UPRS Sodba I U 1963/2019-11

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42301-470349/2017-21 z dne 18. 4. 2019 odpravi.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski organ, tudi davčni organ) v postopku nadzora obračuna davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) tožnici zaradi ugotovljenih nepravilnosti odmerila DDV za davčno obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 3. 2017 od osnove 237.442,92 EUR po stopnji 9,5% v znesku 22.557,08 EUR in za davčno obdobje 1. 4. 2017 do 30. 6. 2017 od osnove 205.479,45 EUR po stopnji 9,5 % v znesku 19.520,55 EUR, v skupnem znesku 42.077,63 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 5.458,27 EUR, obračunanimi po 7 % obrestni meri letno, za čas od poteka roka za plačilo obveznosti po obračunu DDV-O za posamezno obdobje do dneva izdaje odločbe ter odločila, da mora odmerjeni DDV in obresti v skupnem znesku 47.535,90 EUR plačati v 30-ih dneh od vročitve odločbe na navedeni davčni podračun - proračun države, sicer ji bo po preteku tega roka zaračunala zamudne obresti in začela postopek davčne izvršbe (I. točka izreka); odločila, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (II. točka izreka) in da tožnica ni upravičena do povrnitve zahtevanih stroškov postopka ter da davčnemu organu posebni stroški niso nastali (III. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožnici opravil nadzor obračuna DDV za obračunski obdobji od 1. 1. 2017 do 31. 3. 2017 ter od 1. 4. 2017 do 30. 6. 2017 in sicer v delu, ki se nanaša na popolnost, pravočasnost in pravilnost evidentiranja prodaje nepremičnin, prodanih v postopku sodne izvršbe opr. št. In 161/2014 do I 466/2016 zavezancema A. A. in B., d.o.o. Davčni organ je o ugotovitvah sestavil zapisnik, na katerega je tožnica podala pripombe, ki jih je davčni organ zavrnil kot neutemeljene. V postopku nadzora je davčni organ ugotovil, da tožnica v obračunih DDV-O za navedeni obdobji ni izkazala dobave nepremičnine, vpisane v zemljiški knjigi Okrajnega sodišča v Kopru ID znak ... 1216/13 in ... 1216/7, kupcu A. A. in dobave nepremičnine, vpisane v zemljiški knjigi Okrajnega sodišča v Kopru ID znak ... 1216/12, ... 1216/6 in ... 1216/5, kupcu B., d.o.o. in obračunanega DDV, čeprav bi od prodaje navedenih nepremičnin, prodanih v postopku sodne izvršbe, morala obračunati in plačati DDV. Ugotovil je namreč, da je na podlagi prejetega sklepa o domiku Okrajnega sodišča v Kopru In 161/2014 do I 466/2016 z dne 15. 2. 2017 (v nadaljevanju sklep o domiku) in vpogleda v spletne uradne evidence Ministrstva za okolje in prostor, Geodetske uprave RS (v nadaljevanju MOP GURS) tožnici po uradni dolžnosti izdal odločbo o odmeri davka na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) z dne 3. 3. 2017, na katero pa se tožnica oziroma stečajni upravitelj kot njen zakoniti zastopnik ni pritožil, čeprav je po mnenju davčnega organa že takrat vedel, da so navedene nepremičnine novogradnja (in sicer nedokončane stanovanjske hiše, kar izhaja iz Poročila o ocenjevanju vrednosti z dne 30. 6. 2015) in posledično zapadejo odmeri DDV in ne odmeri DPN. S sklepom sodišča z dne 22. 2. 2017 so bile navedene nepremičnine izročene kupcu A. A. za kupnino v znesku 260.000,00 EUR, s sklepom sodišča z dne 31. 3. 2017 pa kupcu B., d.o.o. za kupnino v višini 225.000,00 EUR.

3Na podlagi ugotovljenega in predhodnega pogovora s stečajnim upraviteljem je uradna oseba davčnega organa le-temu 11. 1. 2018 po e-pošti poslala poziv, da v obračunu DDV-O za obdobje 10 do 12/2017 izkaže transakcije prodaje nepremičnin in obračuna DDV. Stečajni upravitelj je temu nasprotoval (njegov odgovor z dne 17. 1. 2018, dan po e-pošti), je pa davčni organ seznanil, da je sam vložil pritožbo zoper sklep o razdelitvi kupnine ter jo priložil sporočilu. Tudi na ponovni dopis davčnega organa je stečajni upravitelj odgovoril z dopisom z dne 30. 1. 2018 preko e-davkov, v katerem je argumentirano zavrnil zahtevo davčnega organa (po izkazu navedenih transakcij v obračunu DDV-O in predložitvi popravka v skladu z določilom 88. b člena Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1). Davčni organ je nato iz uradnih evidenc pridobil sklepa o izročitvi navedenih nepremičnin kupcema, in sicer sklep z dne 22. 2. 2017 o izročitvi kupcu A. A., ki je pravnomočen postal dne 23. 3. 2017, in sklep z dne 21. 3. 2017 o izročitvi kupcu B. d.o.o., ki je postal pravnomočen dne 20. 4. 2017.

