115. člen ZDoh-2

ZDoh-2, kot je veljal za leto 2016, v določbah, ki urejajo posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane, med slednje (pod tam določenimi pogoji) izrecno uvršča zakonca, torej osebo, ki živi z zavezancem v zakonski zvezi, in osebo, s katero zavezanec živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kot zakonska zveza, to je zunajzakonskega partnerja. Partnerja, s katerim zavezanec živi v registrirani istospolni skupnosti po zakonu, ki ureja registracijo istospolne partnerske skupnosti, ZDoh-2 omenja v tretjem odstavku 16. člena (ki sicer ureja povezane osebe), medtem ko partnerja iz neregistrirane istospolne partnerske skupnosti (torej osebe, ki živi z zavezancem v neformalni istospolni življenjski skupnosti) ne omenja. Vendar pa zgolj to po presoji sodišča podlage za zavrnitev priznanja olajšave, kot jo je uveljavljal tožnik, ne daje. ZDoh-2 namreč brez dvoma posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane priznava za zunajzakonskega partnerja, torej osebo, ki prav tako živi v neformalni obliki življenjske partnerske skupnosti. Zato gre v zadevi, kot je obravnavana, primarno za vprašanje iz

Ni sporno, da je A.A. že od rojstva otrok s posebnimi potrebami in da se ne more usposobiti za samostojno življenje. V času izdaje izpodbijane odločbe je bil star 21 let, zanj pa sta skrbela starša in je bil v skladu z ZDVDTP za delo nezmožen. Glede na to se po določbi 3. točke tretjega odstavka 114. člena ZDoh-2 šteje za vzdrževanega otroka, ki potrebuje posebno nego in varstvo.

Odločba CSD, ki jo je tožeča stranka predložila sodišču, in je ni šteti kot nedopustno novoto, potrjuje tožbene navedbe, da ima stranka status invalida po ZDVDTP in da je prizadetost nastopila pred dopolnjenim 18. letom starosti.

Olajšava za vzdrževanega otroka, ki potrebuje posebno nego in varstvo in je v skladu s predpisi o družbenem varstvu duševno in telesno prizadetih oseb za delo nezmožen, se prizna ne glede na njegovo starost.

Z odločbo centra za socialno delo, s katero je bila ugotovljena težja telesna prizadetost in ki jo je tožeča stranka priložila v postopku odmere dohodnine, niso izkazani pogoji za priznanje posebne olajšave. Vendar davčni organ, ne glede na navedeno, dvoma glede izpolnjevanja pogojev za priznanje povečane posebne davčne olajšave ni razčistil. Namesto, da bi tožečo stranko dodatno pozval k predložitvi dokazov in pojasnitvi dejstev v zvezi z izpolnjevanjem pogojev glede priznanja posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana s posebnimi potrebami, je svojo odločitev oprl na odgovor Centra za socialno delo, ki pa izrecno navaja, da pri tem centru hčeri tožeče stranke ni bila izdana nobena odločba o priznanju dodatka za pomoč in postrežbo oziroma dodatka za nego otroka.

Ni spora o tem, da sredstva, ki jih je prejela tožnikova žena v zadevnem davčnem obdobju, presegajo višino posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana. Spora tudi ni o tem, da gre pri prejetih in v odločbi upoštevanih zneskih za dohodke po določbah ZDoh-2. Medtem ko uporaba oziroma namen uporabe prejetih dohodkov z ozirom na zakonsko ureditev, za odločitev v zadevi ni pravno pomemben in zato tožbenih navedb v tej smeri sodišče ni moglo upoštevati. Z ozirom na citirano zakonsko ureditev pa so pravno neupoštevani tudi tisti tožbeni ugovori, ki se nanašajo na način upoštevanja prejetih dohodkov (na mesečni ravni), saj se dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove, na letni ravni pa se ugotavljajo tudi davčne olajšave oziroma njihova višina. V obravnavanem primeru gre za uveljavljanje davčne olajšave in s tem za uveljavljanje izjeme od siceršnje obveznosti plačila dohodnine od vseh dohodkov, doseženih v davčnem letu, zato uporabe zakonskih določb (ZDoh-2) ni mogoče širiti na situacije oziroma na primere, ki se zatrjujejo v tožbi in ki v zakonu niso izrecno zajeti.

