VSRS Sodba X Ips 414/2010

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Nova Gorica z dne 13. 7. 2007, s katero je prvostopenjski davčni organ odločil, da mora revidentka zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od dohodkov pravnih oseb za leti 2004 in 2005 plačati: I.1. davek od dobička pravnih oseb za leto 2004 v znesku 31.296,95 EUR in pripadajoče obresti v znesku 256,98 EUR, I.2 plačati pripadajoče obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 2005 v znesku 708,04 EUR, I.3. plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 2005 v znesku 15.616,47 EUR in pripadajoče obresti v znesku 631,09 EUR, I.4. plačati pripadajoče obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 2006 v znesku 314,73 EUR. V II. točki je bila zavrnjena revidenkina zahteva za povrnitev stroškov. Drugostopenjski davčni organ je z odločbo z dne 21. 8. 2009 zavrnil revidentkino pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, pri tem pa tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3Revidentka je vložila revizijo zoper prvostopenjsko sodbo v delu, v katerem je bila zavrnjena njena tožba zoper odločbo prvostopenjskega davčnega organa v točkah I.1, I.2. in II. izreka. Dovoljenost revizije utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, da se reviziji ugodi in izpodbijana sodba spremeni tako, da se izpodbijana odločba prvostopenjskega davčnega organa odpravi v točkah I.1, I.2 in II. ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopkov.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 31.296,95 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8V obravnavani zadevi je sporno, ali revidentki za leto 2004 utemeljeno niso bili davčno priznani odhodki, knjiženi v breme s temeljnico z dne 31. 12. 2004 na konto - vnaprej vračunani stroški oziroma odhodki, v znesku 30,000.000,00 SIT (125.187,78 EUR). Navedeni znesek je predstavljal vnaprej vračunan strošek za plačilo pogodbene kazni, ki je izhajala iz Prodajne pogodbe z dne 27. 9. 2004.

9V skladu z 12. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO; Ur. l. RS, št. 14/03 - UPB) se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Na podlagi druge alineje 13. člena ZDDPO se med odhodke po ZDDPO ne štejejo denarne kazni.

10Iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve, na katere je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja: Revidentka je kot prodajalka sklenila Prodajno pogodbo z dne 27. 9. 2004 (v nadaljevanju: Pogodba) z družbo L., d. o. o., kot kupcem, in sicer za prodajo določenega zemljišča v katastrski občini K. V tej Pogodbi je vsebovana konkurenčna klavzula (XVII. točka), po kateri se revidentka kot prodajalka zavezuje, da na svojih nepremičninah v razdalji 1000 m od predmeta prodaje, ne bo gradila ali upravljala istovrstnih objektov za vodenje prehrambenih diskontov in samopostrežnih trgovin z živili ter da navedenega tudi ne bo dovoljevala tretjim osebam. V primeru kršitve te prepovedi se revidentka zavezuje kupcu plačati pogodbeno kazen v višini 30,000.000,00 SIT za vsako kršitev. Revidentka je drugo zemljišče 7. 10. 2004 prodala družbi B., d. o. o., ki je to zemljišče 29. 12. 2004 prodala družbi C., d. o. o., ta pa je zemljišče nato prodala družbi D., ki se ukvarja s prodajo živil. Revidentka je od družbe A., d. o. o., prejela račun z dne 28. 2. 2006 v višini 30,000.000,00 SIT, v katerem je navedeno, da se zaračunava pogodbena kazen v skladu s konkurenčno klavzulo iz XVII. točke Pogodbe z dne 27. 9. 2004.

11Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo pravilno uporabljeno. Iz določb prvega odstavka 12. člena ZDDPO namreč izhaja splošno načelo, da se kot odhodki ne vštevajo tisti odhodki, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali niso posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki niso neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Iz drugega odstavka 12. člena ZDDPO pa izhaja načelna opredelitev, da se pri tem upošteva ekonomska upravičenost zaradi pridobivanja dobička, povezanost z obdavčenimi prihodki, poslovna potrebnost, značaj privatnosti ter skladnost z običajno poslovno prakso. V 13. členu ZDDPO pa zakon taksativno določa več kategorij, ki se izrecno ne štejejo med odhodke, med njimi so v drugi alineji določene denarne kazni. Iz navedenega izhaja, da kategorije iz 13. člena ZDDPO torej po izrecni določbi zakona davčno niso priznane kot odhodki. Zato je pri teh kategorijah izključeno ugotavljanje, ali morebiti izpolnjujejo pogoje iz 12. člena ZDDPO, da bi bile davčno priznane kot odhodki. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilen tudi zaključek davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da se med denarne kazni iz druge alineje 13. člena ZDDPO štejejo vse denarne kazni, ki jih davčni zavezanec plača, in sicer na podlagi sodnih ali upravnih odločb ali na podlagi zakona ali pogodbe. Glede na to, da zakon ne razlikuje med posameznimi različnimi vrstami denarnih kazni, je namreč jasen namen zakonodajalca, da se tudi denarne kazni na podlagi pogodb ne štejejo med odhodke.