4V nadaljevanju obrazložitve davčni organ navaja pravno podlago, na kateri temelji izpodbijana odločba. Navaja vsebino relevantnih določb 3., 5., 6., 33., 44., 45., 82. in 83. člena ZDDV-1 in 11. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV). Slednji določa, da če z zakonom pooblaščeni organ v postopku izvršbe proda blago, se šteje, da je dolžnik blago neposredno dobavil kupcu. DDV na dokumentu o prodaji blaga v imenu dolžnika obračuna organ, ki vodi postopek izvršbe. V zvezi s tem davčni nadalje navaja, da se v primeru prodaje nepremičnin v izvršilnem postopku kot račun, v primeru da vsebuje vse predpisane podatke iz 82. in 83. člena ZDDV-1, šteje sklep o izročitvi nepremičnine. V primeru, da le-ta ne vsebuje vseh predpisanih podatkov za namene DDV, pa mora davčni zavezanec, ki opravi dobavo (dolžnik) zagotoviti, da je za opravljeno dobavo izdan račun za namene DDV. Poudarja, da smiselno enako velja tudi v primerih, ko sodišče v sklepu o izročitvi nepremičnine ne obračuna DDV, čeprav so izpolnjeni zakonski pogoji za obdavčitev transakcije z DDV, saj je le na ta način zagotovljeno, da bo tudi kupec nepremičnine razpolagal z dokumentom, ki mu daje pravico do odbitka DDV, kar je pomembno predvsem z vidika zagotavljanja načela nevtralnosti. Nadalje navaja, da mora obračunani DDV prodajalec (dolžnik) izkazati v obračunu DDV-O za davčno obdobje, v katerem nastane obdavčljiv dogodek ter da je v konkretnem primeru obdavčljiv dogodek za obračun DDV nastal s pravnomočnostjo sklepov o izročitvi navedenih nepremičnin kupcema, torej dne 23. 3. 2017 in 20. 4. 2017, saj je šele takrat kupec pridobil pravico razpolagati z nepremičninami kot da bi bil njihov lastnik.

5Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je zavrnil tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Pritrjuje ugotovitvam in razlogom prvostopenjskega organa ter navaja razloge, zaradi katerih meni, da pritožba ni utemeljena. Med drugim navaja, da je bila odločba o odmeri DPN z dne 3. 3. 2017 izdana po uradni dolžnosti in da se nanjo stečajni upravitelj tožnice ni pritožil in je postala pravnomočna, čeprav je že takrat vedel, da gre za novogradnji, ki zapadeta odmeri DDV. Navaja, da odmera DPN ni ovira za to, da se DDV, kolikor gre za promet, ki je po določbah ZDDV-1 podvržen obdavčenju, ne odmeri in naloži v plačilo¹ ter da zato ni utemeljen ugovor tožnice, da je prvostopenjski organ imel možnost odpraviti odločbo o odmeri DPN, a je ni odpravil. Nadalje navaja, da bi skladno z 11. členom PZDDV-1 v konkretnem primeru sodišče moralo obračunati DDV, česar na svojem dokumentu ni storilo, pri čemer mu ni znano, zakaj in to kljub temu, da ga je k temu pozval. Dodaja, da niti Zakon o izvršbi in zavarovanju (v nadaljevanju ZIZ), niti Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) niti ZDDV-1 ne nalagajo izvršilnemu sodišču odmere DDV v primeru prodaje nepremičnine v izvršilnem postopku, za katero se plača DDV, ter da Pravilnik kot podzakonski izvedbeni akt ne more razširjati pristojnosti izvršilnega sodišča, zato sodišče ni dolžno pridobivati in ugotavljati dejstev, kdo in na podlagi česa je davčni zavezanec ter ostalih podatkov, potrebnih za pravilno odmero DDV ter posledično obračunati DDV. Sklicuje se na 197. člen ZIZ. Nadalje navaja, da niso utemeljene navedbe tožnice, da so bile nepremičnine prodane pred začetkom stečajnega postopka in da je časovno relevanten trenutek razglasitve domika dne 10. 11. 2016, torej še pred začetkom stečajnega postopka, in da zato kupnina, ki je bila dobljena s prodajo obravnavanih nepremičnin, ne spada v stečajno maso in pripadajočega DDV ni mogoče plačati v breme le-te. V zvezi s tem poudarja, da je bil sklep o domiku izdan 15. 2. 2017, kar je po začetku stečajnega postopka, od tedaj dalje pa tožnico kot zakoniti zastopnik zastopa stečajni upravitelj na podlagi zakona, in sicer določb 97. in 98. člena Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP).

6Tožnica v tožbi izpodbija navedeno odločitev. Odločbo izpodbija zaradi absolutnih bistvenih kršitev pravil postopka, zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter zmotne uporabe materialnega prava. Toženki očita, da je z izpodbijano odločbo nepravilno in nezakonito odmerila DDV s pripadajočimi obrestmi. Kronološko navaja pravno relevantne dejanske okoliščine v predmetni zadevi. Navaja, da je v konkretnem primeru poleg določb ZIZ potrebno uporabiti tudi določbe ZFPPIPP. Ker se je v trenutku, ko je bil začet stečajni postopek nad tožnico, izvršilni postopek zoper njo že vodil, je treba kot lex specialis uporabiti določbe 132. člena ZFPPIPP. Opozarja na 3. točko tretjega odstavka 132. člena ZFPPIPP, na definicijo oziroma opredelitev ločitvene pravice iz 19. člena ZFPPIPP in na četrti odstavek 132. člena ZFPPIPP in navaja, da je sodišče domik navedenih nepremičnin kupcema razglasilo 10. 11. 2016, kar pomeni, da je bila prodaja teh nepremičnin opravljena tega dne, torej pred začetkom stečajnega postopka. Poudarja, da navedene nepremičnine niso del stečajne mase. Ker so bile prodane pred začetkom stečajnega postopka, javna bremena in stroški, ki so neposredno povezani z njihovo prodajo in med katere sodita tudi DDV in DPN, ne morejo in ne smejo bremeniti stečajne mase; še posebej ne kot strošek stečajnega postopka. Povzema vsebino 207. člena ZIZ in poudarja, da je bil davčni organ s strani sodišča povabljen na razdelitveni narok, a se ga ni udeležil in ni podal ugovora niti se ni pritožil zoper sklep o razdelitvi z dne 29. 12. 2017, zato je le-ta postal pravnomočen.

