5. člen ZDoh-2

Dejavnost Fundacije je A. upravljanje in vlaganje v premično in nepremično premoženje vseh vrst, imetje udeležb in financiranje udeležb in podjetništva, financiranje sorodnih oseb, imetje drugih pravic ter izvajanje s tem povezanih poslov. Fundacija ima predvsem naravo zasebne koristi, njena dejavnost pa je med drugim tudi dajanje na voljo ugodnosti fundacije z delitvijo izkupičkov iz premoženja fundacije in delitev premoženja fundacije določenim upravičencem - članom družin. Tožnica se sicer v svojih tožbenih navedbah osredotoča na utemeljitev, da je od A. prejela darilo in ne dohodka v smislu določb ZDoh-2. Vendar pa v konkretni zadevi ni razvidna causa donandi, darilni namen, ki naj bi ga imela A. pri izplačilu sredstev tožnici. Po določbah ZDoh-2 so iz obdavčitve izvzeta le darila, prejeta od fizičnih oseb, ne pa tudi darila, prejeta od pravnih oseb.

Davčni organ se sklicuje na odločbo organa prve stopnje, s katero je bilo odločeno, da se tožnik šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2014 dalje. Tožnik zoper navedeno odločbo ni vložil pritožbe, zato se ta odločba šteje za dokončno in pravnomočno. To pa tudi po presoji sodišča, pomeni, da je bilo vprašanje rezidentstva ugotovljeno v postopku, ki je dokončno oziroma pravnomočno končan, in je zato davčni organ pri odmeri dohodnine utemeljeno upošteval omenjeno odločitev. Gre namreč za vprašanje, ki je predhodno pri izdaji odmerne odločbe in je o njem že pravnomočno odločeno.

Vprašanje, ali je bil tožnik v za zadevo relevantnem obdobju rezident Slovenije, je pomembno za odločitev v obravnavani davčni zadevi. Kot izhaja iz 5. člena ZDoh-2, je rezident zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije (prvi odstavek 5. člena ZDoh-2), medtem ko je nerezident zavezan za plačilo dohodnine (le) od vseh dohodkov, ki imajo vir v sloveniji (drugi odstavek 5. člena ZDoh-2). Tožnik s tožbenimi navedbami, ki se nanašajo na vprašanje njegovega rezidentskega statusa, smiselno uveljavlja ugovor, ki je (tudi) materialnopravne narave. Kot se je opredelilo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 17/2022 z dne 7. 6. 2023, pa je ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, dopustno uveljavljati v upravnem sporu, četudi niso bili predhodno uveljavljani v upravnem postopku. Za takšne ugovore namreč ne veljajo pravila iz tretjega odstavka 20. člena in 52. člena ZUS-1, ki se nanašajo na omejitve pri navajanju novih dejstev in novih dokazov, če za to ni upravičenih razlogov.

Sodišče ugotavlja, da tožnica tekom davčnega postopka, pa tudi kasneje v upravnem sporu, ni predložila dokazila o davčnem rezidentstvu v Švici (ali na Hrvaškem), temveč je zgolj vztrajala na trditvi, da ni davčna rezidentka v Sloveniji. Kot je bilo pojasnjeno že zgoraj, to očitno ne drži, saj je bilo tožničino rezidentstvo ugotovljeno s pravnomočno in dokončno odločbo o rezidentstvu. Ob tem dejstvu bi okoliščine v zvezi s tem, kje je imela tožnica središče vitalnih interesov v letu 2014, postale materialno pravno relevantne, če bi tožnica izkazala še rezidentski status (in ne državljanstvo) v Švici (ali na Hrvaškem), kar bi vodilo v presojo, ali je upravičena do ugodnosti po Konvenciji. Ker tega dokazila tožnica ni predložila, so vsa njena zatrjevanja glede tega, kjer je imela v letu 2014 središče svojih interesov, materialno pravno nepomembna. Prvostopni organ je tožnici pravilno odmeril dohodnino od vseh njenih dohodkov, četudi del teh dohodkov dosega v Švici.

Rezidentski status se za namen odmere dohodnine v Republiki Sloveniji presoja na podlagi 6. člena ZDoh-2. Je pa v nadaljevanju določena izjema, ko se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezident. Pogoj za nastop te fikcije je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice.

