114. člen ZDoh-2

Davčni organ je svojo odločitev glede na zgoraj povzeto dejansko stanje po presoji sodišča pravilno oprl na enajsti odstavek 114. člen ZDoh-2 in tožnici priznal sorazmerni del olajšave, to je polovico. Tožnica se ne more uspešno sklicevati na predhodna obdobja, ko je med njo in takratnim možem dogovor o tem, kdo bo uveljavljal davčno olajšavo, obstajal, saj je očitno, da takšnega dogovora po razpadu zakonske zveze ni bilo več, olajšavo za otroka za leto 2019 pa sta uveljavljala oba starša.

S Sporazumom se je toženka zavezala plačati morebitno razliko v dohodnini v Sloveniji za izplačane dohodke v E., ki se nanašajo na obdobje tožnikove napotitve. Toženka je plačilo te razlike v dohodnini izvršila s plačilom 99.917,72 EUR, ki je predstavljalo plačilo razlike davka po odmernih odločbah FURS za leti 2015 in 2016, torej za leti, ki se nanašata na obdobje tožnikove napotitve v tujino. Tožnik v letu 2017 s strani E. ni prejel izplačil dohodkov, ki bi se nanašala na obdobje napotitve v tujino, zato razlika davka v višini 19.951,27 EUR po informativnem izračunu dohodnine za leto 2017 ne predstavlja razlike v dohodnini v Sloveniji za izplačane dohodke v E. in zato tudi ne obveznosti toženke iz citiranega določila Sporazuma.

Davčni rezident druge države članice Evropske unije, ki ves svoj dohodek na podlagi zaposlitve ustvari v Sloveniji, ima v Sloveniji pravico uveljavljati olajšavo za vzdrževane družinske člane. Po načelu primarnosti prava Evropske unije v obravnavani zadevi ni dopustno uporabiti določbe 116. člena Zakona o dohodnini, ker posega v 45. člen Pogodbe o delovanju Evropske unije, ki njenim državljanom zagotavlja prosto gibanje delavcev in privede do nedopustne diskriminacije na podlagi davčnega rezidentstva. Ker je revident vse svoje obdavčljive dohodke dosegel v Sloveniji, je bil v bistveno enakem položaju kot rezidenti Slovenije, ki svoje dohodke prav tako ustvarjajo v tej državi, vendar pa je bil glede možnosti uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane nedopustno obravnavan drugače in je bila zato njegova davčna obveznost plačila dohodnine v Sloveniji posledično sorazmerno višja. Poleg tega je bil v slabšem položaju tudi v primerjavi z davčnimi zavezanci v Italiji, saj je v danih okoliščinah plačal več dohodnine, kot bi jo plačal, če bi svoj dohodek ustvaril v tej državi.

Davčni rezident druge države članice Evropske unije, ki ves svoj dohodek na podlagi zaposlitve ustvari v Sloveniji, ima v Sloveniji pravico uveljavljati olajšavo za vzdrževane družinske člane. Po načelu primarnosti prava Evropske unije v obravnavani zadevi ni dopustno uporabiti določbe 116. člena Zakona o dohodnini, ker posega v 45. člen Pogodbe o delovanju Evropske unije, ki njenim državljanom zagotavlja prosto gibanje delavcev in privede do nedopustne diskriminacije na podlagi davčnega rezidentstva. Ker je revident vse svoje obdavčljive dohodke dosegel v Sloveniji, je bil v bistveno enakem položaju kot rezidenti Slovenije, ki svoje dohodke prav tako ustvarjajo v tej državi, vendar pa je bil glede možnosti uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane nedopustno obravnavan drugače in je bila zato njegova davčna obveznost plačila dohodnine v Sloveniji posledično sorazmerno višja. Poleg tega je bil v slabšem položaju tudi v primerjavi z davčnimi zavezanci v Italiji, saj je v danih okoliščinah plačal več dohodnine, kot bi jo plačal, če bi svoj dohodek ustvaril v tej državi.

