UPRS sodba I U 673/2012

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana za leto 2009 tožniku dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve v znesku 41.974,50 EUR, akontacijo dohodnine od drugih dohodkov v znesku 89.206,08 EUR, davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 4.650,72 EUR po stopnji 20 %, DDV v znesku 1.229,89 EUR po stopnji 8,5 % in davek od dohodkov pravnih oseb v znesku 71.823,81 EUR (točka I/1-5 izreka). Odmerjene obveznosti morajo biti plačane v roku 30 dni od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe; stroški postopka niso nastali; pritožba ne zadrži izvršitve (točke II, III in IV izreka). Ustanovitelj in edini družbenik ter direktor družbe A. d.o.o. je B.B., ki je v letu 2009 pretežno posloval z družbo C. d.o.o. in D. d.o.o., (v nadaljevanju: bosanska družba). Tožnik ne zaposluje delovne sile in ima registrirano dejavnost nespecializirano posredništvo pri prodaji raznovrstnih izdelkov, dejansko pa posreduje delavce zaposlene pri družni C. (pretežno tujci) in delavce zaposlene pri bosanski družbi. V obeh navedenih družbah je ustanovitelj in direktor prav tako B.B. in tako navedeni družbi predstavljata povezani osebi. Delavci iz bosanske družbe imajo dovoljenje za delo nameščenih delavcev na delo v Sloveniji pri družbi A..

Družba C. zaračunava tožniku delovne ure po 5,30 EUR, tožnik pa delo istih delavcev zaračunava družbam iz skupine … od 6,90 do 7,51 EUR. Tožnik je prejel račune od bosanske družbe za gradbena dela v Sloveniji, pri čemer vrednost teh računov pokriva vrednost plač nameščenih delavcev, ki imajo delovno razmerje sklenjeno po tujem pravu (v bosanski družbi), povečani za 9 – 15 %. Te račune tožnik plačuje iz svojega bančnega računa na račun bosanske družbe. V zvezi s prejetimi računi od bosanske družbe za dnevnice delavcev je bilo ugotovljeno, da na računih niso zaračunane obračunane dnevnice za posamezen mesec, ampak je vrednost računov pravilom enaka vrednosti dvigov gotovine direktorja družbe A. B.B. od februarja do decembra 2009. Iz predložene dokumentacije in pojasnil direktorja B.B. je razvidno, da je tožnik v letu 2009 pripoznal po računih za dnevnice stroške kooperantskih storitev za nameščene delavce v višini 50,00 EUR na dan, ki ga prebije delavec na gradbišču oziroma ko čaka na delo zaradi slabih vremenskih razmer. To je po bosanski zakonodaji priznana dnevnica za službena potovanja v Slovenijo. Tožnik teh računov ne plačuje izdajatelju računa – bosanski družbi, pač pa dviguje gotovino, ki jo po izjavi direktorja daje tujim delavcem za pokrivanje tekočih stroškov v Sloveniji (prenočevanje, prehrano, prevoz). Tožnik je z bosansko družbo sklenil ustni dogovor, da stroške nastanitve delavcev, prehrane in ostalih stroškov, ki pripadajo nameščenemu delavcu na delu v Sloveniji in jih po pogodbi z bosansko družbo plačuje tožnik, zaračunava bosanska družba v višini dnevnic za Slovenijo, vendar delavcem dnevnice za bosansko družbo izplačuje tožnik v Sloveniji, kjer delavci delajo in prebivajo in kjer stroški tudi nastanejo. Tožnik je pripoznal visoke stroške po računih za dnevnice, tudi čez 1.000,00 EUR mesečno na delavca, kar ob upoštevanju računov za plače več kot 100 % presega dohodke, ki so jih prejemali delavci, zaposleni pri družbi C. za enaka delo na istih gradbiščih. Družba C. je izplačevala svojim zaposlenim delavcem dohodke v višini minimalne plače. B.B. je dvigoval gotovino iz TRR in zneske knjižil preko konta blagajne v breme konta kratkoročna posojila dana B.B.. Družba A. pa je izkazovala terjatev do direktorja. Na podlagi računov za dnevnice, prejetih od bosanske družbe, praviloma v višini mesečnih dvigov gotovine iz TRR družbe A., ta izkazuje obveznost do dobavitelja in pripozna stroške kooperantskih storitev. Obveznosti do dobavitelja in terjatve iz naslova kratkoročnih posojil, danih B.B., je tožnik v letu 2009 zapiral s sedmimi temeljnicami. Vse temeljnice imajo enako oznako dokumenta 500 in so brez prilog. V letu 2009 je bilo B.B. danih 672.040,00 EUR kratkoročnih posojil, ki jih je tožnik zapiral s temeljnicami, ki nimajo verodostojne podlage. Višina dvigov gotovine je razvidna na strani 5 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Tožnik ni hranil dokazil v zvezi z dejanskimi prejemki gotovine. Predložil je le računalniške izpise - obračun „Dnevnik za rad v Sloveniji“ od februarja do decembra 2009, v katerih so po delavcih navedeni podatki o številu izplačanih dnevnic ter zbirnik za celo leto. Tožnik je predložil dokumentacijo bosanske družbe za vsakega delavca s specifikacijo izplačil dnevnic po mesecih in izjavo o prejemu dnevnic v letu 2009. Iz specifikacije so razvidni družba in naslov ter telefonska in davčna številka izplačnika, ime in priimek delavca, izplačilo dnevnic v letu 2009, meseci od februarja do decembra, pri vsakem mesecu pa znesek in valuta v evrih ter podpis delavca. V izjavi so navedeni podatki delavca, število dnevnic in podpis delavca ter datum izjave. V nobeni listini niso zajeti dvigi gotovine v mesecu januarju 2009. Tožnik je izjavil, da dnevnice v januarju 2009 niso bile izplačane, vendar dokazil o uporabi gotovine, ki jo je dvignil v januarju 2009 v višini 61.500,00 EUR, ni predložil. Navedena specifikacija in izjave na letnem nivoju ne zadostujejo kriterijem za verodostojne knjigovodske listine v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 21.12..

