VSRS Sodba X Ips 96/2017

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Sodišče prve stopnje je v ponovljenem postopku v zvezi s sklepom Vrhovnega sodišča X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) delno ugodilo tožbi tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) in odpravilo odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, št. DT 0610-12/2008-150 (040704,16) z dne 25. 3. 2011 za glavnico 195.858,95 EUR s pripadajočimi obrestmi in sicer z odpravo v točkah I/1 do 10 izreka dodatno odmerjenih prispevkov za socialno varnost iz zaposlitve in na plače ter akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve v skupnem znesku 274.842,16 EUR, ki izhajajo iz obračunov dajatev od prejemkov B. V. (stran 148 in 157 izpodbijane odločbe) in P. R. (stran 144 izpodbijane odločbe) in hkratnim povečanjem obveznosti iz naslova akontacije dohodnine od dohodkov iz drugega poslovnega razmerja pod točko I/11 izreka za znesek 78.983,21 EUR s pripadajočimi obrestmi. V preostalem delu je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo revidentke zavrnilo.

2Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 in davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2006, ob upoštevanju popravnega sklepa z dne 4. 5. 2011, dodatno odmeril (I. in II. točka izreka) in naložil v plačilo (III. točka izreka): prispevke iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za starševsko varstvo in za zaposlovanje, prispevke na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za primer poškodbe pri delu, za starševsko varstvo in za zaposlovanje (točke I.1 do I.9) ter akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve in od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja (točki I.10 in I.11) v skupnem znesku 1.753.683,68 EUR, s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 296.690,00 EUR, posledično pa ugotovil pravico tožeče stranke do vračila davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 438.420,00 EUR in odločil, da se ji preveč plačani davek vrne v 30 dneh od vročitve odločbe (IV. točka izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-14-43/2011-9 z dne 11. 1. 2012, revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

3V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja svoje razloge za sklep, da je je bil prenos opcij na nizozemsko podjetje A. A., B. V., izveden z namenom opcijskih upravičencev in revidentke, da davek ne bi bil plačan v Republiki Sloveniji, saj bi se ob izvršitvi opcij štelo, da so bile te izvršene na Nizozemskem. Prenos opcij je bil le sredstvo za izognitev plačilu davka v Sloveniji ob izvršitvi delniških opcij. Do prenosa opcijskih pravic opcijskih upravičencev na podlagi pogodbe o prodaji opcij ekonomsko gledano torej ni prišlo. Ustanovitev družbe A. A., B. V., drugih gospodarskih ciljev ni imela oziroma so ti neizkazani. Nadaljnje poslovanje družbe po izvršitvi opcij pa je bila posledica formalno izvršenega prenosa opcijskih upravičenj in z njim ni mogoče dokazovati ekonomskih razlogov za njeno ustanovitev.

4Zoper zavrnili del sodbe sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo zaradi bistvene kršiitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in v izpodbijanem delu spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi ter odpravi odločbi davčnih organov ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, podrejeno pa, naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

5Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in predlaga njeno zavrnitev.

K I. točki izreka:

6Revizija ni utemeljena.

7Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela (glavnica) dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi presega navedeni znesek za dovoljenost revizije.

8Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revidentka v letu 2004 sprejela opcijski načrt, na podlagi katerega je s poimensko določenimi zaposlenimi ter člani uprave in nadzornega sveta, podpisala pogodbe o opciji. Opcijski načrt je upravičencem dajal možnost nakupa določenega števila navadnih delnic družbe po določeni ceni v dveh različnih časovnih obdobjih ali pravico do izplačila odškodnine. Opcijski načrt je določal tudi, da se delnice, pridobljene iz opcijskega upravičenja, ne smejo odsvojiti nadaljnjih pet let. V letu 2004 je na podlagi poziva uprave in nadzornega sveta večina upravičencev podala soglasje za spremembo opcijskega načrta, tako da se je možnost izplačila odškodnine izključila (ker bi finančno preveč obremenila družbo). Opcije so bile prvotno neprenosljive, nato pa je bil v drugi polovici leta 2004 opcijski načrt dopolnjen tako, da se je opcijskim upravičencem omogočil enkraten prenos opcijskih upravičenj na družbo, ki so jo za ta namen ustanovili opcijski upravičenci, ob pogoju, da se s tem strinja najmanj polovica opcijskih upravičencev. Nekateri upravičenci so to možnost izkoristili, in sicer so istega leta prodali svoje opcijske pravice nizozemski družbi A. A., B. V., ki so jo sami ustanovili. Ker ta družba ni razpolagala s prostimi finančnimi sredstvi, so terjatve za plačilo kupnine za odsvojene opcijske pravice konvertirali v dolgoročno posojilo tej družbi. V letu 2006 je svoja opcijska upravičenja družbi A. A., B. V., prodalo še osem opcijskih upravičencev, od katerih so bili štirje družbeniki te družbe. Družba A. A., B. V., je leta 2006 uresničila pravico iz odkupljenih opcij in kupila revidentkine delnice. Po nakupu je del delnic prodala družbi F., d. d., in s kupnino poplačala posojila nekaterim opcijskim upravičencem, ki so hkrati odprodali svoj delež v družbi A. A. B. V. Štirje družbeniki so ostali v družbi A. A., B. V., tudi po letu 2006 in so družbi zagotovili še dodatna finančna sredstva za nakup revidentkinih delnic.

10O zadevi je sodišče prve stopnje prvič odločilo s sodbo, in sicer je tožbo zavrnilo. To sodbo je Vrhovno sodišče v zvezi s revidentkino revizijo s sklepom X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 razveljavilo zaradi kršitve ustavnega procesnega jamstva iz 22. člena Ustave RS in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje je zagrešilo bistveno kršitev postopka s tem, ko se ni opredelilo do tožbenih navedb glede neizvedbe dokaza z zaslišanjem štirih opcijskih upravičencev, lastnikov družbe A. A., B. V, temveč se je zgolj sklicevalo na obrazložitvi davčnih organov, ki neizvedbe tega primernega in potencialno relevantnega dokaza nista obrazložila z ustavno dopustnimi razlogi.

11Vrhovno sodišče je v navedenem sklepu sodišču prve stopnje naložilo, da obrazloži, zakaj meni, da predlaganih prič ni treba zaslišati ali pa naj dokaz z zaslišanjem štirih opcijskih upravičencev izvede, če meni, da je predlagani dokaz pravočasen, substanciran in tak, da ga je v skladu z 20. členom ZUS-1 treba izvesti ter na podlagi zaslišanj ponovno oceni izvedene dokaze in s tehtanjem vseh dokazov in revidentkinih ugovorov utemelji svojo odločitev o davčni neupoštevnosti prenosa delniških opcij v letu 2004.

12Sodišče prve stopnje je v ponovnem postopku zaslišalo I. F., S. V. in A. G. (predlog za zaslišanje Z. Ž. je tožeča stranka umaknila) ter presodilo, da morebitni drugi opravičljivi ekonomski razlogi oziroma gospodarski cilji prenosa opcij na nizozemsko družbo A. A., B. V., ostajajo neizkazani tudi po zaslišanju predlaganih prič, saj te v celoti potrjujejo dejanske ugotovitve davčnega organa o poteku in realizaciji načrta opcijskega nagrajevanja. Razlogi za ustanovitev družbe in prenos delniških opcij, ki jih navaja revidentka in jih s svojimi izpovedbami potrdijo zaslišane priče, pa se nanašajo izključno na osebne interese, ki so jih z ustanovitvijo družbe dodatno zasledovali posamezni opcijski upravičenci in ne omajejo ugotovitve, da je bil skupni interes udeležencev opcijskega nagrajevanja pri prenosu opcij zgolj izogib davčnim obremenitvam. V preostalem delu pa se izpovedbe prič nanašajo na postopek izdaje samih opcijskih upravičenj, ki za odločitev v obravnavani zadevi, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, ni relevanten. Sodišče prve stopnje je zato ponovno presodilo, da je bil prenos opcijskih upravic?enj na to druz?bo v letu 2004 navidezen.