Načeloma je država članica rezidentstva tista, ki je dolžna davčnemu zavezancu odobriti vse davčne ugodnosti, povezane z njegovim osebnim in družinskim položajem. Ta država lahko namreč, razen izjemoma, najbolje presodi osebno davčno sposobnost tega davčnega zavezanca, ki izhaja iz upoštevanja vseh njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja, ker je v tej državi središče njegovih osebnih in premoženjskih interesov. Samo okoliščina, da je nerezident na ozemlju države članice prejel dohodke pod pogoji, ki so bolj ali manj enaki tistim, ki so določeni za rezidente te države, torej ne zadostuje za to, da bi bil njegov položaj objektivno primerljiv s položajem teh rezidentov. Da bi se lahko ugotovila taka objektivna primerljivost, je nujno tudi, da temu nerezidentu, ker prejema znatni del dohodkov zunaj ozemlja države članice nerezidentstva, ta država ne more dodeliti ugodnosti, ki izvirajo iz upoštevanja celote njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja.

V obravnavanem primeru so bili dohodki, ki jih je tožnik v letu 2015 dosegel v Sloveniji, v Italiji kot državi njegovega rezidentstva obdavčljivi in tudi obdavčeni z dohodnino, pri odmeri dohodnine v Italiji pa tožnik olajšave za vzdrževane družinske člane ni uveljavljal.

Ker je tožnik olajšavo dohodnine v sorazmernem deležu za hčerko uveljavljal šele v pritožbi zoper izpodbijano odločbo, je to storil prepozno.

Sporna je uporaba materialnega predpisa, konkretno določbe 114. člena ZDoh -2, ki ureja posebno davčno olajšavo in omogoča, da se rezidentom, ki vzdržujejo družinske člane, prizna zmanjšanje letne davčne osnove. Za istega vzdrževanega družinskega člana se v davčnem letu prizna posebna olajšava samo enemu zavezancu, drugemu pa le morebitna razlika do celotne višine olajšave. Sodišče ugotavlja, da med tožnikom in materjo njegovih otrok očitno ni bilo soglasja o tem, kdo bo uveljavljal olajšavo za vzdrževanega družinskega člana pri odmeri dohodnine za leto 2016, saj sta tako olajšavo uveljavljala oba. Vloge za izdajo sklepa o zaupanju v nadaljnjo vzgojo in varstvo, stikih in preživljanju, del katere je zapis, da bo olajšavo uveljavljala mati, ni mogoče šteti za sporazum iz 114. člena ZDoh-2. Oblika sporazuma, s katerim se starša dogovorita, kdo bo uveljavljal posebno olajšavo za vzdrževana otroka, v določbi 114. člena ZDoh-2 sicer ni določena, vendar pa sodišče meni, da se volja strank v davčnem postopku lahko ugotavlja izključno na podlagi izjav, izraženih v postopku odmere dohodnine, dogovor, sklenjen v obliku sporazuma (izven davčnega postopka) pa je lahko upoštevan le, če

ZDoh-2, kot je veljal za leto 2016, v določbah, ki urejajo posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane, med slednje (pod tam določenimi pogoji) izrecno uvršča zakonca, torej osebo, ki živi z zavezancem v zakonski zvezi, in osebo, s katero zavezanec živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kot zakonska zveza, to je zunajzakonskega partnerja. Partnerja, s katerim zavezanec živi v registrirani istospolni skupnosti po zakonu, ki ureja registracijo istospolne partnerske skupnosti, ZDoh-2 omenja v tretjem odstavku 16. člena (ki sicer ureja povezane osebe), medtem ko partnerja iz neregistrirane istospolne partnerske skupnosti (torej osebe, ki živi z zavezancem v neformalni istospolni življenjski skupnosti) ne omenja. Vendar pa zgolj to po presoji sodišča podlage za zavrnitev priznanja olajšave, kot jo je uveljavljal tožnik, ne daje. ZDoh-2 namreč brez dvoma posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane priznava za zunajzakonskega partnerja, torej osebo, ki prav tako živi v neformalni obliki življenjske partnerske skupnosti. Zato gre v zadevi, kot je obravnavana, primarno za vprašanje iz

Ni sporno, da je A.A. že od rojstva otrok s posebnimi potrebami in da se ne more usposobiti za samostojno življenje. V času izdaje izpodbijane odločbe je bil star 21 let, zanj pa sta skrbela starša in je bil v skladu z ZDVDTP za delo nezmožen. Glede na to se po določbi 3. točke tretjega odstavka 114. člena ZDoh-2 šteje za vzdrževanega otroka, ki potrebuje posebno nego in varstvo.