Rezidentski status se za namen odmere dohodnine v Republiki Sloveniji presoja na podlagi 6. člena ZDoh-2. Je pa v nadaljevanju določena izjema, ko se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezidenta. Pogoj za nastop te fikcije iz 7. člena ZDoh-2 je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po omenjeni mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice. Določba 7. člena ZDoh-2 ureja davčni položaj osebe, ki je zaradi življenjskih okoliščin svojemu rezidentstvu po 6. členu ZDoh-2 pridružila rezidentstvo druge države, problem dvojnega rezidentstva pa je bil razrešen po pravilih KIDO. Gre za okoliščine, ki jih je treba ugotoviti v vsakem primeru posebej, zaradi česar je navedba v izpodbijani sodbi, da status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, pravilna, če se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO, zaradi katere bi se vzpostavila fikcija iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. Vrhovno sodišče dodaja, da iz te zakonske določbe ob odsotnosti podr

Tožnik, glede na to, da je bil v istem obdobju tudi rezident R Nemčije, in da je bil njegov rezidentski status za R Slovenijo ugotovljen šele v letu 2019, ni mogel za leto 2010 vložiti davčne napovedi v zakonsko določenih rokih. V posledici pa tudi ni mogel v istih rokih uveljavljati davčnih olajšav. Tožniku ni mogoče očitati nepravočasnosti uveljavljanja olajšav, saj jih pred ugotovitvijo rezidentskega statusa z obveznostjo davčnega zavezanca tudi ni mogel uveljaviti.

Tožeča stranka je kot rezident Slovenije vložila napoved za odmero dohodnine in v njej napovedala dohodke, prejete pri tujem delodajalcu v Švici. Kljub izrecnemu pozivu davčnega organa, naj predloži potrdilo, da je davčni rezident Švice, stranka tega potrdila ni predložila. Zato ni uspela dokazati, da je (tudi) davčni rezident Švice in da izpolnjuje pogoje za uveljavljanje pravic po mednarodni konvenciji.

Pri dolgoročnem prebivanju v tujini se središče življenjskih interesov praviloma premakne, če se preselijo tudi zakonec in otroci oziroma če posameznik središča svojih osebnih interesov ni prenesel v državo, v kateri dela, če je njegova družina ostala v državi, v kateri je prebival pred odhodom v tujino. Družinske in družbene povezave se ne prekinejo s samim odhodom v tujino, prav tako se njihova vzpostavitev v tujini ne predpostavlja.

Zavezanci od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja morajo na podlagi 55.a člena ZZVZZ plačati prispevke za zdravstveno zavarovanje, ne glede na to, da se prispevki za zdravstveno zavarovanje plačujejo že iz njihovih dohodkov, na primer plač, nadomestil, pri čemer zakon ne omejuje prispevkov le na dohodke, dosežene v Sloveniji. Posledično to pomeni, da mora zavarovanec plačati te prispevke tudi za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, ki jih doseže v tujini. V obravnavnem primeru to pomeni, da mora tožnik na podlagi 55.a člena ZZVZZ od svojih dohodkov iz naslova pogodbe o prokuri, ki jih je dosegel na Hrvaškem, plačati prispevke za zdravstveno zavarovanje.

Tožena stranka je pravilno ugotovila, da je tožnik center življenjskih interesov ohranil v Sloveniji, ter da je ta vez z Republiko Slovenijo tesnejša kot vez z Republiko Avstrijo, kamor je odšel zaradi svoje zaposlitve in ekonomskega interesa, saj ga je na Republiko Avstrijo vezala zgolj ekonomska vez, delovno razmerje in nastanitev med delovnimi dnevi.

Kadar dve državi po svoji nacionalni zakonodaji štejeta osebo za svojega davčnega rezidenta, se njegov status presoja na podlagi t.i. prelomnih pravil. Namen uporabe prelomnih pravil je pripeljati do rezidentstva le ene države. Na tak način je možno odpraviti dvojno obdavčitev.

Namen uporabe prelomnih pravil je pripeljati do rezidentstva le ene države. Na tak način je možno odpraviti dvojno obdavčitev. V primeru, da ima posameznik stalno bivališče v obeh državah pogodbenicah, se šteje za rezidenta države pogodbenice, s katero ima tesnejše osebne in ekonomske odnose (središče vitalnih interesov).

V letu 2013 je bila tožeča stranka obdavčena z davkom na viru in ne po načelu svetovnega dohodka, navedeno pa pomeni, da jo A. v letu 2013 ni štela za davčnega rezidenta. Glede na to, da v zadevi ni sporno, da je imela tožeča stranka v letu 2013 prijavljeno stalno prebivališče v Republiki Sloveniji, to pomeni, da jo je tožena stranka utemeljeno štela za davčnega rezidenta Slovenije.