Tožnik je po pogodbi o poslovnem sodelovanju z dne 1. 1. 2008, sklenjeni z bosansko družbo pokrival stroške napotitve delavcev na delo (pridobitev vizumov in dovoljenj za prebivanje, stroške pridobitev dovoljenj za delo, bruto plače začasno napotenih delavcev, ki bodo pridobili dovoljenje za delo, stroške prihodov in odhodov, prehrane in bivanja teh delavcev) ter provizijo v višini 10 %. Bosanska družba je tožniku izstavila račun za gradbene storitve v višini plač, povečanih za 9 – 15 % ter račun za dnevnice za pokrivanje stroškov prihodov in odhodov, prehrane in bivanja delavcev.

Tožnik je izkazoval tudi strošek v višini 53.877,58 EUR po računih za najemnine nepremičnin in obratovalne stroške povezane za najete nepremičnine, navedene na strani 7 obrazložitve izpodbijane odločbe. Izkazoval pa je tudi stroške nočitev po računih družbe E. d.o.o. V najetih nepremičninah imajo delavci, ki so napoteni na delo v Sloveniji, prijavljeno začasno bivališče v Republiki Sloveniji. Pri izplačilu najemnin fizičnim osebam tožnik obračunava akontacijo davka od dohodkov iz oddajanja premoženja v najem. Na podlagi računov od zavezancev za DDV je tožnik odbijal DDV, čeprav davčni zavezanci nimajo pravice do odbitka DDV od stroškov nastanitve (b) točka 66. člena Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1). Tožnik pokriva stroške bivanja za povprečno šest oseb na mesec v najetih prostorih od družbe F. d.o.o., ki ji zagotavlja delavce. Najemnino ne izkazuje med stroški, ampak izkazuje nižje prihodke za znesek najemnine. Tožnik davčnemu organu ni predložil evidence, iz katere bi bilo razvidno, kateri delavci v katerih najetih nepremičninah bivajo in kdaj. V postopku je tožnik navedel, da ne razpolaga z evidenco. Zneske so vpisovali na podlagi prejetih računov in jih delili glede na osebe, ki so dejansko bivale v najetih nepremičninah. Iz navedenega izhaja, da je tožnik pokrival stroške bivanja za večino napotenih delavcev in jih vštel med davčno priznane stroške. Ne drži trditev, da bi tožnik vsem delavcem dajal 50,00 EUR na dan za pokrivanje stroškov na podlagi pogodbe sklenjene z bosansko družbo, ker bi sicer delavci, ki jim plačuje najemnino, dobile plačane stroške najemnine dvakrat, enkrat po računih, drugič pa vkalkulirane v znesek 50,00 EUR na dan, kar pri tožniku pomeni dvakratno vštevanje istovrstnih stroškov.

Glede stroškov prevoza delavcev na delo tožnik ni vodil evidenc kdo se vozi z osebnimi vozili, potne naloge je imel sestavljene, vendar v njih niso bili navedeni vsi potrebni podatki. Davčni organ je sklepal, da je bilo gorivo porabljeno za službene poti in ne za povračilo stroškov prevozov delavcev na delo in iz njega. Tožnik je imel izkazane račune za malice na terenu v zadnjih treh mesecih leta 2009 za tuje delavce. Računi nimajo podpisov, ni navedeno, kateri delavci so prejemali malice, česar ni vedel niti računovodja niti tožnik. Davčni organ je ugotovil, da so zaračunane storitve v zadnjih treh mesecih za povprečno 120 malic na mesec za 6 do 7 oseb ob predpostavki 21 delovnih dni.

Zaradi dvoma v verodostojnost prejetih računov za dnevnice, ki jih je tožnik prejel od bosanske družbe, je davčni organ od družbe G. d.o.o., pridobil bonitetno poročilo za bosansko družbo. Podatki so razvidni iz strani 10 obrazložitve izpodbijane odločbe. Bosanska družba ima povprečno 69 zaposlenih. Primerjava podatkov iz bonitetnega poročila za bosansko družbo z računovodskimi podatki tožnika pokaže, da so podatki o stroških, ki jih je knjižil tožnik na podlagi prejetih računov od bosanske družbe za 3,32-krat večji od prihodkov, ki jih je izkazala bosanska družba. Bosanska družba skoraj izključno poslovala le s tožnikom, saj je z njim ustvarila več kot 96 % vseh prihodkov. Podatki o stroških gradbenih storitev in o obračunu plač po tuji zakonodaji so razvidni na strani 11 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je prejel račune v znesku 272.502,00 EUR, od tega za plače 241.444,95 EUR. Razlika 31.057,05 EUR predstavlja provizijo za stroške posredovanja delovne sile. Bosanska družba je izkazovala stroške dela v znesku 247.977,00 EUR in stroške materiala in storitev v znesku 41.447,00 EUR, od tega stroški provizije 31.057,05 EUR. Tožnik je pojasnil, da bosanska družba ni knjižila računov za dnevnice, ampak samo račune za gradbene storitve. Davčni organ je ugotovil, da so računi za dnevnice, izjave delavcev in specifikacije dnevnic bosanske družbe neverodostojne knjigovodske listine po SRS 22 in da niso bile sestavljene za namene bosanske družbe, ampak za namene izkazovanja fiktivnih dogodkov pri tožniku.

