VSRS Sklep X Ips 356/2016

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 44/2016-10 z dne 30. 8. 2016 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana št. DT 0610-838/2013 18 08 230 02 z dne 19. 9. 2013, s katero je navedeni organ revidentu dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 2.420.000,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 484.000,00 EUR in obresti v znesku 1.784,83 EUR. Revidentovo pritožbo zoper navedeno odločbo Davčnega urada Ljubljana je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo št. DT-499-16-259/2013-4 z dne 17. 11. 2015.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje, in sicer da revident ni izkazal, da je že v času obravnavane transakcije, tj. nakupa nepremičnin, imel namen z njimi opravljati z DDV obdavčeno dejavnost. Namen opravljanja take dejavnosti bi namreč moral izkazati v navedeni časovni točki, saj le tako lahko davčni organ preizkusi, ali je v zadevi resnično podan namen davčnega zavezanca, kot je predpisan v 63. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV- 1). Ob tem je sodišče prve stopnje še dodalo, da zgolj pavšalno zatrjevanje tožnika, da je njegov ekonomski namen prodati predmetno nepremičnino ali pa jo oddati v najem, brez vsakršne konkretizacije, ni dovolj za izkazovanje takšnega namena.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, njeno dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP) in revizijski razlog napačne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo v celoti razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Priglaša tudi stroške revizijskega postopka.

4V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov navedenih v upravnih odločbah upravnih organov prve in druge stopnje.

K I. točki izreka

5Revizija je utemeljena.

6Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, st. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

7Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela sodbe sodišča prve stopnje znaša 484.000.00 EUR (kolikor znaša dodatna odmera davka na dodano vrednost), zato je revizija dovoljena iz vrednostnega razloga.

8Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revident kupil dve nepremičnini, in sicer v Ljubljani in v Grosupljem. Pri tem je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV po računu 11000380-2012, ki ga je za poslovno-trgovski objekt na lokaciji ..., 26. 10. 2012 izdala družba L., d. d., in po računu 19 za stanovanjski objekt v tretji gradbeni fazi na lokaciji ..., ki ga je 9. 11. 2012 izdala družba I., d. o. o. Tožnik se je sam na podlagi 76.a člena ZDDV-1 odločil za samoobdavčitev z DDV. Vendar pa kljub zatrjevanju, da bo nepremičnini uporabljal za z DDV obdavčene dejavnosti v času nakupa obeh nepremičnin, po oceni sodišča prve stopnje svojih trditev revident ni uspel dokazati.

10V reviziji revident zatrjuje, da je prišlo do kršitve 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP, in sicer, ker se sodišče prve stopnje ni opredelilo do bistvenih navedb revidenta v tožbi. Iz enakega razloga zatrjuje tudi kršitev pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, pravice do pritožbe iz 25. člena Ustave RS in pravice do poštenega sojenja iz 6. člena Evropske konvencije o človekovih pravicah. Pravica do izjavljanja je bila kršena tudi iz razloga, ker je sodišče neobrazloženo in nezakonito zavrnilo dokazni predlog z zaslišanjem prič, ki naj bi izpovedale o namenu opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti ter zato, ker je šlo za sodbo presenečenja v smislu, da je sodišče prve stopnje ugotovilo relevantna dejstva, ki jih ni ugotovil ne organ prve ne druge stopnje (tj. da sta obe nepremičnini v svojih poslovnih knjigah evidentirani kot osnovno sredstvo in ne kot zaloge, kar izkazuje, da namen opravljanja z DDV obdavčeno dejavnostjo tudi iz tega razloga ni izkazan).

11Revident v reviziji zatrjuje tudi napačno uporabo materialnega prava, in sicer je sodišče napačno razlagalo 76. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ker je neživljenjsko in nelogično, da bi moral revident že v času nakupa nepremičnin razpolagati z novo prodajno ali najemno pogodbo in poleg tega razpolagati še z izjavo po 45. členu ZDDV-1. Zatrjuje tudi, da je dejstvo, da je imel registrirano dejavnost prodaje, nakupa in oddajanja v najem nepremičnin pomemben indic za to, da je imel že ob nakupu nepremičnin namen opravljati z DDV obdavčeno dejavnost. Ker sodišče tega ni zadostno upoštevalo, je napačno razlagalo 45. in 63. člen ZDDV-1.

12Po presoji Vrhovnega sodišča so revizijske navedbe v delu, ki se nanašajo na kršitev pravice do poštenega sojenja in na (ne)obrazloženost izpodbijane sodbe, utemeljene.

