VSRS Sodba X Ips 260/2014

I. Reviziji se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Carinske uprave Republike Slovenije, Carinskega urada Celje, št. DT 0611-8/2012-1 z dne 17. 1. 2012, odpravi.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti 2.022,44 EUR stroškov v 15 dneh od vročitve te sodbe, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka navedenega roka do plačila.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Carinske uprave Republike Slovenije, Carinskega urada Celje, št. DT 0611-8/2012-1 z dne 17. 1. 2012, s katero je navedeni carinski organ prve stopnje revidentu naložil v plačilo trošarino v višini 33.305,77 EUR ter pripadajoče obresti, in sicer za 4.068,2805 litrov 100 % etilnega alkohola, ki ga je revidentka uporabila brez plačila trošarine v obdobju od januarja do avgusta 2010. Revidentkino pritožbo zoper odločbo prve stopnje je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-498-3-34/2012-2 z dne 29. 3. 2013.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom upravnih organov in se je nanje v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 tudi sklicevalo, ne da bi jih posebej ponavljalo. Tudi po njegovi presoji je bila revidentka dolžna od etilnega alkohola, ki ga je kupila brez plačila trošarine, razredčila z destilirano vodo, prepakirala in prosto, brez receptov, prodajala, obračunati in plačati trošarino. Strinjalo se je, da alkohol ni bil uporabljen za namene, za katere je določena oprostitev plačila trošarine. Prva alineja prvega odstavka 44. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro) določa, da je uporaba alkohola oproščena plačila trošarine, če se alkohol uporabi kot surovina pri proizvodnji zdravil, vendar izdelki, ki jih je revidentka proizvajala iz alkohola ne ustrezajo definiciji zdravila, ker revidentka v relevantnem času ni imela ustreznega dovoljenja oziroma verifikacije odločbe za svoj galenski laboratorij, kjer je sporne izdelke izdelovala. Kot neutemeljeno zavrne tudi revidentkino sklicevanje na dovoljenje za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov, ki ji ga je carinski organ izdal dne 5. 7. 1999, ker je bilo po njegovem mnenju to dovoljenje izdano za „proizvodnjo zdravil“ po prvi alineji prvega odstavka 44. člena ZTro (za kar v obravnavanem primeru ne gre) in ne za uporabo etilnega alkohola v „zdravstvene namene“ po četrtem odstavku 44. člena ZTro (za kar bi sicer v obravnavanem primeru lahko šlo).

3V reviziji zoper sodbo sodišča prve stopnje revidentka utemeljuje dovoljenost revizije po 1. in 2. točki drugega ostavka 83. člena ZUS-1, uveljavlja bistvene kršitve določb postopka in zmotno uporabo materialnega prava v skladu s 1. in 2. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1 ter predlaga Vrhovnemu sodišču, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku ugodi oziroma izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje. Meni, da je zmotno stališče sodišča prve stopnje, da je uporaba alkohola za proizvodnjo zdravil oproščena plačila trošarine le, če ima lekarna dovoljene za proizvodnjo zdravil, torej veljavno verifikacijo galenskega laboratorija, ki se izda po predpisih, ki urejajo lekarniško dejavnost. Pravilnik o izvajanju Zakona o trošarinah v petem odstavku 39. člena določa, da je uporaba alkohola pri proizvodnji zdravi oproščena le, če gre za proizvodnjo tistih zdravil, ki ustrezajo definicij zdravil iz zakona, ki ureja področje zdravil. Matični zakon o zdravilih pa pojem „zdravilo“ opredeljuje glede na učinek oziroma namen učinkovanja, torej po vsebini, in ga ne veže na pridobitev dovoljenj po predpisih, ki urejajo lekarniško dejavnost. Stališče sodišča prve stopnje in carinskih organov, da je bilo dovoljenje z dne 5. 7. 1999 izdano na podlagi prve alineja prvega odstavka 44. člena ZTro (za „proizvodnjo zdravil“), ne pa tudi na podlagi četrtega odstavka 44. člena ZTro (za „uporabo etilnega alkohola v zdravstvene namene“), nima podlage v izdanem dovoljenju. Vsebina dovoljenja, ki konkretno določa, kakšna uporaba alkohola je oproščena plačila trošarine, po mnenju revidentke ustreza obema navedenima pravnima podlagama, ki sta tudi sicer v razmerju splošnega in specialnega. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5Revizija je dovoljena in utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost strank izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Z odločbo, ki je predmet izpodbijanja v tem upravnem sporu, je bil namreč revidentki naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