13V obravnavani zadevi ostaja sporna obdavčitev nagrajevanja z delniškimi nakupnimi opcijami, ki jih je revidentka (plačnica davka) podelila opcijskim upravičencem v zvezi z njihovim delom na podlagi zaposlitve oziroma drugega pogodbenega razmerja. Predvsem je sporno vprašanje pravilnosti na podlagi tretjega odstavka 74. člena (v povezavi s 5. členom) Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ugotovljene davčne neupoštevnosti odsvojitve opcijskih upravičenj družbi A. A., B. V., v letu 2004 in obdavčitev izvršitve opcij v letu 2006.

14Vrhovno sodišče je v sklepu X Ips 314/2013 že pojasnilo, da imajo davčni zavezanci pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani, pri tem jih lahko vodijo tudi davčni premisleki. Če pa davčni zavezanci sklepajo navidezne posle ali posle oziroma več medsebojno povezanih poslov, ki sicer niso navidezni, vendar pa ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov, taki posli pomenijo nedopustno davčno izogibanje, zato se pri obdavčitvi ne upoštevajo.

15Pri tem je treba poudariti, da je bistvena razlika med navideznim pravnim poslom in poslom, ki je sklenjen brez utemeljenega poslovnega namena, zgolj z namenom pridobitve davčne ugodnosti (zloraba). Pri slednjem pogodbeni stranki posel, ki je bil sklenjen, resnično želita in ga tudi izvedeta. Skozi izbrano obliko pravnega posla pogodbeni stranki zasledujeta cilj, ki zanj običajno ni predviden in se odraža zgolj v dosegu davčne koristi.¹ Njegova učinkovitost se predpostavlja, saj brez nje uresničitev namena (davčna korist) ne bi bila dosegljiva.

16V primeru navideznega pravnega posla pa pogodbeni stranki namenoma izjavita voljo z vsebino pogodbe, ki je ne želita skleniti. Nimata resnega namena, da bi prevzeli obveznosti in pridobili pravice, ki so vsebina te pogodbe.² Do izvršitve oziroma uresničitve pravnega posla ne pride, namenjen je zgolj prikrivanju drugega (želenega) pravnega posla. Podan je razkorak med navzven izraženo poslovno voljo in resnično voljo pogodbenih strank.³

17Zato je materialnopravno zmotna obrazložitev sodišča prve stopnje, da je davčni organ pravilno opredelil prenos opcijskih pravic na družbo A. A., B. V., v letu 2004 kot navidezen, saj so bile pogodbe sklenjene in realizirane na način, ki prikriva izvršitev opcije, njihov skupni namen pa je bil izogib davčnim obremenitvam. Posamezni pravni posel ne more biti hkrati opredeljen kot navidezen in kot pravni posel, s katerim se neposredno doseže zaobid davčnih obveznosti.

18V obravnavanem primeru je moral biti prenos opcij na družbo A. A., B. V., dejansko uresničen, ker je le tako lahko ta družba opcijska upravičenja izvršila. Izvršitev opcij na Nizozemskem pa je bila bistvenega pomena za dosego neupravičenega znižanja davčne obveznosti. Prav to je bil tudi, glede na ugotovljeno dejansko stanje sodišča prve stopnje, edini cilj opcijskih upravičencev za ustanovitev družbe A. A., B. V., in prenos opcij nanjo. Uspešnost samega prenosa opcijskih upravičenj torej ni bila brez pomena, temveč je bila glavni dejavnik, da se je izvršitev opcij lahko izvedla na Nizozemskem. Doseg izogiba plačila davka v Republiki Sloveniji za opcijske upravičence in revidentko brez prenosa ne bi bil mogoč. Na podlagi navedenega se lahko obravnavani prenos opcijskih upravičenj presoja le pod pogoji določenimi v četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 (zloraba).

19Za obstoj take zlorabe na davčnem področju morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element. Za obstoj objektivnega elementa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen. Za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost.

