in standardu dokazovanja ni mogoče očitati neskladnosti z ustavnim načelom enakosti in sorazmernosti.

S pojasnjevanjem virov financiranja nepojasnjenega prirasta premoženja davčni zavezanec znižuje davčno osnovo. Eden izmed virov financiranja so lahko tudi prihodki zakonca davčnega zavezanca. Stališče tožene stranke, da prihodki revidentkinega moža avtomatično niso upoštevni v postopku odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je zato zmotno. Vendar pa je skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazno breme za izkazanost virov financiranja na davčnem zavezancu. To pomeni, da zgolj zatrjevanje obstoja skupnega premoženja in dohodkov zakonca ne zadošča. Treba je izkazati, da je do prehoda finančnih sredstev med zakoncema resnično prišlo. Obdavčitev po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 tako zajema le premoženje davčnega zavezanca, ki temelji na neprijavljenih oziroma nepojasnjenih dohodkih v obdobju davčnega nadzora. Ne gre za obdavčenje premoženja, ki je nastalo več kot pet let pred prvim uradnim dejanjem davčnega organa ali v razmerjih, ki so bila zaključena pred obdobjem inšpekcijskega nadzora.

Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Temu je tako ravno zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Glede poslov, s katerimi zavezanec, v konkretnem primeru tožnik, dokazuje nasprotno (v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDvP-2), da je davčna osnova nižja, pa je logično, da je dokazno breme na njem. Zavezanec - tožnik je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže s stopnjo gotovosti.

Davčni organ je na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb, na podlagi 39. člena ZDavP-2, ugotovil, da je v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 tožnica razpolagala s sredstvi, ki precej presegajo napovedane dohodke za isto obdobje. V skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 je davčni organ glede na ugotovljena dejstva in okoliščine ocenil ugotovljeno razliko med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oz. porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oz. dohodki, od katerih se davki ne plačajo v višini 330.138,23 EUR, kot verjetno davčno osnovo in od nje odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (36,84%) v znesku, navedenem v točki I izreka izpodbijane odločbe.

Skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 je zavezanec tisti, ki dokazuje, da je davčna osnova nižja, kar, ne glede predpisano dobo hrambe dokumentacije, velja tudi glede starejših dogodkov, ki vplivajo na ugotovljeno stanje premoženja na začetku inšpiciranega obdobja. Gre torej za pravila o dokazovanju, s katerimi v načela pravne države ni poseženo. Davčni organ pa je v skladu z ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Zato lahko zahteva in preverja vse podatke, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo, fizične osebe pa morajo na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katero razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost.

Sodišče se pridružuje stališču davčnega organa, da ob nepredloženih potrdilih o gotovinskem plačilu in zgolj pavšalni navedbi tožnika o času plačila (leto 2008), dvigov gotovine ni mogoče povezati s plačili, ki so bila po navedbah tožnika opravljena na podlagi predloženih ponudb, predračunov in računov, še zlasti v povezavi z ugotovitvami o razpolaganju tožnika z gotovino (gotovinski pologi), katere vir je ostal nepojasnjen. Stališče tožnika, da bi moral davčni organ resničnost predloženih izjav dodatno preveriti z zaslišanjem prič, ki ga tožnik ni predlagal, ob upoštevanju obrnjenega dokaznega bremena, ne drži. ZDavP-2 v 5. členu davčnemu organu ne nalaga, da mora po uradni dolžnosti iskati dejstva, ki so za zavezanca ugodna, saj je dokazno breme v tem pogledu na zavezancu. Zavezuje ga le, da se z ustrezno obrazložitvijo izreče do navedb, dokaznih predlogov in izvedenih dokazov, kar je, kot že navedeno, davčni organ v obravnavani zadevi tudi storil.

Davčni organ je v postopku nesporno ugotovil, da so bila sredstva na tožnikov račun nakazana z računa pravne osebe, to pa pomeni, da jih ni prejel od očeta. Ne glede na dejstvo, da je bil za poslovanje z računom pravne osebe pooblaščen tudi A.A., nakazila s tega računa pomenijo nakazilo pravne in ne fizične osebe. Vse bančne transakcije za pravno osebo mora sicer opraviti fizična oseba, ki je na banki pooblaščena za razpolaganje s sredstvi, kar pa ne pomeni, da transakcije opravlja v svojem imenu. A.A. je nakazila na osebni račun tožnika opravil za račun pravne osebe in jih v tem kontekstu nikakor ni mogoče šteti za njegovo darilo.

Davčna osnova je neprijavljeni dohodek, ki se izračuna posredno, z uporabo podatkov o spremembi čistega premoženja in potrošnji zavezanca, za kateri davčni zavezanec ne more dokazati obdavčenega ali davka prostega vira in predstavlja razliko med vrednostjo premoženja na prvi dan obravnavanega obdobja in vrednostjo premoženja na zadnji dan obravnavanega obdobja, povečano za potrošnjo v tem obdobju, zmanjšano za znesek prijavljenega in neobdavčenega dohodka. Glede na določbe petega in zlasti šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 je v primeru, če davčni organ, tako kot v obravnavanem primeru, ugotovi premoženje neznanega izvora, na zavezancu dokazno breme, da gre za premoženje, za katerega ni zakonite podlage, da bi bilo obdavčeno v Sloveniji, oziroma da je davčna osnova od tako ugotovljenega premoženja nižja, kot pa jo je ugotovil davčni organ. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki in dokazili, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže.