VSRS Sodba in sklep X Ips 658/2005

I. Revizija tožeče stranke se zavrne.
II. Revizija tožene stranke se zavrže.
III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 4. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) ugodilo tožbi v delu, ki se nanaša na točke I.2., I.4., I.5., I.6., I.7., I.8. in I.10. izreka odločbe davčnega organa prve stopnje, in odločbo tožene stranke v teh delih odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek, v preostalem delu pa je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. Tožena stranka je z odločbo z dne 18. 11. 2002 kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 25. 3. 1997, s katero je bilo tožeči stranki naloženo, da mora plačati: davek od prometa proizvodov v znesku 9.764.930,30 SIT (točka I.1. izreka) in pripadajoče zamudne obresti (točka I.2. izreka); davek od prometa storitev v znesku 5.285.905,20 SIT (točka I.3. izreka) in pripadajoče zamudne obresti (točka I.4. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 1994 v znesku 1.944.155,60 SIT in za leto 1995 v znesku 393.857,50 SIT (točka I.5. izreka) in pripadajoče zamudne obresti (točka I.6. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 1995 v znesku 35.857.484,80 SIT in akontacijo davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 34.799.820,50 SIT (točka I.7. izreka) in pripadajoče zamudne obresti (točka I.8. izreka); davek od prometa storitev v znesku 874.103,30 SIT (točka I.9. izreka) in pripadajoče zamudne obresti (točka I.10. izreka).

2V obrazložitvi ugodilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je bilo treba tožbi deloma ugoditi in zadevo vrniti toženi stranki v ponovno odločanje zaradi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), v kateri je bila ugotovljena neustavnost materialnopravnih določb Zakona o davčnem postopku – ZDavP, poleg tega pa tudi zaradi pomanjkljive obrazložitve odločbe tožene stranke. Tožba pa je bila v preostalem delu zavrnjena, ker so navedbe v njej neutemeljene.

3Tožeča stranka z revizijo izpodbija zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava, zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter kršitev določb Ustave. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, tako da zavrnilni del izpodbijane sodbe spremeni in tožbi tožeče stranke v celoti ugodi, podrejeno pa, da zavrnilni del izpodbijane sodbe razveljavi in vrne zadevo sodišču prvo stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4Tožena stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje iz vseh razlogov v delu, ki se nanaša na točki I.5. in I.7. izreka prvostopne odločbe, ko je bila zaradi pomanjkljive obrazložitve odločbe tožene stranke zadeva vrnjena v novo odločanje. Predlaga, da Vrhovno sodišče v izpodbijanem delu spremeni tako, da potrdi odločbo tožene stranke kot zakonito.

5Stranki upravnega spora odgovora na reviziji nasprotne stranke nista vložili.

6Revizija tožeče stranke ni utemeljena, revizija tožene stranke pa ni dovoljena.

7S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča po določbah ZUS-1, če s posebnim zakonom ni drugače določeno. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

8Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

K I. točki izreka:

9Predmet presoje v obravnavani zadevi je zaradi delne odprave prvostopne odmerne odločbe le plačilo: davka od prometa proizvodov (točka I.1. izreka prvostopne odločbe) ter davka od prometa storitev (točki I.3. in I.9. izreka prvostopne odločbe). Vrhovno sodišče se zato ne opredeljuje do revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija tiste dele sodbe sodišča prve stopnje, ki se nanašajo na odpravljene dele odmerne odločbe in zato niso predmet tega revizijskega postopka, ampak se bo o njih ponovno odločalo v ponovljenem postopku. Zato tudi ne odgovarja na revizijske navedbe, ki se nanašajo na uporabo 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO.

10Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kar pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem oziroma sodnem postopku, če sodišče prve stopnje samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi je tožeča stranka izpodbijala dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

11Tožeča stranka v reviziji navaja, da vztraja pri navedbah, ki jih je podala že v tožbi in pritožbi v upravnem postopku, zato naj se štejejo za sestavni del revizije. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na tožbene navedbe in navedbe iz pritožbe v upravnem postopku ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v sodbi oziroma tožena stranka v svoji odločbi. Vrhovno sodišče je že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009) navedlo, da je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe in dokazne predloge, ki jih je podal v upravnem postopku in v tožbi v upravnem sporu. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti.

12Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da je sodišče prve stopnje bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker ni opravilo glavne obravnave, ampak je odločalo na seji senata. V skladu s četrtim odstavkom 75. člena ZUS-1 je podana absolutna bistvena kršitev pravil postopka v upravnem sporu le, če je sodba izdana brez glavne obravnave v nasprotju z ZUS-1, relativna pa, če je opustitev obravnave vplivala na pravilnost odločitve, kar pa v tem primeru ni. V drugem odstavku 51. člena ZUS-1 je določeno, da sodišče prve stopnje na glavni obravnavi izvaja dokaze, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt. Do enake odločitve pa pripelje tudi uporaba četrtega odstavka 72. člena ZUS, ki je veljal v času odločanja sodišča prve stopnje, po katerem je bistvena kršitev pravil postopka zaradi tega, ker ni bila opravljena glavna obravnava, podana le takrat, kadar je to vplivalo oziroma bi moglo vplivati na zakonitost in pravilnost sodbe. Tožeča stranka je sicer tožbo vložila iz vseh razlogov po prvem odstavku 25. člena ZUS, vendar pa je v delu, ki je še predmet tega revizijskega postopka, dejansko ugovarjala le zmotni uporabi materialnega prava ter ni predlagala izvedbe kakršnegakoli dokaza ter tudi ni pa predlagala, da se glavna obravnava opravi. Prav tako pa ni navedla takih dejstev in okoliščin, ki bi lahko vplivala na drugačno ugotovitev dejanskega stanja in na tej podlagi na drugačno odločitev sodišča prve stopnje. Drugačne navedbe tožeče stranke v reviziji pa na drugačno odločitev sodišča ne morejo vplivati. Zato po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe o kršitvah 14., 23. in 24. člena Ustave in bistvenih kršitvah določb postopka v upravnem sporu.

13Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno zatrjuje, da je podana kršitev pravil postopka v upravnem sporu, ker sodišče prve stopnje ni opravilo pripravljalnega postopka po 44. členu ZUS (sedaj 45. člen ZUS-1). V prvem odstavku 44. člena ZUS je določeno, da sodišče lahko povabi stranke k razpravi o spornem stanju, kar pomeni, da to ni njegova obveznost, kot to tožeča stranka zmotno navaja v reviziji. Tožeča stranka je po presoji Vrhovnega sodišča imela možnost navesti vsa relevantna dejstva in predlagati dokaze, saj bi, poleg vložene tožbe, lahko v spis vložila tudi pripravljalne vloge izven obravnave na podlagi 105. člena Zakona o pravdnem postopku - ZPP v zvezi s prvim odstavkom 16. člena ZUS, ki določa, da se za vprašanja postopka, ki v ZUS niso urejena, primerno uporabljajo določbe ZPP.

14Tožeča stranka neutemeljeno uveljavlja zastaranje pravice do odmere prometnega davka. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sodba X Ips 650/2005 z dne 11. 9. 2008) odmerna odločba davčnega organa prve stopnje postane izvršljiva s trenutkom vročitve davčnemu zavezancu, saj pritožba ne zadrži njene izvršitve (prvi odstavek 20. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP). S tem trenutkom pa je davčna obveznost določena (prvi odstavek 60. člena Zakon o prometnem davku - ZPD oziroma prvi odstavek 96. člena ZDavP), kar pomeni, da pravica do odmere ne more zastarati tekom nadaljnjega upravnega in sodnega postopka zoper to odločbo, saj je z vročitvijo odločbe odmera davka že opravljena. Ne zahteva se namreč dokončnost oziroma pravnomočnost odmerne odločbe. Predmet obravnavane zadeve je odmera prometnega davka za leto 1994 in 1995. Po podatkih spisa je bila odmerna odločba tožeči stranki vročena 26. 3. 1997, torej v okviru 5-letnega relativnega in 10-letnega absolutnega zastaralnega roka iz prvega odstavka 60. in prvega odstavka 62. člena ZPD.

15Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka v reviziji neutemeljeno navaja, da je bilo v obravnavani zadevi zmotno uporabljeno materialno pravo, s tem da ji je bil odmerjen davek od prometa storitev, ki so jih zanjo kot prejemnico storitev na območju Republike Slovenije opravile tuje pravne osebe.

16Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje pravilno uporabilo materialno pravo. Storitev po sami naravi stvari nikoli ne more opravljati pravna oseba sama, ampak jih vedno opravlja po zaposlenih ali kako drugače pogodbeno vezanih fizičnih osebah. Po določbi drugega odstavka 22. člena ZPD je davčni zavezanec tisti, ki se mu storitev opravi, če storitev opravi fizična oseba za račun pravne osebe ali zasebnika. Pri tem pa je treba pod pojmom fizične osebe šteti tudi delavce tuje pravne osebe ali na drugi pravni podlagi najete delavce tuje pravne osebe, ki v Sloveniji ni registrirana, pa opravlja v Sloveniji storitve slovenski pravni osebi. To smiselno sledi iz opredelitve pojma fizične osebe v drugem odstavku 3. člena ZPD, ki se glasi: „S fizično osebo je po tem zakonu mišljena oseba, ki ne opravlja registrirane dejavnosti.“ Da je taka pravna razlaga pravilna, izhaja tudi iz okoliščine, da so davčni zavezanci po 22. členu ZPD vse pravne osebe in zasebniki, ki opravljajo storitve, in da se po prvem odstavku 20. člena ZPD plačuje davek od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno; za tuje osebe pa ZPD ne pozna kakšnih izjem.

17Ker je torej v obravnavanem primeru tuja pravna oseba opravljala storitve za slovensko pravno osebo po svojih fizičnih osebah in ker tuja pravna oseba v Sloveniji ni bila registrirana, je zavezanec za plačilo davka od prometa teh storitev tožeča stranka, za katero je tuja pravna oseba opravila storitve. Takšno stališče izhaja tudi iz ustaljene upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča, npr. sodba X Ips 925/2005 z dne 17. 9. 2009.

18Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo, ki jo je vložila tožeča stranka, zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti.

K II. točki izreka:

19V obravnavani zadevi je bila s pravnomočno prvostopenjsko sodbo odpravljena odločba tožene stranke. Če pa se upravna odločba odpravi s pravnomočno sodbo, se odpravijo tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale (tretji odstavek 64. člena ZUS-1), in se upravna zadeva vrne v stanje, v katerem je bila pred odločitvijo o tožbi. Takšne posledice v zvezi z odpravo upravnega akta so določene tudi v prvem odstavku 281. člena Zakona o splošnem upravnem postopku - ZUP. V obravnavani zadevi to pomeni vrnitev v stanje pred izdajo odpravljene odločbe tožene stranke, to je v stanje, ko o pravici, obveznosti ali pravni koristi tožeče stranke v upravnem sporu še ni dokončno odločeno. Za take primere pa je v četrtem odstavku 64. člena ZUS-1 kot pravna posledica take pravnomočne sodbe določeno, da mora tožena stranka postopek ponovno voditi in ga čim prej (v 30-dneh od vročitve prvostopenjske sodbe, ker sodišče prve stopnje ni določilo drugačnega roka) zaključiti, kajti ZUS-1 ji daje učinke zadržanja samo v zvezi z izvršljivostjo sodbe (84. člen ZUS-1).

20V tretjem odstavku 83. člena ZUS-1 je določeno, da revizija ni dovoljena, če jo vloži nekdo, ki zanjo nima pravnega interesa. Ker je revizija izredno pravno sredstvo, ki predstavlja zadnjo možnost odločanja v upravnem sporu, je pravni interes podan, če jo vloži nekdo, ki si z odločitvijo v reviziji lahko izboljša svoj pravni položaj. Izid ponovnega odločanja ostaja do nove odločitve pristojnega organa negotov, zato pred dokončno odločitvijo v upravnem postopku niti ni mogoče ugotoviti, kdo bo upravičen do sodnega varstva. Zgolj potencialna možnost, da bo v ponovljenem postopku odločitev za kakšno stranko manj ugodna, kot je bila tista, ki je bila vsebovana v odpravljenem aktu, pa za revizijo ne zadošča.

21Enako stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v več odločitvah, npr. sklep 154/2004 z dne 20. 9. 2007 in X Ips 545/2005 z dne 18. 6. 2009.

22Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo, ki jo je vložila tožena stranka, na podlagi 89. člena ZUS-1 zavrglo kot nedovoljeno.

K III. točki izreka:

23Ker tožeča stranka v revizijskem postopku ni uspela, na podlagi prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.