20Po ugotovitvah sodišča prve stopnje je bila družba A. A., B. V., ustanovljena brez gospodarske resničnosti, katere izključni cilj je bil izognitev slovenski davčni zakonodaji, in ni zasledovala cilja resničnega opravljanja gospodarske dejavnosti v daljšem časovnem obdobju (objektivni element), temveč je bila ustanovljena zgolj z namenom prenosa delniških opcij na Nizozemsko zaradi izognitve davku ob izvršitvi delniških opcij (subjektivni element). Morebitnih drugih gospodarskih temeljev oziroma ekonomskih ciljev pa revidentki ni uspelo izkazati. Vrhovno sodišče sodi, da je bila s tem podana zloraba predpisov, ki omogočajo prenos opcijskih upravičenj ter svobodo ustanavljanja gospodarskih družb, z namenom davčnega izogibanja, zaradi česar se tak prenos opcijskih upravičenj na davčnopravnem področju ne upošteva. Upošteva se le dejanska ekonomska vsebina poslov, ki je bila v izvršitvi podeljenih opcijskih upravičenj v letu 2006 s strani (prvotnih) opcijskih upravičencev.

21Izpodbijana sodba, kljub zmotnemu materialnopravnemu zaključku, zato ni sama s seboj v nasprotju kot trdi revidentka. Sodišče prve stopnje je v 62. točki obrazložitve ugotovilo dejstva, ki ustrezajo objektivnemu in subjektivnemu pogoju za ugotovitev zlorabe po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Razlogi, na katerih temelji pravilna aplikacija materialnega prava, so v sodbi sodišča prve stopnje podani in njihova uporaba ne pomeni ugotavljanja novih dejstev. Revizijsko sodišče je torej na ugotovljeno dejansko stanje sodišča prve stopnje uporabilo pravilno materialnopravno podlago. To podlago je Vrhovno sodišče, z razlago podano v predhodni točki, v svoji dosedanji sodni praksi že uporabilo (na ustrezno sodno prakso se sklicuje sama revidentka), zato ne gre za spreminjanje dosedanje sodne prakse. Neutemeljene pa so tudi revizijske navedbe, da bi uporaba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pomenila sodbo presenečenja. Na morebitno uporabo te določbe je Vrhovno sodišče opozorilo že v sklepu X Ips 314/2013, poleg tega že pojmovno ne more iti za sodbo presenečenja, če se stranka zaveda možnosti uporabe določene pravne podlage, na njo v svoji vlogi opozarja in se do nje celo opredeli (str. 54 revizije).

22Nadalje mora biti revizijski razlog kršitve določb postopka ustrezno zatrjevan in utemeljen glede na konkretni postopek, saj nanj revizijsko sodišče ne pazi po uradni dolžnosti, temveč odloča le v mejah razlogov, navedenih v reviziji. Splošne navedbe o procesnih kršitvah za utemeljenost revizije ne zadostujejo. Revidentka v reviziji podaja obširno teoretično obravnavno pomembnosti kakovostne obrazložitve sodne odločbe, ki ji Vrhovno sodišče v celoti pritrjuje. Vendar pa je konkretizacija opisanih teoretičnih izhodišč na obravnavani primer pomanjkljiva. Revidentka podaja navedbe, da je sodišče prve stopnje spregledalo ponujene dokaze, toda ne pojasni, kateri naj bi ti dokazi bili. Zato ostaja nejasno tudi, na katera pravna naziranja revidentke sodišče prve stopnje ni odgovorilo.

23Revidentka konkretizira le očitek glede zaključka sodišča prve stopnje, da gospodarski cilji za ustanovitev družbe A. A., B. V., niso bili izkazani. Ta ugotovitev naj bi pomenila, da se sodišče prve stopnje z argumenti in dokazi revidentke, da v obravnavni zadevi ni šlo za navidezni pravni posel ali zlorabo davčnih predpisov, sploh ni seznanilo. Vrhovno sodišče argument zavrača kot neutemeljen, ker ga revidentka utemeljuje s selektivnim citiranjem obrazložitve izpodbijane sodbe. Tako revidentkine navedbe o gospodarskih ciljih družbe A. A., B. V., sodišče prve stopnje ne zavrne zgolj s pojasnilom, da so priče potrdile ugotovitve davčnega organa glede poteka in realizacije opcijskega nagrajevanja. Dodatno je bilo revidentki pojasnjeno, da ni izkazala, da bi zatrjevane gospodarske cilje ustanovitve nizozemske družbe delila večina opcijskih upravičencev. Nenazadnje je bilo nesporno ugotovljeno, da je velika večina opcijskih upravičencev svoj delež v družbi nemudoma prodala, ko je prejela kupnino (oziroma vračilo posojila), zato nadaljnje poslovanje družbe po izvršitvi opcij ni relevantno.

24Iz izpodbijane sodbe tako izhaja, da se je sodišče prve stopnje opredelilo do vseh ključnih navedb revidentke ter nanje obrazloženo odgovorilo oziroma odgovor nanje smiselno izhaja iz celotne obrazložitve. Vsi ugovori revidentke so bili upoštevani in obravnavani. Sodišče prve stopnje tudi ovrednoti izjave prič, ki so jih podale v svojih zaslišanjih in jim poda ustrezno dokazno oceno. Z revizijskim očitkom neobrazloženosti sodbe sodišča prve stopnje, revidentka tako pravzaprav izraža le nestrinjanje z zaključki in ugotovljenim dejanskim stanjem (dokazno oceno) sodišča prve stopnje, kar dokazuje tudi obsežna revizija v kateri revidentka polemizira s sklepi sodišča prve stopnje. Opisanega zaključka ne spremeni niti revidentkino poudarjanje dejavnosti upravljanja z naložbami kot ekonomskega razloga za ustanovitev družbe A. A., B. V. Ta razlog je revidentka podala povsem splošno, konkretiziran ni niti z izjavami zaslišanih prič, zato obrazložitvi sodišča prve stopnje ni mogoče očitati pomanjkljivosti. Zatrjevana bistvena kršitev določb postopka po presoji Vrhovnega sodišča ni podana.

25V četrtem odstavku 30. člena takrat veljavnega Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1) je jasno določeno, da se tržna vrednost bonitete in s tem davčna osnova, če delodajalec delavcu zagotovi pravico do nakupa oziroma pridobitve delnic po znižani vrednosti ali pravico do pridobitve drugega premoženja, določi na dan, ko je pravica izvršena. To revidentki pravilno pojasni že sodišče prve stopnje. Njene navedbe o nujnosti uporabe tržne cene, ki je bila določena ob prenosu opcij, so neutemeljene, ker se pravni posli prenosa opcijskih upravičenj v obravnavanem primeru ne upoštevajo. Nadalje so okoliščine, na katere se sklicuje revidentka in zaradi katerih naj ne bi bilo mogoče določiti tržne cene ob izvršitvi opcijskih upravičenj, v postopku ostale neizkazane, zato jih revizijsko sodišče niti ne more upoštevati. Z njimi revidentka ne more utemeljiti svojih navedb, da je bila uporabljena napačna metoda vrednotenja podeljenih opcij (bonitete). Uporaba prvega odstavka 30. člena ZDoh-1, ki jo zahteva revidentka, je tako neutemeljena. Tržna cena je bila pravilno določena kot cena, ki jo je delnica revidentke dosegala na borzi v času izvršitve opcijskih upravičenj. Stroški, ki jih je revidentka imela z izdajo opcijskih upravičenj, pa na samo določitev davčne osnove in s tem na odmero akontacije dohodnine ne morejo vplivati.⁴ Za premijo, ki naj bi jo vplačali opcijski upravičenci, pa sodišče prve stopnje pravilno pojasni s sklicevanjem na odločbo davčne organa str. 221 (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), da je davčni organ pri določitvi davčne osnove ni bil dolžan upoštevati, ker revidentka ni izkazala, da bi jo vsi opcijski upravičenci dejansko vplačali.

26Na revidentkine navedbe, da je davčna obveznost nastala v letu 2004 in njeno polemiziranje s stališčem davčnega organa, da je bila obdavčitev zanjo bolj ugodna v letu 2006, pa je bilo v celoti odgovorjeno s pojasnilom, da za odločitev v obravnavani zadevi niti ni bistveno, ali je bila v letu 2004 glede na zakonsko besedilo ZDoh obdavčena tudi že odsvojitev (in ne zgolj izvršitev) delniških opcij. Bistveno je namreč, da je bilo obdavčeno tisto, čemur naj bi se opcijski upravičenci s prenosom svojih delniških opcij na nizozemsko podjetje želeli izogniti, to pa je davek na izvršitev delniških opcij (ob nakupu delnic leta 2006). Če namreč opcijski upravičenci svojih delniških opcij ne bi prenesli na nizozemsko podjetje, bi morali ob njihovi izvršitvi plačati davek v Sloveniji. Cilj, ki so ga skupaj z revidentko zasledovali s prenosom opcij na nizozemsko družbo, je bil torej v tem, da davek ne bi bil plačan v Sloveniji, saj bi se ob njihovi izvršitvi (nakupu delnic leta 2006) štelo, da opcije niso bile izvršene v Sloveniji ampak na Nizozemskem. Prenos (odsvojitev) opcij je bil tako le "sredstvo" za izognitev plačilu davka v Sloveniji ob izvršitvi delniških opcij.