13Na podlagi 7. točke 44. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene dobave objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve. Vendar pa ZDDV-1 v 45. členu določa, da se davčni zavezanec, ki opravlja transakcije, za katere je oprostitev DDV določena v 2., 7. in 8. točki 44. člena tega zakona, lahko dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oziroma kupcem nepremičnine - davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji. Davčni zavezanec obračuna DDV v skladu s prvim odstavkom tega člena, če z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljeno dobavo davčnemu organu predložita vsak svojo izjavo v elektronski obliki. Prodajalca nepremičnin in revident kot kupec so se odločili in izkoristili pravico do izbire za obdavčitev transakcij v zvezi z nepremičninami na podlagi citiranega 45. člena ZDDV-1 (torej za samoobdavčitev). Za obe transakciji tako veljajo v celoti vsa pravila sistema obdavčitve z DDV.

14V 63. členu ZDDV-1 je določeno, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. ZDDV-1 pa nadalje v 76.a členu določa, da mora DDV plačati davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji, kateremu se opravijo naslednje dobave: dobava nepremičnin iz 7. in 8. točke 44. člena tega zakona, če se je dobavitelj odločil za obdavčenje v skladu s 45. členom tega zakona. Posebnih določb, na kakšen način in s kakšnimi dokaznimi sredstvi davčni organ in sodišče ugotavljajo namen davčnega zavezanca, da bo dobavljene (kupljene) nepremičnine uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, zakon ne vsebuje. Veljajo torej splošna dokazna pravila za ugotavljanje materialne resnice.

15Revident je svoj namen, da bo s kupljenima nepremičninama opravljal z DDV obdavčljivo dejavnost, izkazoval z naslednjimi dejstvi: da je registriran za dajanje nepremičnin v najem in njihovo prodajo in da tudi sicer oddajanje in prodaja nepremičnin predstavlja vir njegovega dohodka. Namen (opravljanja dejavnosti) se lahko upošteva, če ga je mogoče razbrati iz objektivnih elementov in zgolj zatrjevanje takega namena ne zadostuje. Ob upoštevanju navedenega in glede na to, da mora davčni zavezanec resničen namen v smislu prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 izkazati že v trenutku nabave nepremičnin, je revident zatrjeval, da se je že v času nakupa nepremičnine v Ljubljani dogovarjal za njen najem z družbo P. M. in kot dokaz sodišču prve stopnje predlagal zaslišanje zakonitega zastopnika revidenta F. G. in zaslišanje predstavnice družbe P. M., J. J., ki naj bi si večkrat ogledala predmetno nepremičnino. Zakoniti zastopnik pa bi poleg navedenega dejstva lahko pojasnil tudi razloge, zakaj se je revident odločil za samoobdavčitev, sicer v osnovi davčno oproščene transakcije.

16Sodišče prve stopnje ni opravilo glavne obravnave in ni izvedlo predlaganih dokazov. V obrazložitvi svoje sodbe je zelo pavšalno kot nerelevantno ocenilo ponudbo za najem poslovnih prostorov v Ljubljani (družbi P. M.), glede zavrnitve predlaganih dokazov sodišče prve stopnje pa zgolj navedlo, „da izpovedbe predlaganih prič ne bi mogle vplivati na sprejeto odločitev“. Taka obrazložitev po presoji Vrhovnega sodišča ne zadošča.

17Vrhovno sodišče je v sklepu X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016 že obrazložilo, da je zahteva po razumni, izčrpni in prepričljivi argumentaciji sodnih odločb bistven sestavni del poštenega postopka.¹ Vendar je glede na posebnost upravnega spora v sporih glede zakonitosti izpodbijanih upravnih aktov (2. člen ZUS-1) treba poudariti, da se presoja upravnega sodišča kot sodišča prve stopnje vsebinsko približuje odločanju o pravnem sredstvu, zato je standard obrazloženosti odločb sodišča prve stopnje v upravnem sporu drugačen od standarda obrazloženosti prvostopenjskih odločb v pravdnem postopku in se približuje standardu, ki velja za obrazloženost odločb pritožbenega sodišča (360. člen Zakona o pravdnem postopku - v nadaljevanju ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).²