7V reviziji ostaja sporno, ali je bila revidentki pravilno in zakonito naložena v plačilo trošarina od nabave etilnega alkohola, ki je bila predmet nadzora v obravnavanem primeru.

8Iz dejanskih ugotovitev zadeve, na katere je revizijsko sodišče pri svojem odločanju vezano, izhaja, da je revidentka v svojem galenskem laboratoriju v obdobju med januarjem 2008 do vključno avgusta 2010 brez trošarine nabavljala etilni alkohol, ga v različnih razmerjih razredčila z destilirano vodo tako, da je pridobila 70 vol. %, 85 vol. % ali 90 vol. % etilni alkohol, ga embalirala za izdajo na drobno, in nato prodajala. Ti proizvodi se uvrščajo v tarifni oznaki 2207 oziroma 2208 kombinirane nomenklature carinske tarife (odvisno od tega, ali je vsebnost alkohola več kot 80 vol % ali manj). Revidentka je pri proizvodnji teh izdelkov skupno porabila, preračunano na 100 vol. % vsebnost etilnega alkohola, 4.068,2805 litrov etilnega alkohola, kar je bila v obravnavanem primeru tudi osnova za odmero trošarine.

9ZTro v prvi alineji prvega odstavka 44. člena določa, da je uporaba alkohola in alkoholnih pijač oproščena trošarine, če se uporablja kot surovina v proizvodnji zdravil, v četrtem odstavku pa, da je uporaba etilnega alkohola v zdravstvene namene oproščena plačila trošarine, če ga nabavljajo zdravstveni domovi, bolnišnice, klinični inštitut in lekarne, ki pridobijo dovoljenje carinskega organa v skladu s 26. členom ZTro. Glede na takšno dikcijo 44. člena ZTro je mogoče ugotoviti, da ta ločuje med oproščeno uporabo etilnega alkohola, ki velja za vse morebitne subjekte, ki opravljajo tam navedene dejavnosti (proizvajajo zdravila, kis, živila, itd.) in oprostitvami za zgolj določene osebe (zdravstveni domovi, lekarne, itd.), pod pogojem, da pridobijo carinsko dovoljenje iz 26. člena ZTro.

10Kljub temu, da ZTro pridobitev carinskega dovoljenja za oproščenega uporabnika iz 26. člena ZTro izrecno omenja le v zvezi z oprostitvijo iz četrtega odstavka 44. člena ZTro, je treba upoštevati, da je dovoljenje za oproščenega uporabnika lahko izdano za obe vrsti predvidenih oprostitev, torej tudi za primere iz prve alineje prvega odstavka 44. člena ZTro. To izhaja iz 6. točke 4. člena ZTro, ki določa, da je tako imenovani oproščeni uporabnik trošarinskih izdelkov fizična oziroma pravna oseba, ki pod pogoji, določenimi s tem zakonom, pridobi dovoljenje carinskega organa, da lahko v okviru svoje dejavnosti za namene iz 44. in 55. člena tega zakona nabavlja trošarinske izdelke brez plačila trošarine (v nadaljnjem besedilu: oproščeni uporabnik). Enako izhaja iz tretjega odstavka 12. člena ZTro, ki določa, da se oproščenemu uporabniku plačilo trošarine odpusti, če so bili trošarinski izdelki uporabljeni za namene iz 44. ali 55. člena tega zakona in so določeni v dovoljenju carinskega organa iz 27. člena tega zakona. In enako tudi iz prvega odstavka 26. člena ZTro, ki določa, da sme fizična ali pravna oseba, ki pridobi dovoljenje za oproščenega uporabnika, nabavljati trošarinske izdelke brez plačila trošarine, pri čemer drugi odstavek istega člena določa, da za dovoljenje iz prejšnjega odstavka lahko zaprosi oseba, ki med drugim izpolnjuje pogoj, da v skladu s predpisanimi pogoji neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost, pri kateri uporablja trošarinske izdelke za namene iz 44. ali 55. člena tega zakona.

