6. člen ZDoh-2

Na podlagi tretjega odstavka 21. člena ZPPreb-1 upravna enota v primeru, če ugotovi, da se je posameznik stalno odselil z območja Republike Slovenije, posamezniku odjavi stalno prebivališče in v register stalnega prebivališča vpiše naslov v tujini, če ji je znan oz. državo, v katero se je odselil posameznik. Sodišče sodi, da je dejansko stanje v konkretnem primeru glede uradne prijave stalnega bivališča v Sloveniji po 1. točki 6. člena ZDoh-2 pravilno ugotovljeno. Tako razlog za tožnikov bančni račun v Sloveniji ne more biti zgolj praktične narave, kot to navaja pritožbeni organ, marveč prejeta pokojnina na tožnikov bančni račun v Sloveniji tudi po mnenju sodišča nedvomno predstavlja vir za tožnikovo preživetje, kar tudi sicer navaja tudi tožnik in s tem ekonomsko vez s Slovenijo. Poleg navedenega ocena davčnega organa, da slovenska EMŠO številka, slovenska davčna številka in telefonska številka v Sloveniji ne predstavlja takšnih rezidenčnih vezi, ki bi pretehtale v razmerju do osebnih interesov, ki so pri tožniku izkazani v razmerju do tuje države v obrazložitvi izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa ni v ničemer pojasnjena. V dokaznem postopku je pri presoji

V konkretnem primeru med strankama ni sporno, da tožnik izpolnjuje pogoj iz 1. točke 6. člena ZDoh-2, ki določa, da je zavezanec rezident Slovenije, če v kateremkoli času v davčnem letu izpolnjuje pogoj, da ima uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji. Poleg določbe 6. člena ZDoh-2 pa je, upoštevaje, da tožnik zatrjuje in dokazuje, da je tudi rezident Avstrije, po presoji sodišča treba pri ugotavljanju rezidentskega statusa tožnika po ZDoh-2 upoštevati tudi specialno ureditev ugotavljanja rezidentskega statusa, navedeno v drugem odstavku 7. člena ZDoh-2, ki prav tako predstavlja nacionalno materialno-pravno določbo.

Za tožnika je sporna odločitev glede statusa nerezidenta od 1. 6. 2013 do vključno 15. 7. 2015, ki je v izreku izpodbijane odločbe ni. To pomeni, da v tem upravnem sporu izpodbija tisto, o čemer toženka sploh ni odločila. Izrek izpodbijane odločbe vsebuje le odločitev o ugotovitvi nerezidentskega statusa od 16. 7. 2015 dalje, ki pa je tožnik ne izpodbija. Odprava te odločbe bi bila tožniku v škodo. Izrek odločbe je osrednji in najpomembnejši sestavni del odločbe, saj se z njim odloči o pravici oziroma obveznosti posameznika v upravni zadevi, ki je predmet postopka, vsebina te odločitve pa mora biti formulirana tako, da je neposredno in nedvomno izražena v izreku. Samo izrek odločbe, ne pa njena obrazložitev, namreč postane dokončen in pravnomočen in kot tak zavezuje.

Za tožnico je sporna odločitev glede statusa nerezidenta od 1. 6. 2013 do vključno 15. 7. 2015, ki je v izreku izpodbijane odločbe ni. To pomeni, da v tem upravnem sporu izpodbija tisto, o čemer tožena stranka sploh ni odločila. Izrek izpodbijane odločbe vsebuje le odločitev o ugotovitvi nerezidentskega statusa od 16. 7. 2015 dalje, ki pa je za tožnico ugodna in je tožnica ne izpodbija. Odprava te odločitve bi bila tožnici v škodo. Izrek odločbe je osrednji in najpomembnejši sestavni del odločbe, saj se z njim odloči o pravici oziroma obveznosti posameznika v upravni zadevi, ki je predmet postopka, vsebina te odločitve pa mora biti formulirana tako, da je neposredno in nedvomno izražena v izreku. Samo izrek odločbe, ne pa njena obrazložitev, namreč postane dokončen in pravnomočen in kot tak zavezuje.

