VSRS Sodba X Ips 243/2009

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1Sodišče prve stopnje je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Maribor z dne 22. 2. 2005. S prvostopno odločbo je upravni organ ugotovil, da je revidentka za leto 2003 izkazala previsoko davčno izgubo za 15.937.498,00 SIT, tako da ta po zmanjšanju znaša 90.146.570,00 SIT. Na podlagi nepravilnosti, ugotovljenih v postopku inšpiciranja davka od dobička za leti 2002 in 2003, je bilo revidentki naloženo plačilo 23.750.000,00 SIT akontacije dohodnine od dohodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku za leto 2002, plačilo razlike davka od dobička za leto 2002 v znesku 6.022.797,00 SIT in plačilo davka na dodano vrednost za leti 2002 in 2003 v znesku 3.087.181,60 SIT. Tožena stranka je z odločbo z dne 5. 8. 2008 pritožbi delno ugodila tako, da je odločbo organa prve stopnje glede ugotovljene izgube v letu 2003 odpravila in vrnila v ponovno odločanje, spremenilo odločitev organa prve stopnje glede davka na dodano vrednost za leti 2002 in 2003 tako, da je revidentki naložila plačilo 12.214,91 EUR, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnila.

2Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, da je davčni organ pravilno naložil akontacijo dohodnine od davka od dohodkov iz premoženja na podlagi sklepa družbenikov o odpisu obveznosti. Obveznost plačila davka od dobička pravnih oseb ni zastarala in davčni organ je pravilno presodil izjavo o izstopu tujega družbenika iz družbe in njegovo izjavo o odpovedi vsem zahtevkom do družbe. Davčni organ pravilno ni upošteval računov za storitve odvetnika A. in družbe B., d. o. o. ter pravilno znižal odhodke revidentke za leto 2002. V okviru inšpekcijskega pregleda davka od dobička se pri zavezancu lahko ugotovijo in odpravijo tudi nepravilnosti, ki se nanašajo na davek na dodano vrednost.

3Revidentka uveljavlja dovoljenost revizije po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in pri tem navaja, da vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 203.628,26 EUR. Uveljavlja vse revizijske razloge. Predlaga, da se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi v celoti ugodi ter se toženi stranki naloži povračilo stroškov revidentke, podredno pa revidentka predlaga razveljavitev izpodbijane sodbe in vrnitev zadeve sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

K I. točki izreka:

5Revizija ni utemeljena.

6Revidentka uveljavlja dovoljenost revizije na podlagi vrednosti izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta. Sporna višina revidentkine obveznosti iz naslova davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 znaša 25.132,69 EUR (prej 6.022.797,00 SIT), razlika premalo plačanega DDV za leti 2002 in 2003 znaša 12.214,91 EUR, akontacija dohodnine od dohodkov doseženih z udeležbo pri dobičku za leto 2002 pa 99.106,99 EUR (prej 23.750.000,00 SIT). Po presoji revizijskega sodišča je uveljavljena podlaga za dovoljenost revizije podana. Po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v zadevah, v katerih je obveznost izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Glede tujih vlaganj

8Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo tudi sodišče prve stopnje in na katerega je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je dne 10. 4. 1992 tuja gospodarska družba vstopila kot družbenik v pravno osebo revidentke z vložkom 20.462.108,00 SIT. Dne 5. 11. 1996 pa je navedena tuja družba podala pisno izjavo, v kateri je navedla, (a) da izstopa kot družbenik iz pravne osebe - revidentke, (b) da svoj poslovni delež brez plačila odškodnine odstopa preostalima družbenikoma pravne osebe - revidentke (C. in D.) ter (c) da nima nobenih premoženjsko-pravnih zahtevkov do družbe. Tuja družba je z revidentko v letih 1993 in 1994 sklenila več pogodb o tujih vlaganjih, na podlagi katerih je revidentka prejela 4 vozila v skupni vrednosti 494.928 ATS in 176.900 DEM, ki pa jih je kasneje vsa odsvojila. Kljub temu je imela revidentka na dan 1. 1. 2002 navedeno obveznost (protivrednost 4 vozil) evidentirano kot dolgoročno obveznost iz naslova tujih vlaganj v znesku 27.989.584 SIT in v letu 2002 kot odhodke prevrednotenja obveznosti v znesku 1.119.751,00 SIT ter v letu 2003 kot odhodke iz istega naslova, v znesku 811.956,00 SIT.