11Iz navedenih določb je razvidno, da zakon materialnopravno pravico – do oprostitve plačila trošarine oziroma pravico do nabave trošarinskih izdelkov brez plačila trošarine – veže na izdano dovoljenje. Če je oseba imetnik dovoljenja, je na njegovi podlagi in pod pogoji, ki jih določa, upravičena do oprostitve plačila trošarine. Ko je dovoljenje izdano, je presoja, ali je določena oseba oproščena plačila trošarine, povezana le še z vprašanjem vsebine tega dovoljenja, torej (pravnomočnega in dokončnega) upravnega akta, ki imetniku podeljuje konkretna upravičenja in ne (več) z vprašanji razlage in uporabe 44. člena ZTro, razen če gre za vprašanja, ki presegajo okvir izdanega dovoljenja. Izpodbijana odločitev je glede na navedeno materialnopravno pravilna, če je revidentka s svojimi ravnanji presegla okvir dovoljenja, in obratno, če njegovega okvira ni presegla, je naložitev plačila trošarine materialnopravno napačna, ker je trošarina v takem primeru naložena v plačilo v nasprotju s 6. točko 4. člena ZTro, tretjim odstavkom 12. člena ZTro oziroma prvim odstavkom 26. člena ZTro. Za odločitev v reviziji je torej bistveno, kakšna je vsebina dovoljenja za oproščenega uporabnika, ki je bilo revidentki izdano dne 5. 7. 1999.

12Iz izreka omenjenega dovoljenja kot bistveno izhaja, prvič, da se revidentki dovoli, da v režimu odloga plačila trošarine nabava in uporaba trošarinskih izdelkov iz tarifne oznake 2207 kombinirane nomenklature carinske tarife za proizvodnjo zdravil brez plačila trošarine v tam navedenem galenskem laboratoriju revidentke, drugič, da se za obdobje od 1. 7. 1999 do 30. 6. 2000 v obratih oproščenega uporabnika dovolita nabava, brez plačila trošarine, in uporaba 3.500 kg koncentriranega 96 % etilnega alkohola za proizvodnjo galenskih proizvodov, in sicer 70 vol. % in 90 % etanola po tam navedenih normativih, ter proizvodnja magistralnih proizvodov izključno na osnovi zdravniških receptov po normativih, razvidnih iz posameznih receptur. Kot tretjič, iz izreka dovoljenja izhaja, da je revidentka pred potekom obdobja, za katerega so ji bile odobrene količine, dolžna predložiti zahtevek za naslednje obdobje, sicer pa je dovoljenje za oproščenega uporabnika izdano za nedoločen čas.

13Glede na takšen izrek dovoljenja in glede na dejanske ugotovitve o tem, kaj je revidentka iz etilnega alkohola izdelovala, navedene v 8. točki te obrazložitve, revidentka utemeljeno ugovarja, da je bilo njeno ravnanje v skladu z dovoljenjem za oproščenega uporabnika.

