UPRS Sodba III U 230/2018-13

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 06 01-56876-2 z dne 27. 10. 2017, se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije kot prvostopenjski organ odločila, da se tožniku za leto 2016 odmeri dohodnina v znesku 2.825,51 EUR, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 2.748,87 EUR znaša 76,64 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve odločbe, da se po preteku tega roka zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe, da posebni stroški v tem postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je bil najprej tožniku izdan informativni izračun dohodnine za leto 2016 z dne 31. 3. 2017, zoper katerega je vložil ugovor, nakar mu je prvostopenjski organ izdal izpodbijano odločbo o odmeri dohodnine za leto 2016. Pri odmeri so bili upoštevani tožnikovi dohodki v skupnem znesku 21.760,47 EUR, od česar so bili odšteti plačani prispevki v višini 4.547,88 EUR, splošna olajšava v višini 3.302,70 EUR in olajšava za plačane premije PDPZ v višini 87,08 EUR. Tožniku ni bila priznana posebna olajšava za vzdrževane družinske člane, ki jo je uveljavljal za A.A. za obdobje med aprilom in decembrom 2016, ker po mnenju prvostopenjskega organa niso izpolnjeni pogoji iz 115. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11-UPB do 63/16, v nadaljevanju: ZDoh-2) v zvezi s četrtim odstavkom 16. člena tega zakona. Od tako ugotovljene davčne osnove 13.732,81 EUR je bila tožniku po predpisani lestvici odmerjena dohodnina v zgoraj navedenem znesku in v plačilo naložena razlika med tem zneskom in že plačanimi akontacijami dohodnine. Kot pravno podlago odločitve prvostopenjski organ citira še določbe 109., 122. in 123. člena ZDoh-2, 2. člena Pravilnika o določitvi olajšav in lestvice za odmero dohodnine za leto 2016 ter 65., 66., 87. in 143. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2).

3Tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo je Ministrstvo za finance s svojo odločbo z dne 18. 7. 2018 zavrnilo. V obrazložitvi ugotavlja, da je tožnik v pravočasno vloženem ugovoru zoper informativni izračun dohodnine za leto 2016 uveljavljal posebno olajšavo za vzdrževanega družinskega člana, svojega zunajzakonskega partnerja A.A., s sorodstvenim razmerjem z oznako C, za obdobje od aprila do decembra 2016, ki mu v izpodbijani odločbi ni bila priznana, zato je vložil pritožbo. Drugostopenjski organ se sklicuje na določbe prvega odstavka 115. člena in četrtega odstavka 16. člena ZDoh-2. Navaja še, da prvi odstavek 12. člena Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih (v nadaljevanju: ZZZDR) določa, da ima dalj časa trajajoča življenjska skupnost moškega in ženske, ki nista sklenila zakonske zveze, zanju enake pravne posledice po tem zakonu, kot če bi sklenila zakonsko zvezo, če ni razlogov, zaradi katerih bi bila zakonska zveza med njima neveljavna. Določeni so torej štirje pogoji za nastanek zunajzakonske skupnosti, in sicer mora iti za dalj časa trajajočo skupnost; ta mora nastati med moškim in žensko; osebi nista sklenili zakonske zveze, vendar ne obstajajo zadržki, da je ne bi mogli skleniti oziroma da bi bila neveljavna; med partnerjema obstaja življenjska skupnost. S 24. 5. 2016 pa je začel veljati Zakon o partnerski zvezi (v nadaljevanju: ZPZ), ki določa, da ima partnerska zveza na vseh pravnih področjih enake pravne posledice, kot jih ima zakonska zveza. ZPZ se je začel uporabljati z dnem 24. 2. 2017. Tožnik zato v konkretnem primeru ne more uveljavljati svojega istospolnega partnerja kot vzdrževanega družinskega člana.

4Tožnik se z odločitvijo ne strinja in je zato vložil tožbo v upravnem sporu. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu. Zahteva tudi, da mu toženka povrne stroške tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5V tožbi utemeljuje, da bi mu pri sporni odmeri dohodnine morala biti priznana uveljavljana posebna olajšava za vzdrževanega družinskega člana - partnerja iz nesklenjene partnerske zveze. Kot navaja, je že v davčnem postopku zatrjeval in dokazoval obstoj partnerske skupnosti, pri čemer vztraja ter poudarja, da bi mu bila posebna olajšava nedvomno priznana, če bi bil v partnerski skupnosti z osebo nasprotnega in ne istega spola. Torej je izključno zaradi svoje spolne usmerjenosti neenako obravnavan. Pred ZPZ veljavni Zakon o registraciji istospolne zakonske skupnosti (v nadaljevanju: ZRIPS) sicer ni vseboval določbe, ki bi izenačevala registrirano z neregistrirano istospolno partnersko skupnostjo, vendar je pravno praznino zapolnila sodna praksa. Po tožnikovem mnenju zato ne more biti dvoma, da so zakonska zveza, zunajzakonska zveza, registrirana istospolna partnerska skupnost in neregistrirana istospolna partnerska skupnost (po ZPZ poimenovani partnerska zveza in nesklenjena partnerska zveza) v pravnih posledicah izenačene. Prepoved diskriminacije oziroma neenakega obravnavanja določajo številni pravni akti. Tožnik izpostavlja 14. člen Evropske konvencije o človekovih pravicah in temeljnih svoboščinah (v nadaljevanju: EKČP), ki zagotavlja enako obravnavanje pri uživanju z EKČP določenih pravic, in protokol št. 12 k EKČP, ki to širi in zagotavlja enako obravnavanje pri uživanju katerekoli pravice (vključno s pravicami iz nacionalne zakonodaje). Tudi Evropsko sodišče za človekove pravice je že večkrat zavzelo stališče, da spolna usmerjenost sodi med razloge iz 14. člena EKČP (zadeve S.L proti Avstriji, E.B. proti Franciji, Karner proti Avstriji). Nadalje opozarja na 10. člen Pogodbe o delovanju EU. Predvsem pa se tožnik sklicuje na 14. člen Ustave Republike Slovenije¹ in navaja, da je Ustavno sodišče že v zadevi št. U-I-425/06 povedalo, da je spolna usmerjenost ena izmed osebnih okoliščin iz prvega odstavka 14. člena Ustave, vprašanje (ne)enakega obravnavanja istospolno usmerjenih oseb pa je obravnavalo tudi v zadevi št. U-I-212/10, v kateri je šlo za vprašanje zakonitega dedovanja partnerja iz neregistrirane istospolne partnerske skupnosti. Relevantne so tudi določbe Zakona o uresničevanju načela enakega obravnavanja (ZUNEO, 1. in 2. člen). Tožnik dodaja, da je ZPZ zgolj uredil pravice, ki pa temeljijo že na predhodno navedenih aktih. Izpostavlja še določbe 8. člena ZRIPS (ki je določil, da imata partnerja registrirane istospolne skupnosti pravico do preživljanja in preživnine) in 50. člena ZZZDR (da ima zakonec, ki nima sredstev za življenje, pa brez svoje krivde ni zaposlen, pravico, da ga drugi zakonec preživlja, kolikor je to v njegovi moči) ter namen davčne olajšave za vzdrževane družinske člane. Opozarja tudi na določbo 3. točke tretjega odstavka 16. člen ZDoh-2, po kateri se za "za družinskega člana šteje tudi partner oziroma partnerica, s katerim zavezanec živi v registrirani istospolni partnerski skupnosti, po zakonu, ki ureja registracijo istospolne partnerske skupnosti". Kot dokaze v tožbi tožnik predlaga: informativni izračun dohodnine za leto 2016, potrdilo o vložitvi ugovora zoper ta izračun, izpodbijano odločbo, svojo pritožbo zoper to odločbo, katere priloga je izjava z dne 30. 11. 2017 (ta s tožbo predloženemu izvodu pritožbe sicer ni priložena, je pa priložena izvodu pritožbe v upravnem spisu), obvestilo prvostopenjskega organa o vloženi pritožbi, drugostopenjsko odločbo, predlaga pa tudi svoje zaslišanje in zaslišanje A.A..

6Toženka v odgovoru na tožbo splošno prereka tožbene navedbe, vztraja pri izpodbijani odločitvi in njenih razlogih, razvidnih iz obeh upravnih odločb, ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

K I. točki izreka:

7Tožba je utemeljena.

8Z izpodbijano odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2016. V zadevi je sporno, da pri tej odmeri tožniku ni bila upoštevana posebna olajšava za vzdrževane družinske člane, ki jo je uveljavljal (v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine) za obdobje od aprila do decembra 2016 za A.A., s katerim tožnik po svojih navedbah živi oziroma je v relevantnem obdobju živel v neregistrirani istospolni partnerski skupnosti oziroma (po sedanji terminologiji iz ZPZ) v nesklenjeni partnerski zvezi.