9Ob takem dejanskem stanju zadeve Vrhovno sodišče pritrjuje odločitvi davčnega organa, da iz izjave o izstopu tuje družbe izhaja, da se je tuja družba odpovedala vsem premoženjsko-pravnim zahtevkom do revidentke. Davčni organ je zato znesek tujih vlaganj 27.989.584 SIT pravilno upošteval kot revidentkin prihodek v letu 2002, zato je utemeljeno opravljal nadzor pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leti 2002 in 2003 ter pravilno ugotovil, da je takšno napačno knjiženje vplivalo na davčne obveznosti revidentke za navedeni leti. Zneska prevrednotenja dolga za leto 2002 v višini 1.119.751,00 SIT davčni organ pravilno ni upošteval kot odhodek za navedeno leto.

10Revidentkin ugovor, da se sodišče prve stopnje v zvezi s slednjim ugovorom v sodbi ni opredelilo, ni utemeljen, saj se je sodišče prve stopnje sklicevalo na razloge, navedene v upravnih odločbah.

11Revidentka v zvezi s tem neutemeljeno ugovarja tudi zastaranje terjatve in to iz razlogov, ki jih je navedlo sodišče prve stopnje na strani 13 do 14 svoje obrazložitve in jim Vrhovno sodišče v celoti pritrjuje ter se obenem sklicuje na upravnopravno prakso Vrhovnega sodišča, ki je sprejela enako stališče (kot na primer sodba X Ips 755/2008 z dne 21. 10. 2010).

12Glede revidentkinih navedb in dokazov, da so bili dohodki te pravne osebe za leto 1996 in med njimi tudi tuja vlaganja že dvakrat inšpicirani in da je bilo s tem o stvari že odločeno ter da je zato podana bistvena kršitev pravil upravnega postopka, Vrhovno sodišče odgovarja, da revidentka s temi navedbami izpodbija pravilnost izvedbe postopka pred izdajo prvostopne upravne odločbe. V revizijskem postopku, za razliko od pritožbenega postopka, ni mogoče uveljavljati kršitev, ki se nanašajo na pravilnost izvedbe postopka izdaje upravnega akta (primerjaj 2. točko prvega odstavka 75. člena in 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1), zato se Vrhovno sodišče do teh revizijskih navedb ni opredelilo (tako npr. sodba X Ips 1431/2006 z dne 1. 4. 2010).

Glede davka od dohodkov iz premoženja

13V zvezi s tem iz dejanskega stanja obravnavnega primera izhaja, da je skupščina revidentke (v sestavi C. in D.) dne 31. 1. 1996 sprejela sklep o razporeditvi nerazporejenega dobička preteklih let (1991-1995) in revalorizacije popravka na oba družbenika. Na podlagi navedenega je bila evidentirana revidentkina obveznost do vsakega družbenika v višini 102.677.149,00 SIT. Družbenikoma ta znesek do dne 28. 12. 2002 ni bil izplačan. Dne 31. 12. 2002 pa je skupščina revidentke sprejela sklep o odpisu obveznosti do obeh družbenikov v skupnem znesku 95.000.000,00 SIT (za vsakega po 47.500.000,00 SIT) iz naslova že razporejenega dobička. Znesek 95.000.000,00 SIT je revidentka evidentirala kot izredni prihodek iz naslova drugih neobičajnih postavk. Družbenika sta dne 31. 1. 2003 sprejela sklep: (a) da se sklep z dne 31. 12. 2002 v zvezi z odpisom obveznosti razveljavi; (b) da se dobiček 95.000.000 SIT ponovno razporedi nazaj na družbenika, na vsakega do ene polovice; (c) ponovna razporeditev dobička na družbenika predstavlja izredni odhodek podjetja.