18Iz obrazložitve sodišča prve stopnje v upravnem sporu mora tako biti razvidno, kateri so bili odločilni razlogi za prepričanje sodišča o pravilnosti ugotovitve dejanskega stanja in njegove pravne subsumpcije pod uporabljene norme materialnega prava. V vsakem primeru mora biti jasno razvidno, da je sodišče pri odločanju upoštevalo vse bistvene navedbe strank in se do njih opredelilo, kar vse je sestavni del pravice do obrazloženosti sodne odločbe iz 22. člena Ustave.³ S tem se torej povezuje potreba po argumentiranem stališču sodišča o razlogih za odločitev z opredelitvijo do bistvenih navedb strank v postopku. Na podlagi obrazložitve mora biti možna presoja o razumnosti sprejete odločitve.⁴

19Stranka ima v upravnem sporu pravico predlagati dokaze v svojo korist, nima pa pravice, da so vsi predlagani dokazi tudi izvedeni.⁵ Procesno pravilna zavrnitev dokaznega predloga je v upravnem sporu mogoča na glavni obravnavi z obrazloženim dokaznim sklepom, če zavrnilni dokazni sklep ni bil obrazložen, pa mora obrazložitev dokaznega sklepa zaradi zagotovitve pravice do izjave postati del obrazložitve sodbe. To toliko bolj velja v upravnem sporu, kadar glavna obravnava ni bila izvedena in je sodišče ob vezanosti na dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka, odločilo na seji, kot je to primer v obravnavani zadevi (60. člen ZUS-1). Zavrnitev dokaznega predloga, ki pomeni zadostitev pravici do izjave, v takem primeru sodišče prve stopnje vključi v presojo, ali so podani razlogi, zaradi katerih glavne obravnave ni treba izvesti (59. člen ZUS-1). To pomeni, da je obrazložitev odločitve o tem, da se glavna obravnava ne bo izvedla, hkrati vsebinsko neločljivo povezana z zavrnitvijo vseh dokaznih predlogov, saj dokazov z namenom ugotovitve pravilnega dejanskega stanja ni mogoče izvesti izven glavne obravnave. Zavrnitev izvedbe glavne obravnave torej pomeni, da bo kot podlaga za presojo sodišča v celoti upoštevano kot pravilno tisto dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka. Opustitev obrazložitve te odločitve zato ne pomeni zgolj (relativne) bistvene kršitve pravice do izjave v razmerju do posameznega dokaznega predloga, temvec kršitev pravice do obrazloženosti sodne odločbe, saj razlogi za ključno odločitev sodišča prve stopnje v upravnem sporu tedaj niso razvidni ne stranki in ne revizijskemu sodišču v okviru njegove pristojnosti za presojo bistvenih kršitev pravil postopka (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP).

20V zvezi s tem Vrhovno sodišče poudarja, da tudi ob podanih dokaznih predlogih strank lahko sodišče presodi, da glavne obravnave ni dolžno izvesti, saj glavna obravnava ni obvezna tudi tedaj, ko je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1), ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). To se povezuje z načelno dolžnostjo sodišča, da predlagane dokaze izvede, vendar pa je ta dolžnost omejena, če za zavrnitev predlaganih dokazov obstajajo utemeljeni formalni ali vsebinski razlogi (nesubstanciran dokazni predlog, itd.). Ker pa mora biti ta presoja opravljena in obrazložena s strani sodišča prve stopnje, kar šele omogoči tako seznanitev stranke kot tudi revizijski preizkus izdane sodbe, ni ne pristojnost in ne naloga revizijskega sodišča, da to opravi namesto njega.