Po devetem odstavku 115. člena ZDoh-2 se za vzdrževanega družinskega člana zavezanca štejejo tudi njegovi starši oziroma posvojitelji, če nimajo lastnih dohodkov oziroma so ti manjši od višine posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana, določene v 3. točki prvega odstavka 114. člena zakona, in živijo z zavezancem v skupnem gospodinjstvu ali pa so v institucionalnem varstvu v socialno varstvenem zavodu in zavezanec krije stroške teh storitev. Za uveljavljanje posebne olajšave morata biti izpolnjena oba pogoja. Najprej je treba ugotoviti, ali so dohodki starša nižji od 2.436,92 EUR letno, šele nato se ugotavlja drugi pogoj, to je, ali živi z zavezancem oziroma v institucionalnem varstvu in zavezanec zanj plačuje oskrbo. Če zavezanec informativnemu izračunu dohodnine ugovarja, vloži dopolnjen informativni izračun, ki se šteje za njegovo napoved za odmero dohodnine. V tem primeru davčni organ nato izda odločbo o odmeri dohodnine. V konkretnem primeru tako ni bilo poseženo v tožnikovo odmerno odločbo, pač pa zgolj v njegovo napoved odmere dohodnine.

Za tožnico je sporna ustavnost prvega odstavka 115. člena ZDoh-2. S to določbo so predpisani pogoji za uveljavljanje davčne olajšave in ne obveznosti, kar pomeni, da gre za ureditev, pri kateri je polje proste presoje zakonodajalca posebej široko. Po mnenju sodišča položaj zakonca kot vzdrževanega družinskega člana ni enak položaju, ki ga ima v razmerju do staršev otrok do 26 leta starosti iz tretjega odstavka 115. člena ZDoh-2. Gre namreč za položaja, ki sta v razmerju do zavezanca, ki uveljavlja olajšavo, različna, tako po poimenovanju, kot tudi po vsebini, ki izhaja iz določb ZZZDR. Različen dejanski položaj pa dopušča oziroma narekuje različno zakonsko ureditev.

Ker je pravni položaj šolajoče osebe mlajše od 26 let, v razmerju do staršev drugačen kot v razmerju do zakonca; ker so obveznosti staršev za preživljanje otrok drugačne kot medsebojne obveznosti za preživljanje zakoncev; ker je namen porabe dohodkov otrok v razmerju do staršev drugačen kot namen porabe dohodkov zakonca do drugega zakonca oziroma družine, je različna davčna obravnava obeh vrst zavezancev glede različne opredelitve vzdrževanih družinskih članov oziroma lastnih dohodkov za preživljanje, razumna. Glede na navedeno je drugačna ureditev, ki za šolajoče zakonce kot vzdrževane družinske člane ne določa, da so določene vrste dohodkov izvzete iz opredelitve „lastnih dohodkov za preživljanje“, ni v nasprotju z načelom enakosti.

Z izpodbijano določbo (prvi odstavek 115. člena ZDoh-2) so predpisani pogoji za uveljavljanje davčne olajšave, kar pomeni, da gre za ureditev, pri kateri je polje proste presoje zakonodajalca posebej široko. Sodišče se ne strinja s tožnico, da je položaj zakonca kot vzdrževanega družinskega člana enak položaju, ki ga ima (v razmerju do staršev) otrok do 26. leta starosti iz tretjega odstavka 115. člena ZDoh-2. Gre za položaja, ki sta v razmerju do zavezanca, ki uveljavlja olajšavo, različna tako po poimenovanju kot tudi po vsebini, kakršna izhaja iz določb ZZZDR. Različen dejanski položaj pa narekuje različno zakonsko ureditev, zato za zahtevo, da se enako kot položaj otroka obravnava v zakonu (ZDoh-2) tudi položaj zakonca kot vzdrževanega družinskega člana, po presoji sodišča ni ne dejanske in ne (ustavno)pravne podlage.

