107. člen ZDoh-2

Če posameznik v shemo dodatnega pokojninskega zavarovanja vlaga del svojega dohodka (plače), ki je bil v letu izplačila obdavčen z dohodnino, "drugi dohodki" po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne vključujejo izplačil odkupne vrednosti zavarovanj zaradi odstopa iz dodatnega pokojninskega zavarovanja v delu, v katerem so bila ta plačila že obdavčena z dohodnino. Kot dohodek se v tovrstnih primerih lahko obdavči le razlika med (predhodno obdavčenimi) vplačili in prejetim vplačilom, če je do pozitivne razlike sploh prišlo.

Sredstva, ki jih davčnim zavezancem izplačajo tretje osebe za namene pokritja stroškov bivanja in prehrane v času izobraževanja, na katero jih je sicer napotil njihov delodajalec, so štipendija, ki je obdavčena kot drug dohodek po 5. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Končna odmera dohodnine sicer očitno ni predmet obravnavane zadeve, zato Vrhovno sodišče nima podlage, da bi se podrobneje ukvarjalo s tem vprašanjem, temveč le pripominja, da bi se v primeru zakonske ureditve, ki bi kljub uveljavljenemu objektivnemu neto načelu obdavčitve ne omogočala znižanja davčne osnove za (dodatne) dejanske stroške v zvezi s pridobitvijo dohodka iz delovnega razmerja, utegnilo postaviti celo vprašanje ustavnosti take ureditve.

Revizija se dopusti glede vprašanja, ali je pravilno stališče Upravnega sodišča Republike Slovenije, da so sredstva, ki jih je tožnici izplačala tuja izobraževalna institucija za namene pokritja stroškov bivanja in prehrane v času izobraževanja, na katero je sicer tožnico napotil njen delodajalec, drug dohodek po 5. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (štipendija).

Če posameznik v shemo dodatnega pokojninskega zavarovanja vlaga del svojega dohodka (plače), ki je bil v letu izplačila obdavčen z dohodnino, "drugi dohodki" po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne vključujejo izplačil odkupne vrednosti zavarovanj zaradi odstopa iz dodatnega pokojninskega zavarovanja v delu, v katerem so bila ta plačila že obdavčena z dohodnino. Kot dohodek se v tovrstnih primerih lahko obdavči le razlika med (predhodno obdavčenimi) vplačili in prejetim izplačilom, seveda če je do pozitivne razlike sploh prišlo. Obdavči se cedularno po 25 % stopnji (prvi odstavek 132. člena ZDoh-2) in le kot obresti (ki so po 3. točki prvega odstavka 80. člena ZDoh-2 vključene med dohodke iz kapitala).

ZDoh-2 v prvi alineji 1. točke 107. člena izrecno ne opredeljuje, za katero vrsto ustanove gre (oziroma v kakšnem pomenu). Ker pa iz sistemske in teleološke razlage te norme izhaja, da je treba navedeni pojem razlagati širše, je torej treba tam uporabljeni pojem "ustanove" glede na navedeno razlagati tako, da vključuje tudi izobraževalne ustanove, predvsem osebe javnega prava, torej kamor sodi tudi Univerza v Ljubljani.

Oprostitev iz 5. točke omenjenega člena je namenjena aktivnim udeležencem posveta, torej tistim, ki sodelujejo v sami razpravi, pri tem pa za takšno sodelovanje ne prejmejo posebnega plačila. Posvet z mednarodno udeležbo pomeni strokovni pogovor udeležencev iz več držav o določeni tematiki oziroma problemu. Da v obravnavanem primeru ne gre za strokovne posvete z mednarodno udeležbo temveč za obdavčljiv drug dohodek po 105. členu ZDoh-2, davčni organ utemelji še z ugotovitvijo, da so izobraževanja izvedle s tožečo stranko povezane družbe (D., E.) in da gre za izobraževanje in promocijo produktov, ki jih trži skupina A. O interesu zdravstvenih ustanov, da za izobraževanje zdravstvenih delavcev pridobijo donacije in o interesu zdravstvenih delavcev za izobraževanje in ob pomanjkanju sredstev tudi za pridobivanje donacij, tudi sodišče ne dvomi. Zato tudi ne dvomi v ugotovitev, da so pri pridobivanju sredstev sodelovali tudi zdravniki, niti v to, da so pri tem sodelovali kot potencialni udeleženci konkretnih izobraževanj. Vendar pa navedeno po presoji sodišča, brez ugotavljanja pogodbene volje strank in dejstev, ki se nanašajo na napotitev udeležencev na izobraževanje s strani

Sklenitev dodatnega pokojninskega zavarovanja je namenjena izplačevanju pokojninske rente in s tem zagotavljanju ustreznega ekonomskega položaja zavezanca po upokojitvi. Ta se spodbuja z ugodnejšim načinom obdavčitve pokojnin oziroma pokojninskih rent na način, ki ga omenja že drugostopni organ v svoji odločbi in ki pomeni izjemo od siceršnjega pravila, da se kot prejemek obdavči celoten dosežen dohodek. Predčasno izplačilo odkupne vrednosti ne sledi namenu opravljenih plačil, zato ni podlage za odstopanje od siceršnjih pravil, ki veljajo za obdavčitev. Odločitev, da se mu sredstva izplačajo predčasno in v enkratnem znesku, je izključno na strani zavezanca. To pa pomeni, da se je v konkretnem primeru tožnik sam odpovedal ugodnostim, ki mu jih v primeru namenske porabe sredstev daje zakon.

Nagrade se po določbi 1. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 štejejo za druge dohodke in se kot takšne vštevajo v davčno osnovo za dohodnino. Iz obdavčitve so po določbi 1. točke 107. člena ZDoh-2 izvzete samo, če so izpolnjeni določeni pogoji. V konkretnem primeru se tudi po presoji sodišča neutemeljeno uveljavlja oprostitev za Prešernovo nagrado za študente, ki jo je tožniku izplačala Univerza v Ljubljani. Ta ima položaj javnega zavoda in torej ne gre za izplačilo s strani ustanove v smislu 1. alinee 1. točke 107. člena ZDoh-2. Glede na položaj Univerze in vrsto nagrade ter glede na navedene zakonske določbe pa po presoji sodišča tudi ni mogoče šteti, da je nagrado izplačala država.

Obravnavani drugi dohodek tožnika je davčni organ pravilno vštel v davčno osnovo pri izračunu dohodnine za leto 2011, saj gre za izplačilo iz naslova dodatnega prostovoljnega pokojninskega zavarovanja, in to na podlagi zahteve tožnika, da se mu izplača odkupna vrednost enot premoženja, vpisanih na njegovem osebnem računu pri pokojninski družbi.

Dohodnine se ne plačuje od nagrade in priznanja za izjemne dosežke na humanitarnem, znanstveno raziskovalnem, kulturnem, vzgojno izobraževalnem, športnem ali socialnem področju, vendar le, če so izpolnjeni dodatni pogoji, med drugim, da je izplačevalec ustanova, ki ni povezana oseba ali sedanji, prejšnji ali bodoči delodajalec prejemnika ali osebe, ki je povezana s prejemnikom.