27Z vidika obdavčitve torej prenos opcijskih upravičenj v letu 2004 dejansko ne obstoji, pomembna je zgolj izvršitev opcij v letu 2006. Vse navedbe v reviziji o zastaranju pravice do obdavčitve in retroaktivni uporabi zakona tako temeljijo na napačni predpostavki, da ima davčne posledice že prenos opcij v letu 2004 oziroma, da gre za davčno obravnavno transakcij, ki so nastale v letu 2004.⁵ V obravnavanem primeru je relevantna zgolj izvršitev opcij v letu 2006, presojajo se dejanske okoliščine in uporablja materialno pravo, ki so obstajali takrat. Predhodni posli opcijskih upravičencev z vidika obdavčitve niso pomembni, saj so svoj smisel dosegli šele v sami izvršitvi opcij. Predmet obdavčitve (izvršitev opcij) v obravnavanem primeru obstoji zgolj v letu 2006, ko so opcijski upravičenci prejeli denar iz izvršitve svojih opcij. V relevantnem časovnem obdobju pa je veljala ustrezna zakonodaja (Zdoh-1 in ZDavP-2), ki je prepovedovala davčno izogibanje, kar priznava tudi revidentka. Uporaba določb Konvecije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju med Slovenijo in Nizozemsko tako sploh ne pride v upoštev, s tem pa se vprašanje morebitne kršitve mednarodnega prava (ali v reviziji omenjenega treaty override) v obravnavani zadevi niti ne postavi. Vrhovno sodišče ponovno dodaja, da je v nacionalnem pravu določena omejitev svobode ustanavljanja iz Pogodbe o delovanju EU dovoljena, če je namenjena preprečevanju povsem umetnih konstruktov, brez gospodarske resničnosti, katerih cilj je izogibanje zakonodaji države članice, tudi po sodni praksi Sodišča EU.⁶

28Glede na navedbe v nadaljevanju revizije Vrhovno sodišče najprej poudarja, da predstavlja ugotavljanje okoliščin sklenitve pogodb o prenosu opcij in namena pogodbenih strank pri ustanovitvi nizozemske družbe v prvi vrsti dejansko vprašanje in da očitki o vsebinski neprepričljivosti argumentacije sodišča prve stopnje v zvezi s temi dejanskimi ugotovitvami ter celo navedbe o zmotni ugotovitvi dejstev, pomenijo očitek zmotne ugotovitve dejanskega stanja, česar z revizijo ni mogoče izpodbijati.⁷

29Revizijske navedbe o okoliščinah sprejemanja (oziroma spreminjanja) odločitve o opcijskemu nagrajevanju in njegovem načrtu ter o pridobivanju lastnih delnic revidentke, pa za obravnavani primer niso relevantne, poleg tega se v večini zopet nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja. Izpodbijana odločitev sodišča prve stopnje temelji na sporni prodaji opcijskih upravičenj in njihovem izvrševanju preko družbe ustanovljene za ta namen na Nizozemskem. Vrhovno sodišče ponovno poudarja, da resničnost prenosa opcijskih upravičenj na družbo A. A., B. V., in sama izvršitev opcij nista vprašljivi, sta celo nujen pogoj za dosego cilja opcijskih upravičencev in revidentke, ki je v izogibu plačila davka v Republiki Sloveniji. Odločilno, da se prenos opcij za namene obdavčitve ne upošteva, pa je, da je bil opisani cilj edini namen celotne verige pravnih poslov, ki drugih izkazanih ekonomskih razlogov niso imeli. Zato na drugačno odločitev ne morejo vplivati navedbe o pravni pravilnosti izvedenih transakcij in izdaje opcij kot izvedenega finančnega inštrumenta ter sklicevanje na mnenja svetovalne družbe, ki za obravnavano zadevo niso upoštevne.