Tožnik je med stroški kooperantskih storitev za tuje delavce izkazoval račune od bosanske družbe, s katerimi je tuji delodajalec pokrival plače ter fiktivne račune za dnevnice. Davčni organ ne dvomi, da tuj delavec poleg plače po bosanski zakonodaji prejema tudi določene dohodke, ki mu v skladu z določili 213. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR) pripadajo za zagotovitev enakopravnosti. Davčni organ je ugotovil, da so izpolnjeni pogoji za ugotovitev višine stroškov kooperantskih storitev za tuje delavce in za ugotovitev višine gotovine, izplačane tujim delavcem s cenitvijo, v skladu z določili petega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Obstajala je namreč razlika med podatki bosanske družbe in tožnika. Računi bosanske družbe za dnevnice so po presoji davčnega organa neverodostojni in fiktivni. Razlogi so navedeni na strani 12 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je bil o ugotovitvah seznanjen 29. 10. 2010 in v zvezi z bonitetnim poročilom bosanske družbe navedel, da je ta knjižila izdane račune za opravljene gradbene storitve, medtem ko izdanih računov za dnevnice ni knjižila, ker so bile dnevnice izplačane v Sloveniji. Davčni organ je na podlagi predloženih poročil in mnenj bosanskih strokovnjakov ugotovil, da tožnik ni dokazal, da bi delavci dejansko prejeli vso gotovino, niti ni dokazal, da gre pri bosanski družbi za pomembno napako, ki bi vplivala na rezultat leta 2009 in bo popravljena v naslednjem obračunu. Tožnik je kot dokazilo o porabi gotovine predložil tabele, v katerih je iz obračunov, ki so bili priloga izdanim računom, zbiral podatke o dejansko opravljenih urah po delavcu, številu dni, število dnevnic za čakanje ter število dni, ko so bili delavci na terenu nad 10 dni. Tabela je bila narejena za vsakega delavca posebej. Iz tega je bil razviden mesečni podatek o številu opravljenih ur, številu dnevnic, številu dnevnic na čakanju in številu skupnih dnevnic. Koliko so delavci dejansko prejeli gotovine oz. kakšni stroški so dejansko nastali pri tožniku, iz poslovnih knjig tožnika ni bilo razvidno. Tožnik je pripoznal stroške kooperantskih storitev na podlagi neverodostojnih računov za dnevnice, ki jih bosanska družba ni imela v svojih poslovnih knjigah. Račune za dnevnice tožnik tudi ni plačal bosanski družbi, navedeni na računu in niti nima verodostojnih dokazil, koliko gotovine so dobili tuji delavci. Davčni organ je ugotovil vrednost neto plače na uro na delavca tako, da je pregledal uradne baze podatkov za povezano osebo C. in za njene zaposlene delavce, ki so delali na istih gradbiščih kot tuji delavci, zaposleni pri bosanski družbi in ugotovil, da je v letu 2009 obračunala 597,55 EUR bruto. Ob upoštevanju delovne obveznosti 168 ur mesečno, je C. obračunavala 2,57 EUR neto plače na uro.

Pripombe tožnika na zapisnik DIN in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 15 do 21 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ocena stroškov kooperantskih storitev bosanske družbe, dohodkov za opravljeno delo, stroškov storitev kooperantskih storitev, stroškov prevoza na delo in iz dela, izplačanih v gotovini, stroškov nastanitve nameščenih delavcev, izplačanih v gotovini in skupnih stroškov kooperantskih storitev bosanske družbe, je razvidna na straneh 21 do 26 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Direktor B.B. je v letu 2009 dvigoval gotovino iz TRR družbe A. in jo v knjigovodski evidenci izkazoval kot dano posojilo direktorju. Po izjavi direktorja naj bi vso gotovino dal nameščenim delavcem na delu v Sloveniji, ki so bili sicer zaposleni pri bosanski družbi, za pokrivanje stroškov nastanitve, prehrane med delom, prevozov na delo in iz njega, vendar tožnik nima verodostojne dokumentacije za navedeno. Tožnik je od bosanske družbe prejel račune za dnevnice v višini dvigov gotovine, vendar bosanska družba teh računov nima knjiženih v poslovnih knjigah. Tudi prevod bilanc za leto 2010 bosanske družbe ni dokaz, da so računi za dnevnice verodostojni. Tožnik teh računov ni plačal bosanski družbi, nima dokazil kdaj naj bi direktor izplačeval gotovino, predložene izjave delavcev pa ne dokazujejo, da bi dejansko dobili izplačane dnevnice v višini, navedenih v izjavah. Zneske gotovine, ki so jih tuji delavci prejeli, je davčni organ ocenil na podlagi v postopku pridobljene dokumentacije pri tožniku in pri bosanski družbi ter ugotovil, da so delavci dejansko delali za 3,5 EUR neto na uro in ne za 1,2 EUR neto. Pri oceni je upošteval vrednost ure, ki so jo prejeli delavci pri povezani družbi C. za enaka dela na istih gradbiščih. Tako je davčni organ ugotovil, da je tožnik izplačal tujim delavcem gotovino v višini 167.898,00 EUR, in sicer 1,37 EUR na uro so delavci prejeli od tožnika in 1,2 EUR od bosanske družbe. Pripombe na zapisnik DIN in odgovori nanje s tem v zvezi so razvidni na straneh 28 do 34 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Tožnik v obračunih DDV ni izkazal prometa storitev po računih za gradbene storitve, prejete od bosanske družbe in tudi ne DDV, ki ga je po določilih 25. člena ZDDV-1 za gradbene storitve v Sloveniji oziroma po določilih prvega odstavka točke f) 29. člena ZDDV-1 za posredovanje osebja dolžan najprej obračunati, nato pa ima pravico do odbitka. Davčni organ je pri inšpiciranju stroškov, v zvezi s tujimi delavci ugotovil, da je tožnik odbijal DDV tudi od stroškov od katerih po določilih 66. člena ZDDV-1 nima pravice do odbitka. Tožnik je od pravnih oseb prejel račune za nastanitve delavcev, račune za najemnine nepremičnin, ki jih je uporabil za nastanitev delavcev in račune za stroške v zvezi z najetimi nepremičninami z obračunanim DDV, ki ga je odbijal od svoje davčne obveznosti. Računi so navedeni na strani 35 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik na podlagi navedenih računov ni imel pravice do odbitka DDV v skladu z določili točke b) prvega odstavka 66. člena ZDDV-1. Tožnik je prejel račune za gorivo z obračunanim DDV, ki ga je odbil od svoje davčne obveznosti. Gre za osebna vozila, ki v skladu z določbo točke a) prvega odstavka 66. člena ZDDV-1 ne dajejo pravice do odbitka DDV in so navedena v tabeli na straneh 36 in 37 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je prejel račune za malice z obračunanim DDV, ki ga je odbijal od davčne obveznosti, vendar na podlagi točke b) prvega odstavka 66. člena ZDDV-1 ni imel pravice do odbitka DDV. Stroški za malico so navedeni na strani 37 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Tožnik je vštel med odhodke obračunane stroške kooperantskih storitev po fiktivnih računih, prejetih od bosanske družbe za dnevnice, ki bi jih je izplačal tujim delavcem. Po določilih petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je davčni organ naredil oceno stroškov kooperantskih storitev, povezanih z bosansko družbo v višini 589.952,68 EUR. Razlika v znesku 347.899,32 EUR med evidentiranimi stroški za dnevnice in ocenjenimi, predstavlja stroške, ki jih je tožnik pripoznal v nasprotju s SRS. Glede na navedeno ti stroški po določilih 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ne štejejo za davčno priznane odhodke. Odhodki morajo biti ugotovljeni v skladu z določili SRS. Tožnik je odbijal DDV od stroškov nastanitev delavcev, goriva za osebna vozila in prehrane v nasprotju z določbo 66. člena ZDDV-1 v skupnem znesku 5.880,61 EUR. Ker je davčni organ izločil DDV od stroškov, od katerih tožnik ni imel pravice odbijati DDV, se znesek DDV všteje med odhodke po določilih 12. člena ZDDPO-2. Obračun davka od dohodkov pravnih oseb je razviden na strani 39 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Drugostopenjski organ je pritožbo zavrnil. Računi, ki jih izstavila bosanska družba ne dosegajo standarda verodostojnih listin po SRS, saj nimajo specifikacij, ni navedena pravna podlaga za izstavitev in tudi niso knjiženi v poslovnih knjigah. Kot verodostojnih ni mogoče upoštevati tudi obračunov dnevnic, saj so pri imenu posameznega delavca navedeni le zneski, ki naj bi bili izplačani, brez specifikacije in skupnih vsot, listine so brez podpisa osebe, ki bi naj jih sestavila. Verodostojne niso tudi izjave delavcev. Vse so bile sestavljene naknadno, v februarju 2010 za leto 2009. Tožnik računov za dnevnice ni plačal. Tudi bosanska družba ima med prihodki knjižen le znesek 282.744,00 EUR, ki pa je bil plačan brezgotovinsko in se nanaša na zaračunana gradbena dela. Davčni organ je tudi ugotovil, da tožnik izkazuje stroške v zvezi s tujimi delavci na kontu najemnine, nadomestila stroškov delavcem, prehrana - kooperantski delavci, stroški prehrane med delom, kar je bilo tudi upoštevano med davčno priznanimi odhodki. Navedenih ugotovitev tožnik ne more izpodbiti niti z navedbo, da je pri knjiženju v bosanski družbi prišlo do napake, ki je bila v letu 2010 popravljena in popravek prilaga niti s priloženo kopijo revizijskega poročila, kjer je iz točk 3 in 4 razvidno, da so bili pregledani le obračuni plač in nadomestila plač, ne pa stroški v zvezi z delom, ki so v tem primeru sporni. Tožnik namenske porabe dvignjenih sredstev v znesku 665.350,00 EUR za kolikor so bili izstavljeni tudi računi za kooperantske storitve, ni dokazal. V zvezi z dodatnimi plačili delavcem pritožbeni organ navaja, da so delavci poleg plače po bosanski zakonodaji verjetno res prejemali še dodatne dohodke, ki jim v skladu z določili ZDR pripadajo za zagotovitev enakopravnosti, vendar ne v zneskih, ki jih je poskušal prikazati tožnik. Prvostopenjski organ je višino dohodka zaposlitve, ki bi ga naj prejemali posamezen tuji delavec ocenil, znesek dohodnine pa ni bil izračunan pavšalno, kot to ugovarja tožnik, marveč v skladu s sedmim odstavkom 127. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), po katerem je bila akontacija odmerjena po stopnji 25 %, ker se tožnik ne šteje za glavnega delodajalca. Glavni delodajalec je oseba, pri kateri zavezanec dosega pretežni del dohodka iz delovnega razmerja oziroma oseba, s katero ima zavezanec sklenjeno pogodbo o zaposlitvi za polni delovni čas, to pa v konkretnem primeru vsekakor ni bil tožnik. Pri oceni dohodka, ki so ga prejemali delavci v gotovini, je davčni organ izhajal iz dejansko opravljenih ur in znesek povečal z razliko med 1,2 EUR na uro in 2,75 EUR na uro. Gre za znesek, ki ga je tožnik plačal bosanski družbi po računih za opravljene gradbene storitve.