9Na podlagi prvega odstavka 114. člena ZDoh-2 se rezidentom, ki vzdržujejo družinske člane, prizna posebna olajšava, to je zmanjšanje letne davčne osnove v višini, kot je določena v nadaljevanju tega člena (za prvega vzdrževanega otroka, za vzdrževanega otroka, ki potrebuje posebno nego in varstvo, za vsakega nadaljnjega vzdrževanega otroka ter po 3. točki prvega odstavka navedenega člena tudi za vsakega drugega vzdrževanega družinskega člana). V skladu s prvim odstavkom 115. člena ZDoh-2 se za vzdrževanega družinskega člana zavezanca šteje zakonec, ki ni zaposlen ter ne opravlja dejavnosti, nima lastnih dohodkov za preživljanje ali so ti manjši od višine posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana, določene v 3. točki prvega odstavka 114. člena tega zakona, ter razvezani zakonec zavezanca, če mu je s sodbo oziroma dogovorom, sklenjenim po predpisih o zakonski zvezi in družinskih razmerjih priznana pravica do preživnine, ki jo plačuje zavezanec; za lastne dohodke se štejejo vsi dohodki po tem zakonu. Kot izhaja iz četrtega odstavka 16. člena ZDoh-2, se za zakonca po tem zakonu šteje oseba, ki živi z zavezancem v zakonski zvezi. Za zakonca se šteje tudi oseba, s katero zavezanec živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kot zakonska zveza (t.i. zunajzakonski partner). Šteje se, da je življenjska skupnost nastala na dan po preteku 12 mesecev od dneva, ko sta zavezanec in oseba začela živeti skupaj v življenjski skupnosti. Šteje se, da je življenjska skupnost prenehala na dan po preteku 90 dni od dneva, ko sta zavezanec in oseba prenehala živeti skupaj v življenjski skupnosti.

10ZDoh-2, kot je veljal za leto 2016, torej v določbah, ki urejajo posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane, med slednje (pod tam določenimi pogoji) izrecno uvršča zakonca, torej osebo, ki živi z zavezancem v zakonski zvezi, ter osebo, s katero zavezanec živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kot zakonska zveza, to je zunajzakonskega partnerja. Partnerja, s katerim zavezanec živi v registrirani istospolni skupnosti po zakonu, ki ureja registracijo istospolne partnerske skupnosti, ZDoh-2 omenja v tretjem odstavku 16. člena (ki sicer ureja povezane osebe), medtem ko partnerja iz neregistrirane istospolne partnerske skupnosti (torej osebe, ki živi z zavezancem v neformalni istospolni življenjski skupnosti) ne omenja. Vendar pa zgolj to po presoji sodišča podlage za zavrnitev priznanja olajšave, kot jo je uveljavljal tožnik, ne daje. ZDoh-2 namreč brez dvoma posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane priznava za zunajzakonskega partnerja, torej osebo, ki prav tako živi v neformalni obliki življenjske partnerske skupnosti. Zato gre v zadevi, kot je obravnavana, primarno za vprašanje izenačitve neformalne istospolne partnerske skupnosti z zunajzakonsko skupnostjo. Razlaga, po kateri bi bilo mogoče uveljavljati posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane le za zunajzakonskega partnerja, za partnerja v neformalni istospolni skupnosti pa ne, ker zakon tega izrecno ne določa, bi bila lahko sporna z vidika ustavnega načela enakosti (14. člen Ustave). Kolikor sta ta dva položaja bistveno podobna, bi namreč šlo za nedopustno razlikovanje na podlagi spolne usmerjenosti oziroma, v smislu besedila 14. člena Ustave, na podlagi "drugih osebnih okoliščin".