7Davčni organ je bil seznanjen z vsebino izvršilnega postopka in je imel možnost vpogleda v sodni spis, katerega sestavni je bilo tudi Poročilo o ocenjevanju vrednosti nepremičnin, iz katerega tudi izhaja stanje glede (ne)vseljenosti navedenih nepremičnin. Davčni organ je imel možnost in pravico ter predvsem dolžnost, da se udeleži razdelitvenega naroka in tam poda vse svoje ugovore in tudi, da vloži pritožbo zoper sklep o razdelitvi, če je menil, da je izvršilno sodišče na razdelitvenem naroku in s sklepom o razdelitvi napačno in zmotno ugotovilo in odločilo o davčnih obveznostih zavezanke (DDV ali DPN) v zvezi s prodanimi nepremičninami v izvršilnem postopku. Ni res, da davčni organ ni bil stranka v postopku izvršbe in da se ni mogel pritožiti zoper sklep o razdelitvi. Njegov predstavnik je namreč dne 12. 1. 2018 po telefonu sporočil stečajnemu upravitelju, da je rok za pritožbo zamudil. Davčni organ ne more in ne sme posledic lastnih opustitev prevaliti na tožnico in stečajno maso in s tem v breme stečajnih upnikov. Meni, da je v konkretnem primeru potrebno uporabiti zakonsko določbo 113. člena ZDDV-1. Po 11. členu ZDDV-1 DDV na dokumentu o prodaji blaga v imenu dolžnika obračuna organ, ki vodi postopek izvršbe, kar je bilo v konkretnem primeru sodišče, ki je bilo seznanjeno z vsemi okoliščinami in tudi s Poročilom o ocenjevanju vrednosti. Sodišče in davčni organ sta razpolagala z vsemi relevantnimi podatki, potrebnimi za obračun oziroma odmero pravilnega davka od prodanih nepremičnin. Do prodaje nepremičnin je prišlo 10. 11. 2016 in s tem dnem je nastopila obveznost obračuna DDV oziroma odmera pravilnega davka s strani sodišča in organa prve stopnje, in sicer po podatkih, ki jih sodišču zagotovi organ prve stopnje. Sklicuje se na določbo 139. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Opozarja tudi na določbo 197. člena ZIZ in navaja, da bi DDV od prodanih nepremičnin moral biti obračunan s strani sodišča, plačan pa bi moral biti iz dobljene kupnine na podlagi sklepa o razdelitvi. Sodišče je razpolagalo z dvema odločbama davčnega organa, s katerima je le-ta od prodanih nepremičnin odmeril DPN in katerih ni odpravil. Davčni organ bi moral sodišču najkasneje na razdelitvenem naroku dne 27. 10. 2017 oziroma do izdaje sklepa o razdelitvi z dne 29. 12. 2017 oziroma do poteka osemdnevnega pritožbenega roka zoper ta sklep sporočiti, da od prodanih nepremičnin obračuna in plača DDV. Vendar tega ni storil. Davčni organ terjatve iz naslova plačila DDV tudi ni prijavil v stečajni postopek, te terjatve pa tudi ni dopustno šteti kot strošek stečajnega postopka. Neutemeljena je navedba davčnega organa, da terjatve ni mogel prijaviti, ker ni imel izvršilnega naslova. Razlogi za to namreč izvirajo iz njegove sfere. Upoštevanje odločitve iz izpodbijane odločbe pomeni oškodovanje upnikov stečajnega dolžnika, kar je v direktnem nasprotju s kogentnimi pravili ZFPPIPP. Nadalje na strani 11 do 13 tožbe navaja okoliščine, iz katerih izhaja opustitev dolžne skrbnosti in obveznosti davčnega organa ter poudarja, da je na podlagi odločitve iz izpodbijane odločbe prišlo do situacije, ko zaradi ravnanj oziroma opustitev davčnega organa ne veljajo kogentna pravila ZIZ in ZFPPIPP, takšno stališče pa je neutemeljeno in nevzdržno.

8Opozarja, da je potrebno jasno razmejiti med obveznostmi stečajnega dolžnika pred in po začetku stečajnega postopka. Prvostopenjski organ je z izpodbijano odločbo odločil, da mora DDV od prodanih nepremičnin bremeniti stečajno maso in stečajne upnike tožnika kot stečajnega dolžnika, čeprav je jasno, da so bile nepremičnine prodane v izvršilnem postopku, torej neodvisno in ločeno od stečajnega postopka. Ugovarja, da v ZFPPIPP ni pravne podlage, po kateri bi navedeni DDV od nepremičnin, prodanih v izvršilnem postopku, bremenil stečajno maso in upnike stečajnega dolžnika. Navaja, da dejanski učinek naloženega davčnega bremena pomeni strošek stečajnega postopka in bremeni oziroma zmanjšuje stečajno maso, do česar je že prišlo, saj je bil upravitelj primoran, da bi se izognil neutemeljeni davčni izvršbi nad tožnico, na podlagi izpodbijane odločbe plačati odmerjeni DDV z obrestmi vred. V zvezi s tem se sklicuje na sklep VSRS opr. št. III Ips 12/2013 z dne 11. 6. 2013, v katerem je tolmačena vsebina 7. točke tretjega odstavka 355. člena ZFPPIPP. Poudarja, da so bile nepremičnine prodane pred začetkom stečajnega postopka, in sicer 10. 11. 2016, ko sta bila razglašena domika nepremičnin kupcema. Ker je do prodaje nepremičnin v izvršilnem postopku prišlo pred začetkom stečajnega postopka, kupnina ni pripadla tožnici in ni postala del stečajne mase, ampak so bili iz nje po pravilih izvršilnega prava poplačani njeni upniki, in sicer mimo pravil stečajnega postopka. Iz te kupnine bi morale biti poplačane tudi javne dajatve (DDV ali DPN) v zvezi s prodajo teh nepremičnin. Davčna obveznost za te dajatve je nastala pred začetkom stečajnega postopka, zato gre za terjatev, ki se mora prijaviti v stečajnem postopku in za katero v skladu s 131. člena ZFPPIPP ni dovoljeno izdati sklepa o (davčni) izvršbi, zato po začetku stečajnega postopka zoper stečajnega dolžnika ni mogoče izdati izpodbijane odločbe. Davčni organ te terjatve ni prijavil v stečajnem postopku. Po stališču toženke bi bili izvršilni upniki, ki so bili poplačani v okviru izvršilnega postopka na podlagi sklepa o razdelitvi, neopravičeno obogateni na račun neobračunanega in neplačanega DDV od prodanih nepremičnin, in sicer v breme stečajne mase in stečajnih upnikov, kar je nedopustno. ZFPPIPP namreč jasno razmejuje med obveznostmi, ki bremenijo stečajno maso in med obveznostmi, ki se poplačajo iz dolžnikovega premoženja, ki sicer ne spada v stečajno maso. Za poplačilo navedenega bremena iz naslova DDV tudi ni podan noben od položajev ali izjem po drugem odstavku 132. člena ZFPPIPP, na podlagi katerega bi bilo mogoče z odločbo organa prve stopnje poseči na premoženje stečajnega dolžnika. Prav tako ne gre za strošek stečajnega postopka, saj je obveznost plačila davka po temelju nastala že pred začetkom stečajnega postopka in v zvezi s premoženjem, ki ni del stečajne mase.