14Po presoji Vrhovnega sodišča so se carinski organi in sodišče prve stopnje pri presoji vsebine dovoljenja neutemeljeno omejili zgolj na besedno zvezo „za proizvodnjo zdravil“, ki je res navedena v izreku dovoljenja. Ker so nadalje presodili, da sporni izdelki niso zdravila, ker ne ustrezajo definiciji pojma zdravila iz zakona, ki ureja zdravila (pri čemer so obseg te definicije razlagali tudi z določbami predpisov o lekarniški dejavnosti), so zaključili, da na podlagi tega dovoljenja revidentka ni bila oproščena plačila trošarine. Spregledali pa so, da dovoljenje revidentki (lekarni) izrecno dovoljuje oproščeno nabavo 96 vol. % etilnega alkohola ter njegovo redčenje v koncentrat do 70 vol. % etilnega alkohola, ki se kot galenski proizvod lahko prodaja na drobno. To pa je prav to, kar je glede na dejanske ugotovitve tega primera izdelovala revidentka.

15Dopustitev breztrošarinske nabave etilnega alkohola za namen, ki je bil konkretno določen v obravnavanem dovoljenju, je nedvomno v okviru možnosti, ki jih dopušča 44. člen ZTro. Dovoljenje s takšno vsebino bi lahko bilo izdano tako za proizvodnjo zdravil, se pravi za namene iz prve alineje prvega odstavka 44. člena ZTro, kot za uporabo etilnega alkohola v zdravstvene namene, se pravi za namene iz četrtega odstavka 44. člena ZTro, zato vprašanje, ali je trošarinski organ dovoljenje izdal za en ali drug namen, kar je bilo predmet izdatne obravnave v dosedanjem postopku, po presoji revizijskega sodišča ni pomembno, kot tudi ne vprašanje, ali sta navedeni določbi 44. člena ZTro v razmerju splošnosti in specialnosti. Končno ter kot bistveno pa to pomeni, da tudi ni pomembno vprašanje, ali sporni izdelki ustrezajo definiciji zdravila, galenskega pripravka ipd. po predpisih, ki urejajo zdravila in lekarniško dejavnost, saj je lahko tudi uporaba etilnega alkohola s strani lekarne v zdravstvene namene, ne zgolj uporaba za proizvodnjo zdravil, oproščena plačila trošarine.

16Na drugačno presojo tudi ne more vplivati okoliščina, da revidentka za proizvodnjo spornih izdelkov v relevanten času ni imela verifikacijske odločbe za svoj galenski laboratorij, v katerem je sporne izdelke pripravljala oziroma okoliščina, da je v odločbi o verifikaciji revidentkine lekarne z dne 17. 3. 2005 izrecno navedeno, da ji ni dovoljeno izdelovanje galenskih pripravkov v priročnem galenskem laboratoriju, kar se je sicer spremenilo z odločbo o verifikaciji z dne 10. 8. 2010, ki je to možnost revidentki dopustila. Po mnenju revizijskega sodišča ni podlage za takšno povezovanje trošarinske zakonodaje in zakonodaje, ki ureja lekarniško dejavnost. Nastanek trošarinske obveznosti ni ne v ZTro ne v drugih predpisih in ne v konkretnem dovoljenju za oproščenega trošarinskega uporabnika z dne 5. 7. 1999 vezan na izpolnjevanje pogojev, ki jih določajo predpisi o lekarniški dejavnosti. Kršitev teh predpisov zaradi neverificiranosti revidentkinega galenskega laboratorija, kar ji očitajo carinski organi in sodišče prve stopnje, ima zato lahko pravne posledice le po predpisih, ki urejajo lekarniško dejavnost.