V skladu s 5. členom ZDoh-2 je rezident (fizična oseba) zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije.

Zaključek toženke, da je tožnica dohodnino od italijanske pokojnine dolžna plačati v RS (in ne v Republiki Italiji) je skladna z določbami KIDO (2b. odstavek 19. člena). Pokojnina plačana iz skladov države pogodbenice se namreč obdavči samo v drugi državi pogodbenici, če je posameznik državljan in rezident te države. Tožnica ima sicer res dvojno državljanstvo, je pa nesporno davčna rezidentka RS in se zato pokojnina obdavči samo v RS. Vračilo plačanega davka od dohodka, ki je v skladu z mednarodno pogodbo oproščen davka, pa se uveljavlja v državi vira in skladno z njeno notranjo zakonodajo (drugi odstavek 29. člena KIDO).

Iz davčnih evidenc je razvidno, da je bil tožnik na podlagi Zakona o dohodnini do 5. 5. 2016 rezident Republike Slovenije, saj je imel uradno prijavljeno bivališče v Sloveniji. Rezident Slovenije je na podlagi 5. člena ZDoh-2 zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije. Tožnik je predložil dokazilo, da se šteje tudi za rezidenta Srbije po nacionalni zakonodaji. V postopku je bilo ugotovljeno, da je bil tožnik pri izplačevalcu dohodka zaposlen kot član uprave družbe A. d.d., zaradi česar je treba njegove dohodke obravnavati v skladu s 16. členom KIDO.

Razlika med obdavčitvijo dohodka iz dejavnosti in dohodka iz zaposlitve ni toliko v vrsti pogodbe oziroma v pravnem položaju (statusu) pogodbenika - fizične osebe, ki delo opravlja, kot v njegovem položaju odvisnosti oziroma neodvisnosti v razmerju do naročnika. Prav ta ocena položaja (šestih) fizičnih oseb kot izvajalcev storitev po sklenjenih Pogodbah o poslovnem sodelovanju je bila v konkretnem primeru opravljena in pri tem so bile ugotovljene okoliščine, da so samostojni podjetniki delo opravljali nepretrgoma (kontinuirano izdajanje računov), da so morali mesečno predložiti poročila oz. izpolnjene potne naloge, da so delo opravljali v t.i. organiziranem procesu in obsegu, ki jim ga je določil oz. dodelil tožnik, da so delo opravljali pod nadzorom tožnika in da je odgovornost za kvaliteto opravljenega dela prevzel tožnik. Po presoji sodišča navedeno kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz 35. člena ZDoh-2. Po drugi strani pa iz ugotovljenih dejanskih okoliščin ni razbrati, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno, samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, kot meni tožnik.

V predmetni zadevi gre za vlogo davčnega zavezanca, ki jo je dolžan vložiti na podlagi zakona in ne po lastni volji v primeru, ko so na podlagi podanih dejstev izpolnjeni pogoji za odmero davčnih obveznosti v skladu z zakonom, ki obdavčitev določa. Ker pa se nepremičnini nahajata v Sloveniji in je bil dohodek dosežen z oddajanjem v najem v Sloveniji, ima ta dohodek nesporno vir v Sloveniji. Za plačilo dohodnine od dohodka, ki ima vir v Sloveniji, pa je zavezan tako rezident Republike Slovenije, kot tudi nerezident. Po povedanem ugovori tožnice glede rezidentstva tako tudi po presoji sodišča na pravilnost odločitve ne morejo vplivati. Tudi po mnenju sodišča je tožnica zavezana za plačilo sporne dohodnine, pri čemer pa sami višini odmerjene dohodnine niti ne ugovarja.

V primeru, ko iz izvršilnega naslova izhaja obveznost plačila denarnega zneska, ki je po zakonu obdavčen, in je zavezanec za izpolnitev obveznosti iz izvršilnega naslova oseba, ki se šteje za plačnika davka, je glede na določbo 280. člena OZ, ob upoštevanju kogentne davčnopravne zakonodaje, tako obveznost treba izpolniti tako, da se del denarne obveznosti, ki ustreza višini davčnega odtegljaja, v imenu in za račun upnika nakaže neposredno osebi, ki jo določa zakon, preostali del pa upniku v njegovo neposredno razpolaganje.