9Nadalje ugovarja, da odločba o odmeri DPN stečajnemu upravitelju ni bila vročena. Ob primopredaji poslov 19. 4. 2017 mu je bil izročen le del poslovne dokumentacije tožnice, med njo pa ni bilo odločbe o odmeri DPN. Očitki, ki se nanašajo na stečajnega upravitelja, in sicer da bi se moral pritožiti zoper odločbo o odmeri DPN, so neutemeljeni. Za pritožbo niti ni imel pravnega interesa. Stečajni upravitelj nad navedenimi nepremičninami nikoli ni imel posesti, ker niso bile del stečajne mase. Stališče toženke, da nastane obveznost obračuna DDV od prodanih nepremičnin v izvršilnem postopku s pravnomočnostjo sklepa o izročitvi nepremičnine, je napačno. Glede na to, da bi moral biti DDV od prodanih nepremičnih obračunan in plačan že v okviru izvršilnega postopka, zgolj zaradi opustitev na strani prvostopenjskega organa in izvršilnega sodišča ni mogoče obveznosti iz naslova DDV kar prenesti iz enega premoženja (kupnine, dobljene v izvršilnem postopku) v drugo premoženje (stečajno maso). Navedeno je v nasprotju s temelji insolvenčnega prava. Ugovarja še, da v konkretnem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za vodenje postopka davčnega nadzora. Davčni organ je namreč DPN že odmeril in le-ta je bil že plačan. Če pa je naknadno izvedel za nova dejstva, vezana na odmero in obdavčitev prodanih nepremičnin v izvršilnem postopku, pa je že zamudil subjektivni rok po ZDavP-2 in ZUP.

10Podredno ugovarja tudi višini zahtevka iz izpodbijane odločbe, saj prvostopenjski organ pri izračunu in odmeri DDV od prodanih nepremičnin ni upošteval, da je iz naslova prodaje istih nepremičnin v izvršilnem postopku že prejel plačilo DPN. Davčni organ ne more biti od iste transakcije upravičen do plačila DPN in do plačila DDV. Hkrati z izdajo izpodbijane odločbe bi moral davčni organ opraviti tudi obnovo postopka in v isti odločbi ugotoviti, da je iz naslova DPN del obveznosti že poravnan in naložiti plačilo razlike do višine odmerjenega DDV. V predmetni zadevi gre za pomembna pravna vprašanja, ki se nanašajo na medsebojno povezanost in usklajenost materije po treh različnih zakonih, in sicer ZIZ, ZFPPIPP in ZDDV-1. Že v pritožbi je tožnica predlagala, da v primeru, če gre v obravnavani situaciji za zakonsko neusklajenost oziroma pomanjkljivost ZDDV-1 in PZDDV, drugostopenjski organ po uradni dolžnosti poda pobudo za začetek postopka za oceno zakonitosti in ustavnosti relevantnih določil ZDDV-1 in PZDDV, iz razloga, ker navedene določbe niso usklajene z določbami ZIZ in ZFPPIPP oziroma so z njimi izrecno v nasprotju. Drugostopenjski organ se do njenega predloga ni opredelil, zato ga naslavlja na sodišče.

11Sklepno tožnica predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi oziroma na seji tožbi ugodi in odločbo organa prve in odločbo organa druge stopnje v celoti odpravi in da tožena stranka tožnici povrne stroške postopka s pripadajočimi obrestmi oziroma podrejeno, da sodišče tožbi ugodi, odločbi v celoti odpravi in zadevo vrne v nov postopek organu prve stopnje in da ji tožena stranka povrne stroške postopka v roku 15 dni s pripadajočimi obrestmi.

12Toženka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe enake pritožbenim, zato so razlogi, ki se nanašajo na odmero DDV, že pojasnjeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe in se nanje sklicuje. Dodaja še, da je bila dne 16. 12. 2019 tožnici izdana odločba št. DT 4236-6744/2017-6 o obnovi odmere DPN, s katero se tožnici vrača že plačani davek od nepremičnin. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

13Tožba je utemeljena.

14V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ postopal pravilno, ko je z izpodbijano odločbo tožnici naknadno, sklicujoč se na ZDDV-1, v postopku davčnega nadzora, obračunal DDV od nepremičnin, ki so bile prisilno prodane v izvršilnem postopku, v okviru katerega je že prej od navedenih nepremičnin z odločbo z dne 3. 3. 2017 obračunal DPN. Tožnica meni, da tako postopanje davčnega organa ni pravilno in da navedena odločba ni zakonita, saj meni, da bi davčni organ v obravnavani zadevi moral upoštevati določbe specialnih zakonov, to je ZIZ, ki veljajo za izvršilni postopek in ZFPPIPP, ki veljajo za stečajni postopek, glede katerih meni, da jih davčni organ ni upošteval. Po presoji sodišča so tožničini ugovori utemeljeni.