30Drugače kot revidentka Vrhovno sodišče meni, da četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 zaradi vsebovanja pravnih standardov ni nejasen in nedoločen do mere, ki bi bila ustavno sporna. V naravi pravnega urejanja namreč je, da so nekatere zakonske dispozicije le relativno določljive. Vendar so samo na prvi pogled nedoločni pravni pojmi (pravni standardi) v nasprotju s pravno varnostjo. Te pojmi so vsebinsko soodvisni od okoliščin primera, ki so v dejanskem življenju tako raznolike, da jih nomotehnično ni mogoče relativno določno opredeliti. Pravni standardi so tako nedoločni le na abstraktni ravni, vsebinsko določljivi pa so ob njihovi uporabi na konkretnem primeru.⁸ Vse nedoločne pravne pojme omenjene v reviziji je Vrhovno sodišče v svoji dosedanji sodni praksi⁹ (na katero se sklicuje tudi sama revidentka) vsebinsko že napolnilo in jih uporabilo na konkretnih primerih. Ob tem še dodaja, da je Ustavno sodišče RS že večkrat poudarilo, da zahteva po jasnosti predpisa ne pomeni, da morajo biti predpisi taki, da jih ne bi bilo treba razlagati.¹⁰ Uporaba predpisov vedno pomeni njihovo razlago in tako kot vsi ostali predpisi so tudi zakoni predmet razlage. Sporen postane šele, ko s pomočjo pravil o razlagi pravnih norm ne moremo priti do jasne vsebine predpisa.

31Vrhovno sodišče je na revizijske ugovore, da v letu 2004 odsvojitev opcij ni bila obdavčljiva (od 11. do 19. točke obrazložitve sklepa), pravilnost obračuna zamudnih obresti (od 55. do 57. točke obrazložitve sklepa), da odločitev predstavlja kršitev pravil o izogibanju dvojnega obdavčevanja in prava Evropske unije (točke 29. do 34. obrazložitve sklepa), že odgovorilo v sklepu X Ips 314/2013 in jih vse zavrnilo kot neutemeljene, zato se do njih ne bo ponovno opredeljevalo. Vprašanje o oškodovanju drugih opcijskih upravičencev pa z izpodbijano sodbo ni vsebinsko povezano in ga sodba niti ne obravnava.

32Kljub temu, da je sodišče prve stopnje naredilo napačen materialnopraven zaključek, je sama odločitev pravilna. Po sodišču prve stopnje ugotovljena dejstva ob pravilni uporabi materialnopravnih določil utemeljujejo zavrnitev revizije. Zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče RS tudi ni ugotovilo. Zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

K II. točki izreka:

33Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

¹ M. Ravljen: Obid zakona, Pravni letopis 2016, str. 163.
² N. Plavšak: Obligacijsko pravo, GV Založba, Ljubljana 2009, str. 213.
³ T. Leitner: Die Abgrenzug zwischen Schein- und Umgehungsgescheaft, SWK- Heft 2, 10. 1. 2012, str. 81.
⁴ Ti bi se lahko odrazili kvečjemu v ceni, ki jo mora opcijski upravičenec plačati družbi izdajateljici za pridobitev opcije.
⁵ Da je bila v letu 2004 sama izvršitev opcijskih upravičenj obdavčljiva po takrat veljavnem zakonu o dohodnini, pa je Vrhovno sodišče pojasnilo že v 14., 15. in 16. točki sklepa X Ips 214/2013.
⁶ Sodbe SEU Marks & Spencer, C-446/03 z dne 13. decembra 2005, točka 29, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04 z dne 12. septembra 2006, točka 40.
⁷ Tako tudi Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017.
⁸ M. Pavčnik: Teorija prava, GV Založba, Ljubljana 2016, str. 107 in 108.
⁹ Npr. sodba X Ips 301/2013 z dne 19. 12. 2014.
¹⁰ Odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-245/05 z dne 7. 2. 2007, U-I-32/00 z dne 10. 7. 2003 in U-I-56/08 z dne 16. 12. 2009.