14Davčni organ je po presoji Vrhovnega sodišča pravilno štel, da sta družbenika s sprejetjem sklepa z dne 31. 12. 2002 o odpovedi izplačila dobička v korist družbe, dejansko razpolagala s svojim denarnim upravičenjem, zaradi česar je treba šteti, da je bil dobiček izplačan. Na podlagi tretjega odstavka 114. člena ZDavP se namreč dohodek oziroma prejemek šteje za izplačanega tudi v primeru, ko ga upravičenec pred dejanskim prejemom odstopi tretjim osebam ali v druge namene. Kot je Vrhovno sodišče že navedlo v sodbi X Ips 973/2006 z dne 22. 12. 2009, davčna zakonodaja ne prepoveduje, da bi fizične osebe odstopile svojo terjatev iz naslova prihodkov tretjim osebam, vendar morajo zato plačati obvezne dajatve. Davčni zavezanci lahko prosto razpolagajo zgolj z neto zneski (enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi X Ips 888/2004 z dne 23. 4. 2009). Ker sta družbenika s sklepom z dne 31. 12. 2002 že razpolagala z dobičkom, je s tem nastala obveznost za plačilo davka od dohodkov iz premoženja po 64. členu Zakona o dohodnini – ZDoh. Na podlagi drugega odstavka 174. člena ZDavP je družba dolžna na dan, ko je bil sprejet sklep o odpovedi delu dobička v korist družbe, obračunati in plačati davek od dohodkov iz premoženja, zato je davčni organ revidentki pravilno naložil plačilo akontacije dohodnine od dohodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku za leto 2002.

15Pravilno je stališče davčnega organa, da razveljavitev sklepa skupščine družbe sprejeta dne 31. 1. 2003 ne more imeti učinkov na obdavčenje, saj sta družbenika z dobičkom že razpolagala. Vrhovno sodišče se strinja z razlogi davčnih organov, da morajo biti poslovne knjige in evidence vodene v redu in pravilno, na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti. Vpisi v poslovne knjige si morajo slediti po časovnem zaporedju ter biti urejeni, popolni in pravilni. Prejemke in izdatke je treba vpisovati sproti (SRS 22.13). Sklep z dne 31. 1. 2003 in preklic sklepa z dne 31. 12. 2002 pa sta bila ustrezno knjižena šele dne 15. 3. 2004. Nadalje iz dejanskega stanja obravnavanega primera izhaja, da sta družbenika v sklepu z dne 31. 1. 2003 navedla, da se ponovno razporedi dobiček in da ta za podjetje predstavlja izreden odhodek v letu 2003. Kot pravilno ugotavljata upravna organa, pa posledice „razveljavitve“ niso bile odpravljene, saj je revidentka v letu 2002 evidentirala izredne prihodke in pri ponovni razporeditvi dobička, tega knjižila kot izreden odhodek. Navedenih „razveljavitev“ pa revidentka ob predložitvi izkaza poslovnega izida dne 31. 3. 2003 ni upoštevala, zato razveljavitev sklepa z dne 31. 1. 2003 ne more imeti davčni posledic na sprejeti sklep z dne 31. 12. 2002. K temu Vrhovno sodišče še dodaja, da zavezanci ne morejo spreminjati davčne osnove na podlagi vknjižb, ki nimajo podlage v realnem življenju. Enako stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v sodbi X Ips 619/2004.

Glede drugih odhodkov za leto 2002

16Vrhovno sodišče zavrača kot neutemeljene tudi revidentkine ugovore v zvezi z računi, označenimi od (a) do (f), v okviru presoje odhodkov za leto 2003. V tem delu je bila prvostopna odločba odpravljena, zadeva vrnjena v ponovno odločanje in tako v tem delu ne podleže presoji v upravnem sporu (prvi odstavek 5. člena ZUS-1). Glede odhodkov za leto 2002 revidentka navaja, da iz predloženih specifikacij k računom izhaja, katere storitve je odvetnik A. opravil za revidentko, in zato bi se morale upoštevati kot davčno priznani odhodki. V okviru dokazil revidentka sicer navaja tudi specifikacije za račune, izdane s strani pravne osebe E., d. o. o., in B., d. o. o., ker pa ob tem ne poda nobenih navedb, jih Vrhovno sodišče glede na trditveno in dokazno breme, ni upoštevalo (212. člen Zakona o pravdnem postopku - ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