21Sodišče prve stopnje v obravnavani zadevi ni izvedlo dokaza z zaslišanjem zakonitega zastopnika revidenta in priče J.J., vendar v nobenem delu obrazložitve izpodbijane sodbe ni pojasnilo odločitve, da glavne obravnave ne bo opravilo. Očitno je, da je revident določeni ugotovitvi dejstev in sklepu o dejanskem stanju s strani tožene stranke oporekal s tem, ko je sodišču prve stopnje predlagal izvedbo dokazov za drugačno presojo ugotovljenih dejstev, in mu posledično očital, da predlagani dokazi niso bili izvedeni v skladu z ZUS-1. Ni torej nasprotoval le izvedenim zaključkom glede ugotovljenega dejanskega stanja, temveč se zavzema za ugotovitev dejstev, ki bi pripeljala do drugačne odločitve o njegovem namenu, da bo s predmetnima nepremičninama opravljal z DDV obdavčeno dejavnost in posledično do drugačne odločitve o dodatni odmeri DDV. Opustitev obrazložitve glede neoprave glavne obravnave in zavrnitve dokaznih predlogov⁶ pa pomeni, da skladno z ustavno zagotovljeno pravico do obrazloženosti sodbe ni mogoče šteti, da sodba vsebuje vse razloge o odločilnih dejstvih in jo je zato treba razveljaviti in vrniti sodišču prve stopnje v novo sojenje (93. člen ZUS-1).⁷ Vrhovno sodišče ob tem dodaja, da je šlo pri zavrnitvi teh dokaznih predlogov za prejudiciranje vsebine in pomena vsebine navedenih dokazov, ter je bila revidentu zato kršena pravica do poštenega sodnega postopka. Sodišče prve stopnje je vnaprej predvidevalo, kakšen bi bil rezultat izvedbe navedenih predlaganih dokazov. Vnaprejšnja dokazna ocena je sprejemljiva le, če sodišče izčrpno in prepričljivo argumentira, zakaj predlagani dokaz ne bi vplival na odločitev: izhajati mora iz predpostavke, da bi predlagani dokazi uspeli (torej potrdili tezo revidenta), ne glede na to pa bi sodišče glede na presojo ostalih upoštevnih dejstev odločilo enako.⁸ Ker svoje vnaprejšnje dokazne ocene sodišče prve stopnje tako ni utemeljilo, prav tako pa ni navedlo kakšnih drugih sprejemljivih razlogov za zavrnitev dokaznih predlogov, je kršilo revidentovo pravico izjave oziroma njegovo pravico do izvajanja dokazov iz 22. člena Ustave RS,⁹ hkrati pa tudi pravico do izvedbe glavne obravnave iz drugega odstavka 51. člena ZUS-1.

22V novem postopku bo moralo sodišče prve stopnje opraviti presojo, ali je glede naugotovljeno dejansko stanje treba izvesti glavno obravnavo in v primeru njene izvedbe opraviti presojo vseh dokazov in dejstev, ki se z njimi dokazujejo, oziroma v primeru, če bo presodilo, da obstajajo razlogi, ki utemeljujejo izjemo od te obveznosti, to v svoji sodbi ustrezno obrazložiti.

23Glede uporabe materialnega prava pa Vrhovno sodišče dodaja, da bo moralo sodišče prve stopnje pri presoji, ali je bil dokazan namen uporabe pridobljene nepremičnine v Ljubljani za obdavčene transakcije, upoštevati novejšo sodno prakso Vrhovnega sodišča, zlasti sklep X Ips 21/2017 z dne 21. 11. 2018, v katerem se je Vrhovno sodišče glede na obstoječo sodno prakso Sodišča Evropske Unije opredelilo, da je registrirana dejavnost lahko pokazatelj, da bo blago uporabljeno za obdavčeno transakcijo. Sodišče prve stopnje se bo nadalje moralo opredeliti tudi do tega, kaj je razlog za prostovoljno obdavčitev z DDV in če oziroma kako to vpliva na presojo obstoja namena uporabe za obdavčene transakcije. Razmejiti bo potrebno tudi, kakšen je pomen kasnejše prodaje nepremičnine oziroma opredeliti časovno točko namena uporabe za obdavčene transakcije, pri tem pa upoštevati, da je lahko prostovoljna obdavčitev z DDV nesmiselna oziroma za plačnika finančno škodljiva, če ni upravičen do odbitka vstopnega DDV, le iz razloga, ker ni ob pridobitvi blaga razpolagal z novo pogodbo in v obravnavanem primeru tudi novo izjavo po 45. členu ZDDV-1.

K II. točki izreka

24Odločitev o stroških postopka je pridržana za končno odločbo na podlagi določb tretjega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

¹ Tako tudi Ustavno sodišče v odločbi Up-147/09 z dne 23. 9. 2010.
² Tako Vrhovno sodišče tudi v sklepu X Ips 347/2015 z dne 14. 7. 2017.
³ Tako Ustavno sodišče npr. v odlo c bi st. Up-824/14 z dne 7. 4. 2016.
⁴ O tem Vrhovno sodišče tudi v sklepu II Ips 678/2007 z dne 16. 12. 2010.
⁵ O tem Vrhovno sodišče tudi v sodbi X Ips 141/2017 z dne 25. 4. 2018.
⁶ Iz 11. točke obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja zgolj, da je sodišče prve stopnje zavrnilo tožbene navedbe o nepopolni ugotovitvi dejanskega stanja, na katerem temelji izpodbijana odločitev.
⁷ Tako tudi že citirana odločitev Vrhovnega sodišča X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016.
⁸ Sklep VSRS X Ips 233/2014 z dne 3. 3. 2016.
⁹ Sklep VSRS X Ips 233/2014 z dne 3. 3. 2016.