Tožnik v tožbi opiše potek postopka. Tožena stranka je napačno ugotovila, da je tožnik v predmetnem pogodbenem razmerju posrednik pri posojanju delovne sile. Tožnik je dejansko izvajalec gradbenih storitev. Te storitve delavcev se obračunavajo glede na dejansko opravljene ure in urno postavko. Način obračuna storitev je povsem v domeni pogodbenih strank. V gradbeni panogi se dela lahko obračunavajo na podlagi normativnih enot za posamezna dela ali pa na podlagi dejansko opravljenih urah posameznega delavca. Na podlagi gradbenih norm se pripravljajo pogodbe, obračuni, računi in vse ostale specifikacije. Pri tem ni pomembno ali se storitve obračunavajo glede na opravljene ure ali glede na druge normative. V konkretnem primeru so bile storitve zaračunane na podlagi dejansko opravljenih ur zaradi spremljanja produktivnosti in stroškov delavcev. Dejstvo, da tožnik ne zaposluje delavcev, pa ne kaže na to, da je prišlo pri najemanju storitev pri družbah C. in bosanski družbi po vsebini za najemanje delovne sile. Odločitev ali bo družba sama izvajala dogovorjene storitve s svojimi delavci ali bo za izvedbo dogovorjenih storitev sklenila pogodbo z nekom drugim, je v prosti odločitvi pogodbenih strank. Takšen način je pogost v gradbeni dejavnosti, ko gre za sezonska nihanja. Tako gre v predmetni zadevi za opravljanje gradbenih storitev in ne za najemanje delovne sile. Tožnik je v letu 2009 prejemal od bosanske družbe dve vrsti računov: za del stroškov iz naslova bruto plač zaposlenih, materialnih in administrativnih stroškov bosanske družbe ter za dnevnice za delavce, ki so izvajali gradbene storitve v Sloveniji. Bosanska družba je bila delodajalec zaposlenih delavcev v BiH, zato je poleg plače za delo izplačevala tem delavcem še povračilo stroškov za opravljanje službe poti, v skladu z nacionalno zakonodajo BiH v višini 50,00 EUR (za službeno pot v dolžini 24 ur). Za opravljena dela na terenu v BiH delavcu pripada: plača, dnevnice in povračila vseh stroškov, povezanih z delom. Gre za zagotavljanje enakopravnega položaja delavcev. Delavci, napoteni na delo v Slovenijo, so bili upravičeni do navedenih plačil v gotovini. Nepravilna je ugotovitev tožene stranke, da je dnevnice izplačal tožnik. Zneski za izplačila dnevnic so bili dvignjeni iz TRR tožnika (družbe A.) v imenu in za račun B.B., ki je kasneje te zneska izplačal delavcem v imenu in za račun bosanske družbe. Terjatev do B.B. pa se je kasneje pobotala s kompenzacijo med tožnikom, bosansko družbo in B.B..

Tožnik v tožbi navaja, da je nepravilna ugotovitev davčnega organa, da tožnik ne razpolaga z verodostojno knjigovodsko listino, ker nima prilog k temeljnici. Pomembno je, da sta se pogodbeni stranki dogovorili za določen način zaračunavanja storitev, ki je temeljil na številu opravljenih ur in urni postavki. Bistveno je le število opravljenih ur in dogovorjena urna postavka. Tožena stranka ni upoštevala ugovorov tožnika, da bo bosanska družba odpravila napako, ker računov za dnevnice ni imela vključenih v svojih letnih poročilih, niti ni imela izkazanih stroškov povračil v zvezi z delom za leto 2009. Gre za knjigovodsko napako, na podlagi katere izdani računi s strani bosanske družbe niso bili evidentirani v poslovnih knjigah te družbe za leto 2009. Napako je bosanska družba tudi že odpravila. Navedeno tožnik dokazuje s predloženo dokumentacijo. Nepravilna je tudi ugotovitev tožene stranke, da so računi za dnevnice, izjave delavcev ter specifikacije dnevnic bosanske družbe neverodostojne knjigovodske listine. Prav tako tudi ne gre za fiktivne kooperantske storitve. Tožena stranka je neupravičeno in brez pravne podlage povečala davčno osnovo za razliko v višini 347.899,32 EUR. Tožnik je predložil tudi kopijo poročila neodvisnega revizorja o izredni reviziji posameznih elementov poslovnih izkazov bosanske družbe, iz katerih izhaja, da so revidirani elementi poslovnih izkazov te družbe verodostojni.

Na podlagi slovenske zakonodaje je plačnik davka v skladu s prvim odstavkom 58. člena in 373. člena ZDavP-2 davčni zavezanec, ki je izplačal dohodek, od katerega se izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj. Tožnik navaja četrti in sedmi odstavek 58. člena ZDavP-2. Tožena stranka je napačno zaključila, da je tožnik plačnik davka od dohodkov tujih delavcev, prejetih v gotovini od tožnika ter od dohodka direktorja B.B. v višini razlike med dvignjeno gotovino in s strani tožene stranke napravljeno oceno dane gotovine tujim delavcem.

Tožnik se tudi ne strinja z opredelitvijo dohodka kot „druge vrste dohodka“ tako za zaposlene pri bosanski družbi kot tudi za družbenika B.B.. Tožena stranka je pri oceni dohodkov za opravljeno delo tujih delavcev napravila oceno neto urne postavke tako, da je upoštevala neto urno postavko pri povezani osebi - družbi C. za istovrstna dela, opravljena z istim naročnikom. Na podlagi tega je bila ocenjena neto urna postavka delavcem 2,57 EUR, kar ob upoštevanju zaračunanih plač s strani bosanske družbe v višini neto urne postavke 1,2 EUR pomeni dodatni dohodek tujih delavcev v višini neto urne postavke 1,37 EUR. Upoštevaje opravljene delovne ure v letu 2009 znašajo z oceno tožene stranke ugotovljeni dohodki, ki naj bi jih prejeli tuji delavci v gotovini za opravljanje ure 167.898,00 EUR, kar je tožena stranka opredelila kot „druge vrste dohodkov“ po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, od katerega se po prvem odstavku 131. člena ZDoh-2 plačuje akontacija dohodnine po stopnji 25 %. Tožnik se ne strinja s takšno opredelitvijo vrste dohodkov tujih delavcev. Podlaga za opredelitev vrste dohodkov tujih delavcev je 107. člen ZDoh-2.