11Ustavno sodišče je v odločbi, št. U-I-212/10 z dne 14. 3. 2013, zavzelo stališče, da "partnerja neregistrirane istospolne partnerske skupnosti vežejo podobne tesne osebne vezi kot partnerja zunajzakonske skupnosti in se v tem pogledu primerjana položaja v bistvenem ne razlikujeta," vendar je "končna ocena podobnosti primerjanih položajev odvisna še od presoje, ali je položaj neregistriranih istospolnih partnerjev primerljiv s položajem zunajzakonskih partnerjev tudi konkretno." V tem sporu je glede na povedano torej pomembno, ali je položaj partnerjev v obeh omenjenih skupnostih primerljiv v kontekstu (pravice do) uveljavljanja posebne olajšave za vzdrževane družinske člane. Pri odgovoru na to vprašanje je treba izhajati iz namena zadevne olajšave. S tega vidika se sodišče navezuje na stališča, ki jih je Vrhovno sodišče podalo v sklepu, št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. V njem je poudarilo, da mora biti razlaga zakona v skladu s temeljnimi načeli davčnega prava in ustavnimi načeli. Na davčnem področju pomeni načelo davčne pravičnosti oziroma načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med zavezance tudi izpeljavo ustavnega načela enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave. Skladno z načelom davčne pravičnosti je temeljni kriterij obdavčitve posameznikova zmožnost plačevanja davkov, ki se v primeru dohodnine odraža skozi višino njegovega razpoložljivega dohodka. Pravičnost obdavčitve pomeni tudi to, da država posamezniku ne nalaga davčnega bremena, ki bi ogrožalo njegov minimalni življenjski standard. Enakomerna porazdelitev davčnega bremena pa se zagotavlja tudi z uvedbo davčnih olajšav, preko katerih se z upoštevanjem določenih osebnih okoliščin davčnega zavezanca, denimo z upoštevanjem števila družinskih članov, ki jih s svojim dohodkom vzdržuje, poskuša odpraviti oziroma omiliti neenakost položaja davčnih zavezancev glede njihovega dejansko razpoložljivega dohodka (tako 17. in 18. točka obrazložitve sklepa X Ips 63/2017). Glede na takšen namen v zakonu predvidene posebne olajšave je s tega vidika po presoji sodišča položaj partnerjev neregistrirane istospolne življenjske skupnosti in partnerjev zunajzakonske skupnosti praktično enak. Primerljivo stališče je Vrhovno sodišče zavzelo v sodbi, št. VIII Ips 326/2016 z dne 9. 5. 2017, v kateri je šlo za uveljavljanje pravice do vdovske pokojnine v primeru neregistrirane istospolne partnerske skupnosti. Pri tem je Vrhovno sodišče dodalo, da potreba po izenačenju teh dveh položajev (partnerja iz neregistrirane istospolne življenjske skupnosti in partnerja zunajzakonske skupnosti) izhaja tudi iz Priporočila Sveta Evrope državam članicam o ukrepih za boj proti diskriminaciji na podlagi spolne usmerjenosti ali spolne identitete, ki v 23. točki določa, da "kadar nacionalna zakonodaja predpisuje pravice in obveznosti za neporočene pare, morajo države članice poskrbeti, da se ta zakonodaja na nediskriminitoren način nanaša tako na istospolne kot na raznospolne pare."

12Glede na vse navedeno imata po presoji sodišča zavezanec, ki vzdržuje zunajzakonskega partnerja, in tisti, ki vzdržuje partnerja, s katerimi živi v neregistrirani istospolni partnerski skupnosti, pravico do olajšave, ki jo je uveljavljal tožnik, pod enakimi pogoji (iz predhodno citiranih določb 114. in 115. člena ZDoh-2). Ker ta zakon neregistriranega istospolnega partnerja izrecno ni vključil v krog vzdrževanih družinskih članov, gre za pravno praznino, ki jo je treba zapolniti z ustavnoskladno razlago. Preden se sodišče odloči, da po 156. členu Ustave sproži postopek za oceno ustavnosti zakona pred Ustavnim sodiščem, mora namreč poskusiti najti ustrezno ustavnoskladno razlago, ki jo podpirajo ustaljene metode pravne razlage. V konkretnem primeru je to storilo ob uporabi namenske razlage zakona in pravil ZDoh-2 (o uveljavljanju posebne olajšave za zunajzakonskega partnerja), ki urejajo pravno razmerje, ki je bistveno podobno razmerju, ki je predmet pravne praznine. Ker gre za uporabo pravil o zmanjšanju letne davčne osnove, torej pravil, ki so v korist zavezanca, s tem ni nedopustno poseženo v sicer na področju davkov poudarjeno (147. člen Ustave in 4. člen ZDavP-2) načelo zakonitosti.