15Za izvršilni postopek veljajo določila specialnega zakona, to je ZIZ (1. člen ZIZ). V obravnavi zadevi so relevantne določbe 13. poglavja ZIZ, ki ureja izvršbo na nepremičnine. Skladno z določbo 167. člena ZIZ se izvršba na nepremičnino med drugim opravi s prodajo nepremičnine in s poplačilom upnikov iz zneska, dobljenega s prodajo. Nepremičnine, ki so obravnavane v navedeni zadevi, so bile prodane na javni dražbi in sicer je Okrajno sodišče v Kopru (v nadaljevanju Okrajno sodišče) izvedlo narok za njihovo prodajo na javni dražbi (183. člen ZIZ). Prodane so bile na prodajnem naroku dne 10. 11. 2016, na katerem je Okrajno sodišče skladno z določbo 189. člena ZIZ po koncu dražbe ugotovilo, da sta najugodnejšo ponudbo oziroma najvišjo ceno zanje ponudila kupca A. A. in B., d. o. o. in razglasilo, da se jima domaknejo.

16Iz v postopku ugotovljenega dejanskega stanja obravnavane zadeve izhaja, da je bil nad tožnico po začetku izvršilnega postopka začet stečajni postopek, in sicer 6. 2. 2017, zaradi česar so po presoji sodišča v obravnavani zadevi relevantne tudi določbe specialnega zakona, to je ZFPPIPP, na katere se utemeljeno sklicuje tudi tožnica. V trenutku, ko je bil začet stečajni postopek, se je torej nad tožnico izvršilni postopek že vodil. Tako situacijo ureja 132. člen ZFPPIPP, ki ureja vpliv začetka postopka zaradi insolventnosti na začete postopke izvršbe in zavarovanja. Ta člen določa pravila, ki se nanašajo na sočasni potek izvršilnega in stečajnega postopka zoper isti subjekt (izvršilnega in stečajnega dolžnika). V tretjem odstavku tega člena so določene pravne posledice vpliva začetka stečajnega postopka na že začet postopek izvršbe in zavarovanja. Skladno z 2. točko tretjega odstavka 132. člena ZFPPIPP se v primeru, če je upnik v postopku izvršbe pred začetkom stečajnega postopka pridobil ločitveno pravico in če do začetka stečajnega postopka v postopku izvršbe še ni bila opravljena prodaja premoženja, ki je predmet ločitvene pravice, postopek izvršbe prekine z začetkom stečajnega postopka. Skladno s 3. točko tretjega odstavka 132. člena ZFPPIPP pa v primeru, če je upnik v postopku izvršbe pred začetkom stečajnega postopka pridobil ločitveno pravico in če je bila do začetka stečajnega postopka v postopku izvršbe opravljena prodaja premoženja, ki je predmet ločitvene pravice, začetek stečajnega postopka ne vpliva na tek izvršilnega postopka. Skladno s četrtim odstavkom 132. člena ZFPPIPP velja, da je bila v postopku izvršbe do začetka stečajnega postopka opravljena prodaja premoženja po 2. ali 3. točki tretjega odstavka tega člena, če je bil pred začetkom stečajnega postopka v postopku izvršbe pri prodaji nepremičnine razglašen sklep o domiku nepremičnine kupcu. Skladno z določbami 19. člena ZFPPIPP je ločitvena pravica pravica upnika do plačila njegove terjatve iz določenega premoženja insolventnega dolžnika pred plačilom terjatev drugih upnikov tega dolžnika iz tega premoženja (prvi odstavek), ločitveni upnik pa je upnik, ki v postopku zaradi insolventnosti uveljavlja terjatev, zavarovano z ločitveno pravico (drugi odstavek).

17Iz v postopku ugotovljenega dejanskega stanja obravnavane zadeve nadalje izhaja, da je bil v postopku izvršbe skladno z določbami 189. člena ZIZ domik navedenih nepremičnin kupcema razglašen (s sklepom) na prodajnem naroku dne 10. 11. 2016, kar je pred začetkom stečajnega postopka, ki se je začel 6. 2. 2017, zato se skladno z določbo četrtega odstavka 132. člena ZFPPIPP tudi po presoji sodišča šteje, da je bila prodaja premoženja, ki je predmet ločitvene pravice (torej navedenih nepremičnin), v postopku izvršbe opravljena do začetka stečajnega postopka. Zato skladno z določbo tretjega odstavka 132. člena ZFPPIPP začetek stečajnega postopka v konkretnem primeru ni vplival na tek izvršilnega postopka, ki ga torej zaradi začetka stečajnega postopka ni bilo treba prekiniti. Utemeljeno se tako po presoji sodišča tožnica sklicuje, da so bile navedene nepremičnine prodane v postopku izvršbe (oziroma izvršilnem postopku) in sicer 10. 11. 2016, torej pred začetkom stečajnega postopka.