Tožnik meni, da je sporen tudi davčni rezidentski status posameznih tujih delavcev. Bosanska družba je pri Zavodu za zaposlovanje v Sloveniji pridobila dovoljenje za delo nameščenih delavcev v Sloveniji za izvedbo pogodbenih storitev za posameznega delavca za obdobje najmanj eno leto z možnostjo podaljšanja. Status rezidenta Slovenije je opredeljen v 6. členu ZDoh-2. Tožnik meni, da bi morala tožena stranka pred ugotovitvijo višine akontacije dohodnine v Sloveniji za dohodek tujih delavcev upoštevati dejanski rezidentski status, pri čemer bi morala upoštevati bivanje, ki presega 183 dni na leto. Prejemke bi morala tožena stranka razdeliti na posamezne prejemke od dohodkov, saj je dohodnina osebni davek, ki se obračuna in plača od dohodkov fizičnih oseb. Upoštevati je potrebno norme, ki so za davčnega zavezanca ugodnejša.

Tožnik tudi ugovarja, da je napačen izračun akontacije dohodnine za direktorja B.B., ki je v letu 2009 dvignil gotovino, s katero je pokrival stroške tujih delavcev v skladu z dogovorom med delavci in bosansko družbo. Opravljena je bila cenitev. Po mnenju tožene stranke pomeni zadržanje gotovine za prejemnika gotovine, ki ni zaposlen pri tožniku, drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, od katerega se po prvem odstavku 131. člena ZDoh-2 plačuje akontacija dohodnine po stopnji 25 %. Tožnik navaja 107. člen in 1. do 5. točko 18. člena ZDoh-2. Na podlagi drugega odstavka 91. člena ZDoh-2 se davčna osnova pri prikritem izplačilu dobička določi na podlagi primerljive tržne cene. Dvig gotovine davčni organ napačno opredeljuje kot drug dohodek direktorja in ne kot prikrito izplačilo dobička. Takšna obravnava dohodka pa je za tožnika manj ugodna. Tožnik ugovarja različno obravnavanje dohodkov v različnih davčnih inšpekcijskih postopkih. Navaja pojasnilo DURS 42401-10435/2005 z dne 18. 11. 2005.

Tožnik se tudi ne strinja z oceno stroškov kooperantskih storitev oziroma zadržane gotovine s strani direktorja na podlagi ocene stroškov kooperantskih storitev za tuje delavce, ki so bili plačani v gotovini. Bosanska družba je bila dolžna zaposlenim delavcem izplačati dnevnice, saj jih je napotila na službeno pot. Tuji delavci v Sloveniji ne smejo biti v neenakopravnem položaju, zato mora v skladu s 130. členom ZDR delodajalec delavcu zagotoviti povračilo stroškov za prehrano med delom, za prevoz na delo ter povračilo stroškov, ki jih ima pri upravljanju določenih del in nalog na službenem potovanju. Navaja določbe Kolektivne pogodbe gradbenih dejavnosti v zvezi s prehrano med delom, prehrano za nadurno delo, prevozom na delo, dnevnice, prevozom in prenočevanjem na službeni poti, terenskim dodatkom in nadomestilom za ločeno življenje. Ugovarja tudi, da predložene evidence zadostujejo pojmu verodostojnosti po določbi SRS 21.2. Sklepno navaja, da tožnik ni nastopal kot posrednik pri zagotavljanju delovne sile, ni izkazoval previsokih stroškov iz naslova kooperantskih storitev, ne gre fiktivne posle, izplačevalec dohodkov je bosanska družba in ne tožnik. Direktor B.B. je dohodke izplačeval kot predstavnik bosanske družbe in niso izpolnjeni pogoji, da bi se tožnik štel za plačnika davka v Sloveniji. Tožena stranka je nepravilno opredelila vrsto dohodka, nepravilno je tudi opredelila tudi dohodek B.B. kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ter posledično neustrezno odmerila akontacijo dohodnine. Tožena stranka tudi ni upoštevala vseh predloženih dokazov tožnika. Kršila je postopek in načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži, da mora tožniku povrniti vse stroške postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri pravilnosti odločitve in pri razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Iz upravnega spisa izhaja, da je med strankama prvenstveno sporna narava poslovnega razmerja, ki ga je imel tožnik v letu 2009 z bosansko družbo in temu posledično tudi obdavčitev. Tožnik v postopku in tudi v tožbi ne ugovarja dejstvu, da gre v predmetni zadevi za poslovno razmerje med povezanimi osebami, kot ga opredeljuje 17. člen ZDDPO-2, saj je B.B. nesporno ustanovitelj, edini družbenik in direktor družbe A., ki je leta 2009 poslovala pretežno z družbama C. in D. d.o.o. (bosanska družba), kjer je bil ustanovitelj in direktor prav tako B.B.. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je tožnik 1. 1. 2008 sklenil pogodba o poslovnem sodelovanju s povezano osebo z bosansko družb v skladu s katero bosanska družba zaposluje delovno silo, ki jo bo napotila na delo v tujino v Slovenijo in da bo tožnik za začasno napotene delavce pridobil dovoljenje za delo, plačeval stroške napotitve na podlagi računa, ki ga bo izstavila bosanska družba. Kot stroške napotitve na delo pogodbeni stranki štejeta stroške pridobitve vizumov, dovoljenj za prebivanje, stroške pridobitve dovoljenj za delo, bruto plače začasno napotenih delavcev, ki bodo pridobili dovoljenje, stroške prihodov, odhodov, prehrane in bivanja delavcev. Kot je pravilno navedel že pritožbeni organ med strankama ni sporno, da je na tej podlagi povezana bosanska družba izdajala račune, s katerimi je tožniku zaračunavala opravljene gradbene storitve v Sloveniji in da izračunani zneski pokrivajo plače nameščenih delavcev, ki imajo delovno razmerje sklenjeno po tujem pravu v bosanski družbi, povečano za 9 do 15 %. Te račune je tožnik tudi plačeval iz svojega bančnega računa na račun bosanske družbe.