Rezidentski status za namen odmere dohodnine v Republiki Sloveniji se glede na citirano določbo presoja na podlagi 6. člena ZDoh-2. V drugem odstavku 7. člena pa je navedena izjema, ko se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezident. Pogoj za nastop te fikcije je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice. S tem je za zavezance na zakonodajni ravni določen le en, čeprav fiktiven, nerezidentski status, katerega bistvena posledica je, da se za zavezanca uporabljajo določbe ZDoh-2, ki veljajo za nerezidente. Zato ima tožnica prav, ko trdi, da po uveljavitvi novele ZDoh-2R status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO. To po presoji sodišča velja tudi na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO. Tako ni več omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2,

Po uveljavitvi novele ZDoh-2R status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO. To po presoji sodišča velja tudi za zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO. V konkretnem primeru pa takšen postopek celo že teče (kot pojasnjuje tožnik, je zanj v teku tudi že postopek obnove odmere dohodnine, ki je bil prekinjen zarači začetka postopka skupnega dogovora). Tako ni več omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2, kot je to veljalo pred spremembo zakona.

Stališče tožene stranke, da že obstoji davčna in sodna praksa, ki v konkretnem pritrjuje stališču davčnih organov, češ da že zgolj to, da ima tožnik v Sloveniji mladoletno hči, za katero plačuje preživnino in jo tudi obiskuje (pri čemer se okoliščine v zvezi s stiki, zaradi stališča o absolutni prevladi te osebne vezi, niso ugotavljale), ob nespornih ostalih ekonomskih in deloma tudi osebnih interesih v Švici in življenjskem stališču v tožbi, da že zgolj oddaljenost med državama preprečuje intenzivne stike, zadostno dejstvo za ugotovitev rezidenčne vezi po 5. točki 6. člena ZDoh-2, ni pravilno.

Toženka ni ugotavljala morebiti pravnorelevantnih okoliščin po drugem odstavku 7. člena ZDoh-2, ki se nanaša na vprašanje dvojnih rezidentov. Kot je opozorilo VSRS v zadevi v sklepu X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022, cit. pravilo določa, da se zavezanec, ne glede na 6. člen ZDoh-2, šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice. Kot je še pojasnilo VSRS, iz te zakonske določbe ne izhaja omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah zavezanca ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije po drugem odstavku 7. člena ZDoh-2 in s tem za status v smislu ZDoh-2. To pomeni, da davčna organa, kljub temu, da je tožnica zatrjevala in izkazovala svoje davčno rezidentstvo v Nemčiji ter da sta sta davčna organa pri svoji odločitvi kot pravno podlago uporabila ZDoh-2, ki je vključeval tudi že novelo ZDoh-2R (prim. str. 4 izpodbijane odločbe), nista ugotavljala, ali so morebiti podane okoliščine iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 (

Vprašanje, ali je bil tožnik v za zadevo relevantnem obdobju rezident Slovenije, je pomembno za odločitev v obravnavani davčni zadevi. Kot izhaja iz 5. člena ZDoh-2, je rezident zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije (prvi odstavek 5. člena ZDoh-2), medtem ko je nerezident zavezan za plačilo dohodnine (le) od vseh dohodkov, ki imajo vir v sloveniji (drugi odstavek 5. člena ZDoh-2). Tožnik s tožbenimi navedbami, ki se nanašajo na vprašanje njegovega rezidentskega statusa, smiselno uveljavlja ugovor, ki je (tudi) materialnopravne narave. Kot se je opredelilo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 17/2022 z dne 7. 6. 2023, pa je ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, dopustno uveljavljati v upravnem sporu, četudi niso bili predhodno uveljavljani v upravnem postopku. Za takšne ugovore namreč ne veljajo pravila iz tretjega odstavka 20. člena in 52. člena ZUS-1, ki se nanašajo na omejitve pri navajanju novih dejstev in novih dokazov, če za to ni upravičenih razlogov.