17Po presoji revizijskega sodišča ne gre spregledati tudi dejstva, da je carinski organ prve stopnje na zahtevo revidentke dne 9. 2. 2012 spremenil dovoljenje z dne 5. 7. 1999, in sicer zgolj z namenom preciziranja pravne podlage že izdanega dovoljenja in ne spremembe oziroma razširitve področja njegove uporabe. Spremenjeno dovoljenje tako sedaj izrecno dovoljuje proizvodnjo izdelkov za zdravstvene namene, skladno s četrtim odstavkom 44. člena ZTro. Da je na podlagi tako spremenjenega oziroma dopolnjenega dovoljenja lahko revidentka proizvajala enake izdelke kot v spornem obdobju, ne da bi bila za nabavo etilnega alkohola, ki ga pri tem porabi, dolžna plačati trošarino, pa se strinjajo tako carinska organa kot sodišče prve stopnje. Vendar zmotno menijo, da gre za nove pravne učinke, ki izhajajo iz vsebinske spremembe dovoljenja, ki za nazaj ne morejo veljati, kar pa ni skladno z ugotovljenim dejanskim stanjem te zadeve, saj dovoljenje z dne 5. 7. 1999 v nobenem postopku ni bilo spoznano za nepravilno in neveljavno (ter odpravljeno ali razveljavljeno), zato je revidentka že z njim pridobila zgoraj navedena upravičenja in jih je ves čas postopka tudi imela.

18Glede na navedeno revizijsko sodišče zaključuje, da je bilo v zadevi napačno uporabljeno materialno pravo, zato je na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 s sodbo ugodilo reviziji in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je tožbi ugodilo in odpravilo prvostopenjsko carinsko odločbo. Ker je pravilno in zakonito stanje, se pravi priznanje oprostitve plačila trošarine za nabavljen etilni alkohol, ki je bil predmet nadzora v tem primeru, doseženo že z odpravo navedene odločbe, revizijsko sodišče zadeve ni vrnilo v ponoven postopek carinskemu organu prve stopnje.

19Ker je revidentka z revizijo uspela, je bilo treba odločiti tudi o njeni zahtevi za povračilo stroškov, in sicer tako stroškov upravnega spora kot stroškov upravnega postopka, katerih povrnitev je revidentka zahtevala v tožbi, saj Vrhovno sodišče zadeve ni vrnilo v ponoven postopek carinskemu organu prve stopnje. Na podlagi tretjega odstavka 79. člena Zakona o davčnem postopku gredo stroški davčnega postopka v breme davčnega organa, če se je postopek končal ugodno za zavezanca za davek, Pravilnik o izvajanju zakona o davčnem postopku pa v 27. členu določa, da se za pooblaščence, ki so odvetniki, stroški odmerijo po Odvetniški tarifi. Ta je bila tedaj določena z Zakonom o odvetniški tarifi (v nadaljevanju ZOdvT). Glede na vrednost spornega predmeta (33.305,77 EUR) je Vrhovno sodišče revidentki priznalo stroške za postopek s pravnimi sredstvi v upravnem postopku v višini 258,00 EUR, pri čemer je upoštevalo tarifni številki 2201 v zvezi z opombo 2(1) Tarife ter 36. člen ZOdvT. Stroški postopka pred prvostopenjskim upravnim organom niso bili priglašeni, prav tako ne davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). O vračilu upravne takse, ki ga je zahtevala revidentka, po 17. členu Zakona o upravnih taksah bo po uradni dolžnosti oziroma na revidentkino zahtevo odločil upravni organ. Stroški za postopek pred upravnim sodiščem prve stopnje se glede na tretji odstavek 25. člena ZUS-1 priznajo skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, ki je veljal v času vložitve tožbe, in sicer v višini 350,00 EUR, kot določa drugi odstavek 3. člena pravilnika. Na ta znesek se prizna še priglašeni 20 % DDV v višini 70,00 EUR. Stroški za revizijski postopek se priznajo po določbah Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 po Odvetniški tarifi, in sicer se po tarifni številki 3300 prizna 1.082,00 EUR stroškov, po tarifni številki 6002 pa še 20,00 EUR. Na te zneske se prizna tudi priglašeni 22 % DDV v višini 242,44 EUR. Skupaj je tako priznanih 2.022,44 stroškov. Za odločanje o zahtevku za vračilo sodnih taks je pristojno sodišče prve stopnje (prvi dostavek 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi s točko c. opombe 6. 1. Taksne tarife).