Sporni pa so računi, ki jih je povezana bosanska družba izstavila za povračilo dnevnic delavcev, ki so v letu 2009 delali v Sloveniji. Tožnik teh računov ni plačeval izdajatelju računa (bosanski družbi), ampak je direktor družbe B.B. iz računa tožnika dvignil gotovino in jo po njegovi izjavi izročil v roke delavcem. Tožnik sicer navaja, da so bili zneski za izplačila dnevnic dvignjeni iz TRR tožnika v imenu in za račun B.B., ki je kasneje te zneska izplačal delavcem v imenu in za račun bosanske družbe, česar pa knjigovodske listine tožnika in bosanske družbe ne izkazujejo. Terjatev tožnika do B.B. se je kasneje pobotala s kompenzacijo med tožnikom, bosansko družbo in B.B.. Po presoji sodišča knjigovodske listine tožnika in bosanske družbe navedenega ne izkazujejo. Računi, ki jih je izstavila bosanska družba za povračilo dnevnic nimajo podlage v sklenjeni pogodbi. Tožnik teh računov tudi ni plačal preko TRR tožnika bosanski družbi, čemur tožnik tudi sicer ne ugovarja. Računi, ki jih izstavila bosanska družba tudi po mnenju sodišča niso verodostojne knjigovodske listine v skladu s SRS 21, saj nimajo specifikacij, ni navedena pravna podlaga za izstavitev in tudi niso knjiženi v poslovnih knjigah bosanske družbe. Kot sta pravilno ugotovila že oba davčna organa tožnik ni vodil blagajniške knjige, iz katere bi bil razviden promet gotovine, blagajniški izdatki in prejemki niso podpisani, v glavni knjigi ni izkazana oddaja gotovine tujim delavcem, niti ni dokazil o dejanskih prejemkih. Tudi po presoji sodišča gre v danem primeru za dvige gotovine iz poslovnega računa tožnika s strani direktorja B.B., za katere tožnik v postopku ni dokazal, da jih je uporabil za poslovne namene. Ni mogoče upoštevati tožnikovih navedb, da so s prejeto gotovino delavci pokrivali stroške prehrane, prenočevanja in prevoza. V skladu z navedenim je po mnenju sodišča tožbeni ugovor, da tožnik ni izkazoval previsokih stroškov iz naslova kooperantskih storitev ter da ne gre fiktivne posle, neutemeljen.

Tožnik v tožbi ugovarja, da gre za dogovor med tožnikom in bosansko družbo na podlagi katerega je bil tožnik dolžan pokrivati stroške dnevnic napotenih delavcev v Slovenijo. Tožnik teh računov ne plačuje izdajatelju računa (bosanski družbi), pač pa dviguje gotovino, ki jo B.B. daje kot predstavnik bosanske družbe delavcem, napotenim v Slovenijo za pokrivanje tekočih stroškov v Sloveniji. Gotovina je bila iz računa tožnika izplačana B.B., ki je nato kot predstavnik bosanske družbe izplačal gotovino delavcem, zaposlenim v bosanski družbi. Obe družbi sta namreč sklenili ustni dogovor, da stroške nastanitve, prehrane in prevoza, ki pripadajo napotenim delavcem v Slovenijo, in ki jih po pogodbi za bosansko družbo plačuje tožnik, zaračunava bosanska družba v višini dnevnic za Slovenijo, delavcem pa jih izplačuje tožnik v Sloveniji, kjer so stroški tudi nastali. Tako niso izpolnjeni pogoji iz sedmega odstavka 58. člena ZDavP-2. Po presoji sodišča je ugovor tožnika, da ni nastopal kot posrednik pri zagotavljanju delovne sile, marveč gre v danem primeru za nudenje gradbenih storitev, neutemeljen. Tudi po mnenju sodišča za sporne zneske ni bistveno, ali je med tožnikom in bosansko družbo obstajala pogodba o opravljanju gradbenih storitev ali pogodba o posredovanju delovne sile. Tudi, če bi v resnici obstajal ustni dogovor med strankama, da stroške nastanitve, prehrane in ostale stroške napotenim delavcem iz bosanske družbe na delo v Slovenijo, plačuje tožnik delavcem na roke in nato zaračunava bosanski družbi v višini dnevnic, takšno dejansko stanje tudi po mnenju sodišča ni razvidno iz predloženih poslovnih knjig in dokumentov. Računi, ki jih izstavila bosanska družba pa so, glede na predhodno navedeno, neverodostojne knjigovodske listine, ki ne izpolnjujejo pogojev določenih s SRS 21.

Iz listin upravnega spisa izhaja, da je v danem primeru obstajala razlika med podatki bosanske družbe in tožnika. Davčni organ je pravilno ugotovil, da so izpolnjeni pogoji za ugotovitev višine stroškov kooperantskih storitev za tuje delavce in za ugotovitev višine gotovine, izplačane tujim delavcem s cenitvijo, v skladu z določili petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Prvostopenjski organ je stroške ocenil in pri tem utemeljeno izhajal iz podatkov tožnika, uradnih evidenc o obračunanih plačah pri povezani osebi C. d.o.o. in iz pogodbe o poslovnem sodelovanju med tožnikom in bosansko družbo. Prvostopenjski organ je višino dohodka iz zaposlitve, ki bi ga naj prejemali posamezen tuji delavec ocenil, način in merila za cenitev so iz obrazložitve izpodbijane odločbe tudi razvidna, znesek dohodnine pa ni bil izračunan pavšalno, marveč v skladu s sedmim odstavkom 127. člena ZDoh-2.