Kot je pravilno pojasnila toženka, določba 6. člena ZDoh-2 ne zahteva, da je izpolnjen pogoj dejanskega prebivanja, temveč zadošča za izpolnitev tega pogoja formalna prijava, kar je v obravnavanem primeru izpolnjena in to ni sporno. Ob takem stanju stvari pa dokazovanje dejanskega prebivanja v Republiki Avstriji v spornem času za odločitev glede določitve statusa rezidenta po 1. točki 6. člena ZDoh-2 ni pomembno in se sodišče do tega ne opredeljuje.

S 1. 1. 2017 je začela veljati novela ZDoh-2R, s katero je bil 7. členu ZDoh-2 dodan nov drugi odstavek, ki se nanaša na vprašanje dvojnih rezidentov. V drugem odstavku 7. člena zakon določa, da se zavezanec ne glede na 6. člen ZDoh-2 šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice. Glede na spremenjen zakon in podane ugovore je torej treba ugotavljati tudi morebitno izpolnjevanje pogojev iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. Zaradi napačnega materialnopravnega izhodišča je dejansko stanje v tem delu ostalo nepopolno ugotovljeno.

Glede na nova stališča Vrhovnega sodišča je določbo razumeti tako, da status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, tudi če se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO, in da torej ni več omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2, kot je to veljalo pred spremembo zakona. To pa pomeni, da je davčni organ stališča iz (starejše) sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015 nepravilno štel za zadostno podlago za izpodbijano odločitev, saj je pri odločanju spregledal oziroma ni upošteval (na pravilen način) drugega odstavka 7. člena ZDoh-2.

Status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, tudi če se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO, in da torej ni več omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2, kot je to veljalo pred zadevno spremembo zakona. Poseg v pravnomočne odločbe je dopusten samo v primerih in po postopku, določenem z zakonom. To velja tudi za ugotovitveno odločbo o rezidentskem statusu, saj materialno pravnomočne postanejo tudi deklaratorne odločbe. Ker zakon ne dopušča posega v pravnomočno odločbo o rezidentskem statusu zaradi spremenjenih stališč o uporabi zakona, torej bodisi zaradi spremembe upravne sli sodne prakse glede relevantnih zakonskih določb, sodišče pritrjuje tožniku, da je napačno tudi stališče tožene stranke, da se lahko pravnomočno ugotovljeni rezidentski status določi drugače že v primeru spremenjenih stališč glede uporabe zakona.

ZDoh-2 v drugem odstavku 7. člena določa, da se zavezanec, ne glede na 6. člen ZDoh-2, šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice. Kot je še pojasnilo VSRS, iz te zakonske določbe ne izhaja omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah zavezanca ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije po drugem odstavku 7. člena ZDoh-2 in s tem za status v smislu ZDoh-2. To pomeni, da sta davčna organa stališče iz sodbe X Ips 124/2015 nepravilno štela za zadostno podlago za odločitev, saj sta pri tem spregledala določbo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2, ki je relevantna tako z vidika časovnosti kot tudi z vsebinskega vidika.

Tožnica ima od 26. 8. 2013, ko je skupaj z mladoletnim sinom F. F. prišla v Slovenijo zaradi njegovega šolanja, osebne interese v Sloveniji. Vzdrževani družinski člani, ki so v Sloveniji, predstavljajo pomembno rezidenčno vez posameznika v Sloveniji. Tožnica ima že od 3. 6. 2013 dalje v Sloveniji prijavljeno začasno prebivališče. Od navedenega dne je bila tožnica v Sloveniji tudi v rednem delovnem razmerju za polni delovni čas pri pravni osebi B., d.o.o., katere ustanoviteljica in 100% lastnica je bila od 6. 11. 2012 do 10. 4. 2019. Od 4. 6. 2019 pa je tožnica zaposlena pri pravni osebi C., d.o.o., katere ustanoviteljica je. V Sloveniji ima tožnica aktivna dva osebna računa. Skupek vseh naštetih okoliščin kaže na to, da ima tožnica središče osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji, kjer se tožnica v večjem delu leta zadržuje, kjer prebiva, dela, skrbi in preživlja mladoletnega sina in kjer jo obiskuje mož.