18Iz obravnavane zadeve tudi izhaja, da je sodišče nato v postopku izvršbe 15. 2. 2017, skladno z določbo šestega odstavka 189. člena ZIZ, izdalo sklepa o domiku navedenih nepremičnin kupcema, 22. 2. 2017 in 31. 3. 2017 pa je skladno z določbo 192. člena ZIZ izdalo sklepa o izročitvi nepremičnin kupcema, ki sta postala pravnomočna dne 23. 3. 2017 in dne 20. 4. 2017. Skladno z določbo 195. člena ZIZ sodišče poplača upnike po pravnomočnosti sklepa o izročitvi nepremične kupcu. 196. člen določa, kateri upniki se poplačajo iz kupnine, in sicer upniki, na predlog katerih je sodišče dovolilo izvršbo in drugi upniki, med katerimi navaja tudi državo in samoupravne lokalne skupnosti za davščine. Prvi odstavek 197. člen ZIZ določa vrstni red poplačil prednostnih terjatev, in sicer določa, da se iz zneska, dobljenega s prodajo, poplačajo najprej po naslednjem vrstnem redu: 1. stroški izvršilnega postopka; 2. DDV oz. DPN, ki se po predpisih obračuna od prodaje nepremičnine, in za zadnje leto zapadle davščine, ki obremenjujejo prodano nepremičnino; 3. terjatve iz naslova zakonite preživnine, terjatve iz naslova odškodnine za škodo, nastalo zaradi zmanjšanja življenjskih aktivnosti ali zmanjšanja oziroma izgube delovne zmožnosti itd. Drugi odstavek tega člena določa, da se terjatve iz 2. in 3. točke prvega odstavka tega člena, razen DDV oz. DPN, poplačajo, če so bile priglašene najkasneje na razdelitvenem naroku in če so dokazane z izvršilnim naslovom. Terjatve iz naslova DDV oz. DNP se torej poplačajo tudi v primeru, če niso priglašene s strani upnika (države) in niso dokazane z izvršilnim naslovom. Skladno z določbo 207. člena ZIZ sodišče po pravnomočnosti sklepa o izročitvi nepremičnine kupcu določi narok za razdelitev zneska, dobljenega s prodajo oz. ti. razdelitveni narok (prvi odstavek). O tem nato skladno z določbo prvega odstavka 208. člena ZIZ po opravljenem naroku odloči sodišče s sklepom (ti. sklepom o poplačilu). Po drugem odstavku tega člena se terjatve upnikov obračunajo po stanju na dan razdelitvenega naroka.

19Sodišče se strinja s tožnico, da so citirane določbe ZIZ in ZFPPIPP kogentne, torej prisilne narave in kot take obvezujejo sodišče, stranke in vse udeležence postopka. Kot že povedano, se v izvršilnem postopku (196. člen in 197. člen ZIZ) terjatev države kot upnice iz naslova davščin (DDV ali DPN), ki se po predpisih obračuna od prodaje nepremičnine, poplača iz zneska, dobljenega s prodajo, oziroma iz ti. kupnine, pri čemer se poplača tudi v primeru, če ni priglašena s strani upnika (države) in če ni dokazana z izvršilnim naslovom. Predpisa, ki urejata DDV, sta ZDDV-1 in PZDDV, predpis, ki ureja DPN, pa je Zakon o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2).

20Skladno z določbo drugega odstavka 14. člena ZDPN-2 davek pri prodaji nepremičnine na javni dražbi v izvršilnem postopku davčni organ, na območju katerega leži nepremičnina, odmeri po uradni dolžnosti. Skladno z določbo 113. člena ZDDV-1 se šteje, da je dobava blaga davčnemu zavezancu, ki je organizator prodaje na javni državi, opravljena takrat, ko se blago proda na javni dražbi. Kateri je tisti trenutek, ko se blago proda na javni dražbi, pa izhaja iz specialne zakonske določbe četrtega odstavka 132. člena ZFPPIPP, po kateri je pri prodaji nepremičnin v izvršilnem postopku odločilen trenutek razglasitve domika nepremičnine kupcu. Ker je bil v konkretnem primeru domik navedenih nepremičnin kupcema razglašen dne 10. 11. 2016, se šteje, da so bile nepremičnine prodane tega dne in se šteje, da so bile tega dne dobavljene kupcema.

21Na podlagi citiranih določb ZIZ (196. člen in 197. člen ZIZ) sodišče poplača upnike, med njimi tudi državo, za terjatve iz naslova davščin, in sicer jih poplača iz kupnine, dobljene s prodajo nepremičnin. Pri poplačilu pa je dolžno upoštevati zakonsko določen vrstni red poplačila upnikov oziroma njihovih terjatev. Davek iz naslova prodaje nepremičnin v izvršilnem postopku (DDV oziroma DPN) torej obremenjuje kupnino, dobljeno od prodaje teh nepremičnin, iz katere se poplača kot prednostna terjatev, in sicer takoj za stroški izvršilnega postopka.

22Na podlagi navedenih določb mora torej izvršilno sodišče skrbeti oziroma je dolžno poskrbeti za to, da se iz kupnine, dobljene s prodajo nepremične, poplačajo davščine. Zato je dolžno pri prodaji nepremičnin v postopku izvršbe od davčnega organa pridobiti podatke o tem, kateri davek in po kateri stopnji ga je treba poplačati iz pridobljene kupnine.² Gre namreč za podatke, ki so potrebni za uspešno izvedbo izvršilnega postopka.

23V obravnavani zadevi ni sporno, da je Okrajno sodišče v izvršilnem postopku davčnemu organu poslalo sklepa o domiku in da je davčni organ na njuni podlagi izdal odločbo o odmeri DPN z dne 3. 3. 2017 in jo posredoval temu sodišču. Prav tako med njima ni sporno, da je davčni organ z vlogo z dne 20. 10. 2017 na podlagi navedene odločbe odmerjen DPN prijavil kot prednostno terjatev in da je Okrajno sodišče to terjatev upoštevalo in jo v celoti poplačalo iz kupnine, dobljene s prodajo navedenih nepremičnin.

24Po presoji sodišča bi davčni organ, glede na določbe 207. člena in 208. člena ZIZ, terjatev iz naslova DDV od prodaje navedenih nepremičnin moral priglasiti oziroma pravilneje sodišču sporočiti pravilne podatke glede odmere davka in s tem glede višine prednostne terjatve države iz naslova davka (konkretno podatke o DDV) najpozneje na razdelitvenem naroku dne 27. 10. 2017, da bi še lahko bila upoštevana pri razdelitvi zneska, dobljenega s prodajo oziroma poplačana iz kupnine (torej da bi o njenem poplačilu bilo odločeno v sklepu o poplačilu z dne 29. 12. 2017), česar pa ni storil. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da ni razpolagal s podatkom, da predmetne nepremičnine še niso bile vseljene oziroma uporabljene in da zato zapadejo obveznosti plačila DDV (sedma točka 44. člena ZDDV-1).