Sodišče se strinja z opredelitvijo, da razlika med izplačano gotovino direktorju B.B. in ocenjenimi prejemki delavcev v gotovini, predstavlja druge dohodke, od katerih je potrebno obračunati akontacijo dohodnine. Od teh dohodkov je potrebno plačati akontacijo dohodnine, ki jo izračuna plačnik davka kot davčni odtegljaj. Plačnik davka je po 58. členu ZDavP-2 pravna oseba, ki izplača dohodek, od katerega se odteguje in plačuje davčni odtegljaj. Tožnik se ne strinja z opredelitvijo dohodka kot „druge vrste dohodka“ tako za zaposlene pri bosanski družbi kot tudi za družbenika B.B.. Tožnik v tožbi ugovarja, da ne more šteti za pravega oziroma ekonomskega delodajalca napotenih delavcev iz BIH na delo v Slovenijo, temveč je za te delavce delodajalec bosanska družba. Gre za obveznosti, ki jih je tožnik izpolnjeval na podlagi pogodbe o medsebojnem sodelovanju z bosansko družbo. Dohodki, ki so jih tuji delavci pridobili v Sloveniji v obliki plače in povračil stroškov v gotovini za opravljeno delo po vsebini po mnenju tožnika štejejo za dohodke iz zaposlitve. Dohodki, ki so bili izplačani tujim delavcem v Sloveniji v imenu in za račun bosanske družbe, ki je nedvomno glavni delodajalec teh delavcev, se štejejo kot dohodki prejeti od glavnega delodajalca. Delavci so zaposleni po bosanski zakonodaji, njihov delodajalec je bila bosanska družba, ki jim je izplačevala plačo po bosanski zakonodaji. Navedeno je pokrival tožnik s plačilom prejetih računov za gradbene storitve od bosanske družbe. Ugovor ni utemeljen. V dohodek iz zaposlitve se všteva kakršenkoli dohodek, ki ga napoteni delavec prejme v zvezi z delom v Sloveniji, na katero ga je napotil njegov delodajalec iz države, s katero ima drugače sklenjeno pogodbo o zaposlitvi po tujem pravu, tudi če ta dohodek izplača slovenski delodajalec, pri katerem opravlja delo in s katerim delavec pravno-formalno nima sklenjenega delovnega razmerja (5. člen ZDoh-2). Ker so bili delavci nerezidenti in so prejemali dohodke iz zaposlitve za zaposlitev, ki se je izvajala v Sloveniji, se ti dohodki v skladu z ZDoh-2 obdavčujejo v Sloveniji, kar je tožniku pravilno pojasnil že davčni organ. Da pa bi v danem primeru šlo za dohodke, ki so bili izplačani tujim delavcem v Sloveniji v imenu in za račun bosanske družbe, pa tožnik z verodostojnimi knjigovodskimi listinami ni izkazal.

Tudi po presoji sodišča pomeni zadržanje gotovine s strani direktorja B.B. za prejemnika gotovine, ki ni zaposlen pri tožniku, in za katerega tožnik ni izkazal namenske poslovne porabe drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, od katerega se po prvem odstavku 131. člena ZDoh-2 plačuje akontacija dohodnine po stopnji 25 %. Tudi po mnenju sodišča je neutemeljen tožben ugovor, da gre v predmetni zadevi za prikrito izplačilo dobička B.B.. Tožnik kot podlago za opredelitev vrste dohodka direktorja B.B. navaja 80. člen, 90. člen in 91. člen ZDoh-2 ter sedmi odstavek 74. člena ZDDPO-2 (dohodki, podobni dividendam), saj je direktor B.B. 100 % lastnik družbe tožnika in izpolnjuje pogoj 25 % lastništva, kakor tudi izvajanja nadzora. Po presoji sodišča gotovina, ki jo je zadržal B.B. ne predstavlja prikritega izplačila dobička, ker ne gre za dogovorjene ugodnosti oz. ni posledica pravnega posla med lastnikom in družbo, ampak posledica fiktivnih poslov (fiktivnih računov za dnevnice), ne gre tudi za odpis posojila, ker dejansko ni šlo za posojilo. Kot sta tožniku pravilno pojasnila že oba upravna organa je prikrito izplačilo dobička v večini primerov posledica pravnega posla, ki ga skleneta družba in družbenik ter predstavlja objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi v škodo družbe in v korist družbenika. V konkretnem primeru pa je dvige gotovine direktorja B.B. iz TRR družbe tožnik knjižil v breme konta kratkoročna posojila B.B. in s tem izkazala nato terjatve do direktorja, kasneje pa je dvige gotovine pobotal s fiktivno izkazano obveznostjo do bosanske družbe. Tako tudi po presoji sodišča do posojila dejansko ni prišlo. Po mnenju sodišča je glede na navedeno neutemeljen ugovor tožnika, da je tožena stranka nepravilno opredelila dohodek B.B. kot dohodek iz drugega pogodbena razmerja ter posledično neustrezno odmerila akontacijo dohodnine, morala pa bi ga opredeliti kot prikrito izplačilo dobička. Neutemeljen pa je tudi ugovor tožnika, da je bil izplačevalec dohodkov bosanska družba in ne tožnik, saj je bi direktor tožnika B.B. dohodke izplačeval kot predstavnik bosanske družbe, saj navedenega poslovne knjige tožnika in bosanske družbe ne izkazujejo.

Tožnik meni, da je napačno ugotovljen tudi davčni rezidentski status napotenih tujih delavcev s strani bosanske družbe na delo v Slovenijo. Ker napoteni delavci v Sloveniji niso zahtevali, da jih DURS opredeli kot nerezidente v Sloveniji na podlagi mednarodnega sporazuma, bi po mnenju tožnika morala tožena stranka v tem primeru ugotoviti, da so napoteni delavci v Sloveniji bivali več kot 183 dni in s tem postali rezidenti Slovenije. Pravice, ki pripadajo davčnim rezidentom Slovenije pa bi šle napotenim delavcem od prvega dneva prihoda v Slovenijo. Kriteriji za določanje rezidentskega statusa so opredeljeni v 6. členu ZDoh-2. Tuja fizična oseb lahko pridobi status slovenskega rezidenta le, če izpolnjuje zakonsko predpisane pogoje. Napoteni delavci bosanske družbe, ki so delali za tožnika, pa rezidentskega statusa niso imeli in tudi niso bili vpisani v register, ker za rezidentski status v Sloveniji niso zaprosili. Tako je po presoji sodišča davčni organ rezidentski status nepotenih delavcev pravilno ugotovil.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev postopka, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker po presoji sodišča relevantne okoliščine v obravnavani zadevi niso sporne.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.