Odločba CSD, ki jo je tožeča stranka predložila sodišču, in je ni šteti kot nedopustno novoto, potrjuje tožbene navedbe, da ima stranka status invalida po ZDVDTP in da je prizadetost nastopila pred dopolnjenim 18. letom starosti.

Olajšava za vzdrževanega otroka, ki potrebuje posebno nego in varstvo in je v skladu s predpisi o družbenem varstvu duševno in telesno prizadetih oseb za delo nezmožen, se prizna ne glede na njegovo starost.

Po mnenju pritožbenega sodišča okoliščina, da mati tožnic ne uveljavlja dohodninske olajšave, kar pogojuje njen nižji neto dohodek, ne predstavlja bistvene oziroma pravno relevantne spremembe njene preživninske zmožnosti. V nasprotnem primeru bi bila pravnomočno določena preživnina vsako leto lahko izpostavljena tožbi za njeno spremembo, v odvisnosti od tega, kateri od preživninskih zavezancev je oziroma bo uveljavljal dohodninsko olajšavo. To bi povsem izvotlilo pomen pravnomočne odločitve, saj bi bilo treba vseskozi znova določati preživnino. Poleg tega je v Zakonu o dohodnini (Zdoh-2) določeno, da se v primeru, ko se zavezanci ne morejo sporazumeti, kdo izmed njih bo uveljavljal posebno olajšavo za istega vzdrževanega družinskega člana, prizna vsakemu zavezancu sorazmerni del olajšave (enajsti odstavek 114. člena ZDoh-2). Zgolj iz navedenega razloga se torej razmere na strani matere tožnic niso spremenile na način, ki bi sam po sebi utemeljeval večjo preživninsko obremenitev toženca. Sodišče prve stopnje je zato napačno uporabilo določbo 132. člena ZZZDR, ko je štelo navedeno okoliščino za bistveno. Preživninske zmožnosti staršev se torej niso spremenile.

Neuveljavljanje posebne olajšave ne predstavlja očitne napake v smislu 90. člena ZDavP-2. Zgolj navajanje tožnika, da je bil davek odmerjen previsoko in da gre za napako, ki je bila ugotovljena, ne da bi bil v zadevi izveden ugotovitveni postopek, po mnenju sodišča ne zadostuje. Ne gre namreč za to, da bi davčni organ za navedena leta odmeril previsok davek zaradi očitne napake. Višina davka je bila namreč odmerjena glede na takrat ugotovljeno dejansko stanje, ki je izhajalo iz podatkov tožnikove vloge za uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane. Uporaba posredovanih podatkov pa sama po sebi ne more pripeljati do očitne napake v smislu 90. člena ZDavP-2.

Ker se starša otrok nista sporazumela, kdo od njiju bo uveljavljal posebno olajšavo za otroka (priznanje olajšave sta uveljavljala oba), je FURS ravnal pravilno, ko je tožnici na podlagi enajstega odstavka 114. člena ZDoh-2 priznal za vsakega otroka zgolj sorazmerni del olajšave - to je polovico zneska posebne olajšave iz prvega odstavka 114. člena ZDoh-2. Drugo polovico olajšave pa je organ priznal očetu otrok.

Davčni organ je opravil strokovno analizo delovanja programa za blagajniško poslovanje in vsebine podatkovnih baz. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je ugotovil, da je tožnica s pomočjo posebnega programa v podatkovni bazi brisala postavke na izdanih računih. Iz ugotovitev tudi izhaja, da je bil uporabljeni program za naknadno prirejanje računov, izdelan „površno“ in da pri zmanjševanju zneskov izdanih računov preko zmanjševanj polj, kot jih davčni organ navaja ni ustrezno zmanjševal tudi vrednosti polj „UKUPNO“. V postopku pa niti proizvajalec programa niti tožnica nista pojasnila ugotovljenih odstopanj v vrednosti polj „UKUPNO“ in zmnožkom „polj K1 x C1“. Davčni organ je prikazal, da je tožnica prirejala oziroma zmanjševala dejansko ustvarjen promet, ki ga je prijavljala davčnemu organu, kar je podkrepil tudi s podatki o iztržkih, ki jih je tožnica evidentirala v poslovne knjige in davčne evidence. Sodišče nima razloga za dvom v te ugotovitve, saj tožnica v postopku ni znala pojasniti razlogov za navedena odstopanja v vrednostih, kar pomeni, da so njeni obračuni temeljili na neresničnih podatkih. Ob teh ugotovitvah je bila ocena davčne osnove po 68. členu ZDa