17Revidentka po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljeno ugovarja nepriznanju stroškov po računih odvetnika A. Iz relevantnih dejanskih ugotovitev, na katere je Vrhovno sodišče vezano in ni upravičeno za preizkus njihove pravilnosti (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), nedvoumno in nesporno izhaja, da je revidentka dne 14. 1. 2002 z odvetnikom A. podpisala Pogodbo o opravljanju pravnih storitev, s katero sta se dogovorila, da bo odvetnik za potrebe revidentke opravljal storitve pravne pomoči. Obenem je bilo dogovorjeno, da bo odvetnik v okviru pogodbe opravljal storitve tudi za F., d. o. o., in G., d. o. o. Odvetnik je za opravljene storitve revidentki izstavljal račune, na katerih je napisal le, da so izdani na podlagi pogodbe o opravljanju pravnih storitev. Na računih ni navedeno, katere storitve naj bi odvetnik dejansko opravil, kdaj in za katero od treh pravnih oseb. Po presoji Vrhovnega sodišča slednja pomanjkljivost, ki je revidentka tudi po predloženi specifikaciji ni odpravila, onemogoča preveritev, ali so bile storitve dejansko opravljene za revidentko ali za katero od drugih pravnih oseb. Glede na 11. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO v povezavi s SRS 21.5, ki določa, da morajo prejeti računi, kot listina, na podlagi katere se evidentirajo stroški, vsebovati podatke o poslovnem dogodku z natančno predstavitvijo njegove vsebine, davčni organ računov iz naslova odvetniških storitev pravilno ni upošteval kot odhodke revidentke.

Glede davka na dodano vrednost za leti 2002 in 2003

18Vrhovno sodišče ugovor revidentke, da zato ker je bil predmet inšpekcijskega pregleda davek od dobička pravnih oseb za leti 2002 in 2003 in ne davek na dodano vrednost, davčni organ ne bi smel naložiti tudi tega davka, zavrača, saj davčni organ na podlagi Zakona o davčni službi - ZDS po uradni dolžnosti naloži odpravo vseh ugotovljenih nepravilnosti, ki jih ugotovi pri svojem inšpekcijskem pregledu v davčnem postopku, ne glede na to, kateri davek izhodiščno pregleduje. Poleg tega ugotovitve, ki se nanašajo na naravo in upravičenost odhodkov, nedvomno vplivajo na presojo davka na dodano vrednost in so z njim preko določbe 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost - ZDDV neobhodno povezane. Vrhovno sodišče zavrača tudi revidentkin ugovor, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb v zvezi z DDV za leto 2003, saj se je sodišče prve stopnje tudi glede tega sklicevalo na razloge upravnih organov (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

19Revidentka pavšalno zatrjuje, da so vsi računi pravilni in da bi davčni organ moral upoštevati vhodni DDV. Glede na odločbo organa prve in druge stopnje je bil DDV za leti 2002 in 2003 znižan za: (a) storitve odvetnika A.; (b) B., d. o. o. (delovnopravna konzultacija ter realizacija javnega razpisa za refundacijo pripravništva); (c) H., d. o. o. (storitve promocije ob 30. letnici F.); (d) I., d. o. o. (najem dvorane ob 30. letnici F.) in (e) E., d. o. o. (posli in storitve vodenja družbe).

20Vrhovno sodišče se glede računov od (a) do (d) strinja z ugotovitvami upravnih organov, da ne vsebujejo vseh podatkov, ki jih zahteva 34. člen ZDDV (ni podatkov o vrsti in količini prodanega blaga oziroma opravljenih storitev oziroma ni razvidno, kdaj so bile opravljene). Če računi ne vsebujejo teh podatkov, pa tudi ni mogoče ugotoviti, ali se zaračunane storitve dejansko nanašajo na opravljanje dejavnosti, od katere se plačuje DDV (40. člen ZDDV). Vrhovno sodišče se nadalje tudi strinja s stališčem predhodnih organov, da revidentka ni upravičena do vstopnega DDV po računih za storitve poslovodenja (e). Kot izhaja iz ustaljene prakse Vrhovnega sodišča (na primer sodba X Ips 663/2008), storitve poslovodenja lahko opravlja le fizična oseba, ki pa glede na osmi odstavek 40. člena ZDDV ne more izdajati računov, ki bi izkazovali DDV (razen če je registrirana, kar pa ni izkazano v obravnavanem primeru), zato tudi revidentka ni upravičena do odbitka vhodnega DDV.

21Vrhovno sodišče zavrača revidentkine pavšalne navedbe, da so podane kršitve načela pravne države, zakonitosti in pravne varnosti ter se strinja z revidentko, da morajo biti davčni postopki transparentni ter predvidljivi, kar pa je bilo v obravnavanem primeru tudi izpolnjeno.

22Vrhovno sodišče se je na podlagi 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo le do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje.

23Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

K II. točki izreka

24Ker revidentka z revizijo ni uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.