25Sporno pa v zadevi ostaja, ali je davčni organ ravnal pravilno, ko je DDV, ki bi moral biti plačan v izvršilnem postopku, tožnici naložil z izpodbijano odločbo, ki jo je izdal v postopku davčnega nadzora, ki ga je začel potem, ko je zoper tožnico bil uveden že stečajni postopek. S tem je skušal sanirati napako v zvezi z napačno odmerjenim davkom (DPN namesto DDV), zaradi česar je z izpodbijano odločbo odmeril pravilen davek, to je DDV, od prodaje nepremičnin, glede katerih je bilo v postopku ugotovljeno, da gre še za nevseljene nepremičnine, glede katerih ni sporno, da je treba pri njihovi prodaji odmeriti DDV in ne DPN, o čemer bi tožnik moral oddati tudi pravilen davčni obračun, česar pa ni storil.

26Tožnica takšni naložitvi plačila DDV nasprotuje, pri čemer navaja, da je posledica izpodbijane odločbe, da bo DDV, ki ji je z izpodbijano odločbo naložen od prodanih nepremičnin, bremenil stečajno maso in stečajne upnike tožnice kot stečajne dolžnice, kar ni zakonito. Meni, da terjatev iz izpodbijane odločbe ne sme bremeniti stečajne mase (oziroma biti iz nje poplačana) in tudi ne predstavlja stroška stečajnega postopka³. 7. točka tretjega odstavka 355. člena ZFPPIPP namreč predstavlja pravno podlago za plačilo DDV kot občasnega stroška stečajnega postopka v zvezi s prodajo premoženja stečajnega dolžnika, ne pa tudi za plačilo DDV v zvezi s pravnimi posli, ki jih je stečajni dolžnik opravil pred začetkom stečajnega postopka.

27Po presoji sodišča je v konkretnem primeru relevantno, da je do prodaje nepremičnin v izvršilnem postopku prišlo pred začetkom stečajnega postopka, in sicer 10. 11. 2016, z izpodbijano odločbo naložen DDV pa ne predstavlja stroškov stečajnega postopka. Po prvem odstavku 354. člena ZFPPIPP so stroški stečajnega postopka obveznosti stečajnega dolžnika, ki nastanejo po začetku stečajnega postopka, razen tistih obveznosti, za katere zakon (torej ZFPPIPP in ne katerikoli drug zakon) določa, da se poplačajo iz razdelitvene mase po pravilih o plačilu terjatev upniku. Stroški stečajnega postopka nastajajo zaradi poteka stečajnega postopka in so dejansko v funkciji stečajnega postopka. Zato stroški oziroma bremena postopka, ki so po temelju nastali že pred začetkom stečajnega postopka in v zvezi s premoženjem, ki ni del stečajne mase, že v osnovi niso nastali zaradi poteka stečajnega postopka in tudi niso v funkciji poteka stečajnega postopka.

28Ne glede na to, da bi z izpodbijano odločbo odmerjeni odmerjeni DDV moral biti obračunan v izvršilnem postopku, pa iz že pojasnjenih razlogov ni bil, pa bi, tudi v primeru, da bi bilo pravilno stališče davčnega organa, da je izpodbijana terjatev (odmerjeni DDV) nastala po začetku stečajnega postopka, morala biti navedena terjatev prijavljena v stečajnem postopku, kar pa ni bila. Iz 296. člena ZFPPIPP namreč izhaja, da morajo upniki v stečajnem postopku prijaviti vse svoje terjatve do stečajnega dolžnika, ki so nastale do začetka stečajnega postopka, razen tistih, za katere zakon določa, da se ne prijavijo (prvi odstavek). V stečajnem postopku je treba prijaviti tudi terjatev, ki nastane po začetku stečajnega postopka, če ta zakon določa, da se plača iz razdelitvene mase po pravilih tega zakona o plačilu terjatev upnikov (četrti odstavek). V šestem odstavku tega člena pa so določene izjeme in sicer terjatve, ki jih, ne glede na četrti odstavek tega člena, v stečajnem postopku ni treba prijaviti. Med temi izjemami pa obravnavana sporna terjatev – z izpodbijano odločbo odmerjeni DDV, ni navedena. Kot izjema so v 4. točki šestega odstavka 296. člena ZFPPIPP določene terjatve za plačilo davka za obdobje pred začetkom stečajnega postopka na podlagi odločbe davčnega organa, izdane po začetku stečajnega postopka v davčnem postopku, ki se je začel pred začetkom stečajnega postopka, in ta terjatev velja za pravočasno prijavljeno z dnem vročitve odločbe upravitelju. V obravnavani zadevi pa je sporna terjatev za plačilo DDV nastala na podlagi izpodbijane odločbe davčnega organa, ki je bila izdana po začetku stečajnega postopka v davčnem postopku, ki se je začel po (in ne pred) začetku stečajnega postopka. Zato pri obravnavani terjatvi, na podlagi katere je davčni organ z izpodbijano odločbo odmeril DDV, ne gre za izjemo, na podlagi katere te terjatve ne bi bilo treba prijaviti v stečajnem postopku in tako davčni organ nima zakonske podlage za plačilo te terjatve.