Ko gre za otroka po dopolnjenem 26 letu starosti, zakon preživninske obveznosti staršev ne določa. Kljub temu, ob upoštevanju izkazane družinske solidarnosti, ZDoh-2 znižanje davčne osnove pod predpisanimi pogoji omogoča tudi za otroka, starejšega od 26 let. Priznanje olajšave je pogojeno z dejanskim prispevkom za preživljanje, ki pa ga tožnik ni izkazal.

Ko gre za brata, je olajšavo za vzdrževanega družinskega člana mogoče uveljaviti, vendar le v primeru, če zavezanec zanj skrbi in je o tem izdana ustrezna odločba. Pri tem 8. odstavka 115. člena ZDoh-2 ni mogoče razlagati tako, da lahko zahtevano sodbo sodišča nadomesti pogodba civilnega prava. S pogodbami namreč pravice do davčnih olajšav ni mogoče prenašati.

Lastni dohodek tožničine matere v letu 2009 je znašal 5.892,78 EUR in je s tem bistveno presegal znesek posebne olajšave iz 3. točke 1. odstavka 114. člena Zdoh-2 (2.251,46 EUR), zato tožnici posebna olajšava za vzdrževanje matere glede na določbo 9. odstavka 115. člena ZDoh-2 utemeljeno ni bila priznana.

Sodišče se strinja, da dokazila o vpisu dokazujejo šolanje v letu 2007, ne pa neprekinjenega šolanja v tem letu. Strinja se tudi, da starost otroka ob vpisu v prvi letnik študija utemeljuje dvom v neprekinjenost šolanja. Ta dvom pa bi bilo treba s stranko razčistiti in tožnika dodatno pozvati k predložitvi dokazov in pojasnitvi dejstev v zvezi s šolanjem, katerega kontinuiteto je v pritožbi s sklicevanjem na 3. odstavek 115. člena ZDoh-2 smiselno zatrjeval. Dejstva in dokazi, ki jih v upravnem sporu tožnik navaja prvič, zato ne predstavljajo novot, ki bi bile nedopustne.

Pogoji, pod katerimi se zakonec šteje za vzdrževanega družinskega člana, so določeni v 115. členu ZDoh-2, med njimi tudi pogoj, da zakonec nima lastnih dohodkov za preživljanje oziroma so ti manjši od višine posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana iz 3. točke 1. odstavka 114. člena ZDoh-2. Določba 9. odstavka 114. člena ZDoh-2 po presoji sodišča le omejuje priznanje posebne olajšave na čas, ko je zavezanec vzdrževanega družinskega člana tudi dejansko preživljal.

Tudi, ko gre za sestro, je možno uveljavljati davčno olajšavo, vendar samo, če zavezanec zanjo skrbi in je o tem izdana ustrezna odločba. Pri tem sta zakonska pogoja dva: dejanska in celostna skrb za osebo (v smislu njenega vzdrževanja), kakršna se sicer namenja otrokom, ter obstoj ustrezne pravne podlage zanjo. V konkretnem primeru v tej zvezi ni bila izdana nobena sodna odločba, ustrezne skrbi za sestro v smislu citirane določbe osmega odstavka 115. člena ZDoh-2 pa tudi ne izkazuje odločba CSD, po kateri je tožnik postavljen zgolj kot skrbnik za posebni primer - za razpolaganje s sestrinimi dohodki (pokojnino) ter za sprejemanje poštnih pošiljk in ne kot tisti (skrbnik), ki zagotavlja njeno celostno oskrbo.

Po presoji sodišča je v konkretnem primeru treba šteti, da so pogoji za zahtevani status otroka iz 8. odstavka 115. člena ZDoh-2 in s tem za vzdrževanega družinskega člana izpolnjeni z izdano upravno odločbo, s katero je tožnica teti postavljena za skrbnico, v povezavi s sodno odločbo (sklepom) o popolnem odvzemu poslovne sposobnosti teti.

Za vzdrževanega družinskega člana se šteje zakonec davčnega zavezanca, če zakonec v obdobju, za katerega ga zavezanec uveljavlja kot vzdrževanega družinskega člana, ni bil zaposlen oziroma ni opravljal dejavnosti in pod pogojem, da so bili njegovi lastni dohodki nižji od zneska posebne olajšave.