13K povedanemu sodišče (kot je to storilo Vrhovno sodišče v zadevi št. VIII Ips 326/2016) dodaja, da je registrirano istospolno partnersko skupnost v obdobju, na katero se nanaša sporna odmera dohodnine in v tej zvezi uveljavljana davčna olajšava, urejal ZRIPS (s 24. 2. 2017 pa se je začel uporabljati 21. 4. 2016 sprejeti in 24. 5. 2016 uveljavljeni ZPZ). ZRIPS je urejal zgolj institut registrirane istospolne partnerske skupnosti, ki jo je definiral kot skupnost dveh žensk ali dveh moških, ki pred pristojnim organom registrirata svojo skupnost (2. člen ZRIPS). Ta zakon ni urejal neformalne partnerske skupnosti istospolnih oseb. Zato se v relevantnem obdobju za to skupnost smiselno uporabi definicija zunajzakonske skupnosti v skladu s tedaj veljavnim (12. členom) ZZZDR. Pravilnost takšne razlage potrjuje tudi ureditev iz ZPZ (glej 3. člen), ki je po zgledu opredelitve zunajzakonske skupnosti iz (ob sprejemu ZPZ veljavnega) ZZZDR pojem nesklenjene partnerske zveze opredelil kot dalj časa trajajočo življenjsko skupnost dveh žensk ali moških, ki nista sklenila partnerske zveze in ni razlogov, zaradi katerih bi bila partnerska zveza med njima neveljavna. Hkrati je izrecno izenačil pravne posledice nesklenjene partnerske zveze z zunajzakonsko skupnostjo na tistih pravnih področjih, na katerih ima pravne posledice zunajzakonska skupnost (razen če ZPZ določa drugače, pri čemer pa takšna drugačna ureditev za področje dohodnine iz določb ZPZ ne izhaja).

14Kot sledi iz te obrazložitve, je torej v obravnavanem primeru zakonsko ureditev treba razlagati tako, da ima zavezanec, ki je vzdrževal partnerja, s katerim je živel v neregistrirani istospolni partnerski skupnosti, pravico uveljaviti olajšavo za vzdrževane družinske člane pri odmeri dohodnine za leto 2016 pod enakimi pogoji kot zavezanec, ki je vzdrževal zunajzakonskega partnerja (torej pod pogoji, ki izhajajo iz 114. in 115. člena ZDoh-2). Navedeno pomeni, da je bilo pri izdaji izpodbijane odločbe nepravilno uporabljeno materialno pravo, zato pa se v davčnem postopku tudi ni ugotavljalo oziroma v celoti ugotovilo dejansko stanje, ki je pomembno za odločitev. Sodišče je zato na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena ZUS-1 vrnilo v ponovni postopek prvostopenjskemu organu. V ponovnem postopku je organ po zakonu vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

15Sodišče je v upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave in izvajanja dokazov, za kar ima podlago v določbi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov tožbi treba ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na temelju prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

K II. točki izreka:

16Po tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 se v primeru, ko je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani upravni akt odpravilo, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju: Pravilnik). Na tej podlagi je sodišče, ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal odvetnik, v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika tožniku priznalo pavšalni znesek povračila stroškov v višini 285,00 EUR, ki se, ker je tožnikov pooblaščenec zavezanec za DDV, skladno z ustaljenimi stališči Vrhovnega sodišča, poveča za uveljavljani 22 % DDV. S Pravilnikom določeni pavšalni znesek zajema vse stroške pravnega zastopanja v upravnem sporu na prvi stopnji, vključno z materialnimi. Toženka mora tako tožniku povrniti stroške tega upravnega spora v višini 347,70 EUR, in sicer v roku 15 dni od vročitve te sodbe (313. člen Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1), od poteka tako določenega paricijskega roka dalje tečejo tudi zakonske zamudne obresti (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

17Za tožbo plačano sodno takso bo tožniku vrnilo sodišče po uradni dolžnosti (36. in 37. člen Zakona o sodnih taksah, ZST-1, ter opomba 6.1.c taksne tarife tega zakona).

¹ Ustava v 14. členu določa, da so v Sloveniji vsakomur zagotovljene enake človekove pravice in temeljne svoboščine, ne glede na narodnost, raso, spol, jezik, vero, politično ali drugo prepričanje, gmotno stanje, rojstvo, izobrazbo, družbeni položaj, invalidnost ali katerokoli drugo osebno okoliščino (prvi odstavek) ter da so vsi pred zakonom enaki (drugi odstavek).