29Iz povedanega izhaja, da je davčni organ z izpodbijano odločbo odmeril tožnici DDV, ki jo je izdal v postopku DIN, ki ga je začel po tem, ko je bil pri tožnici že začet postopek stečaja. S tem je z izpodbijano odločbo, iz katere izhaja, da pritožba ne zadrži izvršitve, dosegel plačilo z izpodbijano odločbo odmerjenega DDV v višini 42.077,63 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 5.458,27 EUR, torej v skupni višini 47.535,90 EUR. Navedeno (celotno) plačilo je tako davčni organ dosegel tudi mimo pravil, ki veljajo za stečajni postopek, v katerem se vsi upniki obravnavajo enakopravno.

30Načelo enakopravnega obravnavanja upnikov namreč zahteva, da je treba vse upnike, ki so v razmerju do insolventnega dolžnika v enakem položaju, obravnavati enako (46. člen ZFPPIPP).⁴ Stečajni postopek pa se vodi zaradi uresničitve interesa upnikov, da dosežejo plačilo svojih terjatev hkrati in v enakem deležu kot drugi upniki, ki so v razmerju do stečajnega dolžnika v enakem položaju.

31Iz 227. člena ZFPPIPP izhaja, da lahko upnik svoj zahtevek za izpolnitev obveznosti, ki je nastala do začetka stečajnega postopka, v razmerju do stečajnega dolžnika uveljavlja samo v stečajnem postopku proti temu dolžniku in v skladu s pravili tega postopka, če v zakonu za posamezen primer ni drugače določeno. V 296. členu ZFPPIPP je določeno, da morajo upniki v stečajnem postopku prijaviti vse svoje terjatve do stečajnega dolžnika, razen tistih, za katere zakon določa, da se ne prijavijo.

32V zadevi ni sporno, da davčni organ terjatve iz naslova plačila DDV za prodane nepremičnine v izvršilnem postopku ni prijavil v stečajni postopek, ki se vodi zoper tožnico kot stečajno dolžnico. Pri tem se davčni organ sklicuje, da je ni mogel prijaviti, ker za to ni imel izvršilnega naslova (obračuna DDV ali odločbe). Sklicuje se tudi na to, da tožnica ni ravnala pravilno, ker v obračunu DDV-O ni obračunala navedenega davka (DDV). Zato ji je davčni organ z izpodbijano odločbo naknadno odmeril DDV od prodaje nepremičnin v izvršilnem postopku.

33Vendar pa po presoji sodišča zaradi nad tožnico začetega stečajnega postopka tudi davčni organ zavezujejo obligatorne določbe ZFPPIPP. Ne glede na to, da bi po ZDDV-1 moral biti DDV plačan od prodaje navedenih nepremičnin, pa bi plačilo DDV moralo biti izvršeno na način in v postopku z upoštevanjem relevantnih določb ZFPPIPP oziroma pred tem ZIZ, kar pa v obravnavani zadevi ni bilo storjeno.

34Glede na navedene razloge sodišče zaključuje, da izpodbijana odločba ni pravilna in zakonita, saj je davčni organ mimo obligatornih določb ZFPPIPP poplačan v celotnem (100%) znesku svojih terjatev (kot izhaja iz izpodbijane odločbe), ki pa jih ni prijavil v stečajnem postopku.

35Sodišče še dodaja, da sklicevanje toženke na stališče⁵ iz sodbe VS RS X Ips 154/2009 z dne 25. 5. 2011 ni relevantno in ni primerljivo z dejanskim stanjem v obravnavani zadevi. Konkretni primer se od obravnavane zadeve razlikuje v bistveni okoliščini, in sicer da so bile v obravnavani zadevi nepremičnine prodane v izvršilnem postopku. ZIZ namreč določa način poplačila davčnega dolga v izvršilnem postopku kot prednostnega iz kupnine za nepremičnino, prodano v tem izvršilnem postopku.⁶ Izvršilno sodišče je, skladno z navedeno zakonsko dolžnostjo, za namen poplačila prednostne terjatve države iz naslova davščine dolžno z namenom obračuna te terjatve kot prednostne iz kupnine od davčnega organa pridobiti podatke o tem, kateri davek in po kakšni stopnji je potrebno obračunati in prednostno poplačati iz dobljene kupnine, kar je bil obravnavani primer.

36Glede na obrazloženo je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo (odločbo organa prve stopnje, ki je na podlagi 2. člena ZUS-1 akt, ki se izpodbija v upravnem sporu, ne pa tudi odločbe drugostopenjskega organa, kot predlaga tožnica, saj to ni akt, ki se lahko izpodbija v upravnem sporu) odpravilo.

37Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in na način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Tako odmerjene stroške je dolžna tožena stranka povrniti tožniku v roku 15 dni od prejema sodbe, po preteku tega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

38Sodišče na podlagi določbe prvega odstavka 59. člena ZUS-1 ni opravilo glavne obravnave in je odločilo na seji, ker je ugotovilo, da dejansko stanje in dejstva, ki so pravno relevantna za odločitev v konkretnem primeru, med strankama niso sporna, temveč so sporna le pravna vprašanja oziroma uporaba materialnega prava.

¹ V zvezi s tem se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 154/2009 z dne 25. 5. 2011, točko 16 obrazložitve.
² Primerjaj sklepe Višjega sodišča v Kopru II Ip 45/2018 z dne 16. 4. 2018, II Ip 89/2016 z dne 22. 6. 2016 in II Ip 337/2019 z dne 16. 9. 2019.
³ Primerjaj sklep Vrhovnega sodišča RS III Ips 12/2013 z dne 11. 6. 2013, v katerem je tolmačena vsebina 7. točke tretjega odstavka 355. člena ZFPPIPP.
⁴ Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 411/2014.
⁵ Po katerem eventualna odmera DPN ne more biti ovira za odmero DDV, če gre seveda za promet, ki je podvržen obdavčenju po ZDDV in po katerem je v primeru, če je bil predhodno že odmerjen DPN, le-tega treba, da ne pride do dvojnega obdavčenja, z uporabo izrednih pravnih sredstev vrniti zavezancu.
⁶ Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 1595/2006 z dne 21. 1. 2010.