Ker je pravni položaj šolajoče osebe mlajše od 26 let, v razmerju do staršev drugačen kot v razmerju do zakonca; ker so obveznosti staršev za preživljanje otrok drugačne kot medsebojne obveznosti za preživljanje zakoncev; ker je namen porabe dohodkov otrok v razmerju do staršev drugačen kot namen porabe dohodkov zakonca do drugega zakonca oziroma družine, je različna davčna obravnava obeh vrst zavezancev glede različne opredelitve vzdrževanih družinskih članov oziroma lastnih dohodkov za preživljanje, razumna. Glede na navedeno je drugačna ureditev, ki za šolajoče zakonce kot vzdrževane družinske člane ne določa, da so določene vrste dohodkov izvzete iz opredelitve „lastnih dohodkov za preživljanje“, ni v nasprotju z načelom enakosti.

Zoper informativni izračun je tožnik vložil ugovor z dne 14. 6. 2013. Na tipskem obrazcu ugovora, ki ga je tožnik podpisal, so na zadnji strani pod točko 3 določno navedene spremembe ali dopolnitve podatkov o vzdrževanih družinskih članih. To rubriko je tožnik pustil v celoti neizpolnjeno. Tožnik torej v celotnem davčnem postopku, kljub pismeno izkazanim navodilom davčnega organa, olajšav za vzdrževane družinske člane ni uveljavljal.

Z izpodbijano določbo (prvi odstavek 115. člena ZDoh-2) so predpisani pogoji za uveljavljanje davčne olajšave, kar pomeni, da gre za ureditev, pri kateri je polje proste presoje zakonodajalca posebej široko. Sodišče se ne strinja s tožnico, da je položaj zakonca kot vzdrževanega družinskega člana enak položaju, ki ga ima (v razmerju do staršev) otrok do 26. leta starosti iz tretjega odstavka 115. člena ZDoh-2. Gre za položaja, ki sta v razmerju do zavezanca, ki uveljavlja olajšavo, različna tako po poimenovanju kot tudi po vsebini, kakršna izhaja iz določb ZZZDR. Različen dejanski položaj pa narekuje različno zakonsko ureditev, zato za zahtevo, da se enako kot položaj otroka obravnava v zakonu (ZDoh-2) tudi položaj zakonca kot vzdrževanega družinskega člana, po presoji sodišča ni ne dejanske in ne (ustavno)pravne podlage.

Iz tožnikove vloge za uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane povsem jasno izhaja, da uveljavlja posebno olajšavo kot razliko do celotne višine posebne olajšave za vzdrževane družinske člane, za katere posebno olajšavo uveljavlja zavezanka B.B. Novo dejstvo v zadevi pomeni ugovor zavezanke B.B. na informativni izračun dohodnine, v katerem ta uveljavlja posebno olajšavo za oba otroka v celoti. Ugovor B.B. pri izdaji informativnega izračuna tožniku še ni bil upoštevan in tudi ni mogel biti upoštevan. Ker tožnik ni vložil ugovora zoper informativni izračun, pa tudi ni mogel biti upoštevan pred izdajo (prve) odločbe. To pomeni, da gre pri ugovoru oziroma uveljavljanju olajšave s strani zavezanke B.B. za dejstvo, ki je bilo novo z ozirom na tožniku izdano in dokončno odmerno odločbo (kakršna je postal informativni izračun s potekom roka za ugovor), s tem pa so bili izpolnjeni zakonski pogoji za obnovo postopka iz 89. člena ZDavp-2 oziroma 263. člena ZUP. Določbe 114. člena ZDoh-2 so dovolj jasne in kot takšne ustrezna podlaga tako za uveljavljanje kot za priznanje olajšave. Dovolj jasne so tudi določbe enajstega in dvanajstega odstavka 114. člena, ki ureja