Sodišče ugotavlja, da tožnica tekom davčnega postopka, pa tudi kasneje v upravnem sporu, ni predložila dokazila o davčnem rezidentstvu v Švici (ali na Hrvaškem), temveč je zgolj vztrajala na trditvi, da ni davčna rezidentka v Sloveniji. Kot je bilo pojasnjeno že zgoraj, to očitno ne drži, saj je bilo tožničino rezidentstvo ugotovljeno s pravnomočno in dokončno odločbo o rezidentstvu. Ob tem dejstvu bi okoliščine v zvezi s tem, kje je imela tožnica središče vitalnih interesov v letu 2014, postale materialno pravno relevantne, če bi tožnica izkazala še rezidentski status (in ne državljanstvo) v Švici (ali na Hrvaškem), kar bi vodilo v presojo, ali je upravičena do ugodnosti po Konvenciji. Ker tega dokazila tožnica ni predložila, so vsa njena zatrjevanja glede tega, kjer je imela v letu 2014 središče svojih interesov, materialno pravno nepomembna. Prvostopni organ je tožnici pravilno odmeril dohodnino od vseh njenih dohodkov, četudi del teh dohodkov dosega v Švici.

Rezidentski status se za namen odmere dohodnine v Republiki Sloveniji presoja na podlagi 6. člena ZDoh-2. Je pa v nadaljevanju določena izjema, ko se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezident. Pogoj za nastop te fikcije je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice.

Določba 7. člena ZDoh-2 ureja davčni položaj osebe, ki je zaradi življenjskih okoliščin svojemu rezidentstvu po 6. členu ZDoh-2 pridružila rezidentstvo druge države, problem dvojnega rezidentstva pa je bil razrešen po pravilih KIDO. Gre za okoliščine, ki jih je treba ugotoviti v vsakem primeru posebej. Status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, če se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO, zaradi katere bi se vzpostavila fikcija iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2, česar pa davčni organ in toženka nista ugotavljala, na kar se tožnik utemeljeno sklicuje.

Rezidentski status je potrebno ugotavljati individualno, glede na vse okoliščine, ki izkazujejo tožnikove osebne rezidenčne vezi s posamezno državo, ne pa zgolj ene od okoliščin. Izpodbijana odločba pa temelji na presoji zgolj ene osebne okoliščine (da je tožnikova zakonska partnerka 21. 12. 2015 odjavila v Sloveniji stalno prebivališče in ta datum navedla tudi na vlogi za ugotovitev njenega rezidentskega statusa), iz katere naj bi izhajale močnejše tožnikove osebne vezi s Slovenijo, kar pa ni pravilno. Ker se prvostopenjski in pritožbeni organ nista opredelila do tožnikovih navedb in dokazov glede tožnikovih ekonomskih in osebnih vezi z Združenimi Arabskimi Emirati od 2. 3. 2015 dalje, izpodbijana odločba ne vsebuje navedbe razlogov o vseh pomembnih dejstvih v skladu z določbo 214. člena ZUP in je ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka.

Rezidentski status se za namen odmere dohodnine v Republiki Sloveniji presoja na podlagi 6. člena ZDoh-2. Je pa v nadaljevanju določena izjema, ko se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezidenta. Pogoj za nastop te fikcije iz 7. člena ZDoh-2 je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po omenjeni mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice. Določba 7. člena ZDoh-2 ureja davčni položaj osebe, ki je zaradi življenjskih okoliščin svojemu rezidentstvu po 6. členu ZDoh-2 pridružila rezidentstvo druge države, problem dvojnega rezidentstva pa je bil razrešen po pravilih KIDO. Gre za okoliščine, ki jih je treba ugotoviti v vsakem primeru posebej, zaradi česar je navedba v izpodbijani sodbi, da status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, pravilna, če se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO, zaradi katere bi se vzpostavila fikcija iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. Vrhovno sodišče dodaja, da iz te zakonske določbe ob odsotnosti podr