12Glede na vse navedeno po presoji Vrhovnega sodišča tudi ni bila potrebna posebna davčna definicija denarne kazni in niso bili kršeni načelo zakonitosti iz 4. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2), drugi odstavek 6. člena ZDavP-2 in določilo 147. člena Ustave RS. Z davčnopravnega vidika denarna kazen iz druge alineje 13. člena ZDDPO namreč zajema vse denarne kazni, ne glede na to, na katerem pravnem področju je denarna kazen predpisana oziroma določena kot posledica kršitev bodisi zakonskih bodisi pogodbenih obveznosti. Zakonski smisel navedene določbe je v davčnem nepriznavanju tovrstnih odhodkov.

13Ker pogodbena kazen v obravnavani zadevi (glede na ugotovljeno dejansko stanje) pomeni plačilo denarnega zneska za neizpolnitev (kršitev) pogodbenih obveznosti, jo je z davčnega vidika treba obravnavati kot denarno kazen iz druge alineje 13. člena ZDDPO. Tako na drugačno presojo v obravnavani zadevi ne morejo vplivati revidentkine navedbe, da so obligacijskopravno pogodbene kazni analogne odškodninam.

14Ni utemeljen revidentkin ugovor, da je s tem, ko pogodbena kazen ni davčno priznan odhodek, kršeno ustavno načelo enakosti, ker za to ne obstoja stvarno upravičen razlog. Po ustaljenem stališču Ustavnega sodišča RS načelo enakosti pred zakonom ne pomeni, da bi predpis – kadar podlaga za različno urejanje niso okoliščine iz prvega odstavka 14. člena Ustave RS – ne smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga (prim. tudi odločbo št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997 – Uradni list RS, št. 82/97). Zakonodajalec sme predpisati razumne omejitve, da lahko z različnimi strogostmi pri priznavanju odhodkov dosega različne, ustavno dopustne namene davčnega sistema. Prav zakonsko urejanje namreč pomeni upoštevanje in tudi vzpostavljanje različnih položajev med pravnimi subjekti. Drugačna ureditev, kot jo je zakonodajalec predvidel za davčno neupoštevanje denarnih kazni kot odhodkov v primerjavi z drugimi odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, oziroma tistih odhodkov, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, temelji na njihovem drugačnem pravnem in dejanskem položaju. Razlikovanje je utemeljeno na podlagi same narave denarnih kazni, saj so te posledica kršitev bodisi zakonskih bodisi pogodbenih obveznosti (kot je razvidno iz prejšnjih točk te obrazložitve), zato je tudi razumno davčno nepriznavanje takih odhodkov v primerjavi z drugimi odhodki, ki izkazujejo poslovno potrebnost. Različne načine za določitev davčne osnove je zakonodajalec predpisal, da bi preprečil, da bi davčni zavezanci (lahko) šteli med med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček, kar bi pomenilo neutemeljeno zmanjševanje njihovih prispevkov za zadovoljevanje skupnih potreb, kar bi bilo v nasprotju z načelom, da je Slovenija socialna država.

15Ker pravno podlago za davčno nepriznavanje odhodkov, knjiženih kot vnaprej vračunani stroški oziroma odhodki za plačilo pogodbene denarne kazni, predstavlja določba druge alineje 13. člena ZDDPO, so revizijski ugovori glede izpolnjevanja pogojev za priznavanje teh odhodkov na podlagi 12. člena ZDDPO, pravno neupoštevni.

16Glede na navedeno tudi ni utemeljen revidentkin ugovor, da je podana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju: ZPP), ker se prvostopenjsko sodišče ni opredelilo do tožbenih navedb glede utemeljenosti knjiženja odhodkov iz naslova kratkoročnih časovnih razmejitev v letu 2004. Ta tožbeni ugovor je vsebinsko enak pritožbenemu ugovoru v davčnem postopku. Prvostopenjsko sodišče se je v svoji obrazložitvi strinjalo z utemeljitvijo davčnih organov, da je pravna podlaga za nepriznavanje teh odhodkov druga alineja 13. člena ZDDPO ter se glede tožbenih ugovorov, ki so enaki pritožbenim, sklicevalo na obrazložitev tožene stranke (za kar je imelo podlago v drugem odstavku 71. člena ZUS-1). Iz obrazložitve odločbe tožene stranke pa izhaja, da so glede na nepriznavanje denarnih kazni kot odhodkov na podlagi druge alineje 13. člena ZDDPO, brezpredmetne pritožnikove navedbe o poslovni potrebnosti teh odhodkov. Zato po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen ugovor, da izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih.

17Glede na to, da se v obravnavani zadevi z revizijo izpodbija sodba sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na davek od dobička pravnih oseb za leto 2004, je po presoji Vrhovnega sodišča pravno neupošteven revizijski ugovor, da bi se pogodbena kazen morala upoštevati kot odhodek vsaj v letu 2005.

18Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

19Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).