VSRS Sklep X Ips 86/2020

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Reviziji se ugodi tako, da se sodba Upravnega sodišča I U 1441/2017-12 z dne 17. 9. 2019 razveljavi v delu, ki se nanaša na obračun obresti in se v tem obsegu zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

III. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

1V obravnavani zadevi gre za spor o vprašanju obrestovanja davčne obveznosti, ki jo davčni organ ugotovi v postopku davčnega nadzora.

Dosedanji potek postopka

2Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je po opravljenem davčnem inšpekcijskem postopku (DIN) ugotovila, da je osem oseb, ki so bile do 31. 1. 2013 pri tožniku, ki sicer opravlja odvetniške storitve, v rednem delovnem razmerju, s 1. 2. 2013 to delo pričelo opravljati na podlagi pogodb o poslovnem sodelovanju. Na podlagi vrste v DIN ugotovljenih dejanskih okoliščin je FURS zaključila, da so bila ta pogodbena razmerja po svoji naravi pravzaprav odvisna pogodbena razmerja v smislu tretjega odstavka 35. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), kar pomeni, da je treba dohodke zaposlenih po njihovi ekonomski vsebini obravnavati kot dohodke iz delovnega razmerja. Z odločbo, št. DT 0610-13850/2015-34, ki jo je izdala 30. 1. 2017, je FURS tako tožniku (kot izplačevalcu teh dohodkov) za ugotovljen čas trajanja tega razmerja (obdobje od 1. 2. 2013 do 30. 6. 2015) naložila v plačilo davčne obveznosti iz naslova akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve in prispevkov za socialno varnost.

3V skladu s 95. členom ZDavP-2 pa je FURS tožniku odmerila in naložila v plačilo tudi obresti za čas od poteka roka za plačilo posamezne obveznosti (ta rok je odvisen od davčnega obdobja, v katerem je posamezna obveznost nastala) do izdaje odločbe (31. 1. 2017). Glede na prehodno določbo prvega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2J), je pri tej svoji odločitvi upoštevala določbo 95. člen ZDavP-2, ki je veljala v času njenega odločanja (tj. 30. 1. 2017) in obresti obračunala po 7 % letni obrestni meri.

4Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo zoper to odločbo zavrnilo z odločbo, št. DT-499-02-7/2017-5 z dne 31. 5. 2017.

5Tožnik je zoper odmerno odločbo FURS vložil tožbo v upravnem sporu na Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče). V tožbi je med drugim trdil, da je bilo z odločitvijo FURS, da se mu v ponovljenem postopku odmerijo obresti po 7 % letni obrestni meri, v nasprotju s 155. členom Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) retroaktivno poseženo v njegove pridobljene pravice oziroma v že zaključen pravni položaj. Spremenjena, višja obrestna mera bi se lahko uporabila le za obdobje od 1. 1. 2017 do izdaje odmerne odločbe, pred tem pa bi se morale davčne obveznosti obrestovati po obrestni meri, ki je veljala pred ZDavP-2J, tj. po v času nastanka davčne obveznosti veljavnem 95. členu ZDavP-2, ki je določal obrestovanje po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka.

6Po presoji Upravnega sodišča ta argument ni zadoščal za drugačno odločitev: davčni organ je obresti utemeljeno obračunal po 95. členu ZDavP-2, ki je veljal v času izdaje odločbe, to je na dan 31. 1. 2017, saj prehodna določba prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J jasno določa, da se zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu. To pravilo se nanaša tako na postopkovne kot tudi na materialnopravne določbe novega zakona. Upravno sodišče je tožnikove tožbene očitke, da je bilo z odločitvijo davčnega organa nedovoljeno poseženo v njegove že pridobljene pravice, zavrnilo z argumentom, da Ustava prepoveduje le povratno veljavo zakona, ki učinkuje na že pridobljene pravice (prava retroaktivnost, 155. člen Ustave RS), ne pa tudi povratne veljave zakona, ki učinkuje na dejanska stanja, nastala pred njegovo uveljavitvijo, iz katerih pa do dneva uveljavitve še niso nastopili pravni učinki (neprava retroaktivnost, ki jo teorija obravnava v okviru 2. člena Ustave). Ker je bilo o tožnikovi pravici (to je obrestni obveznosti) odločeno šele z odločbo davčnega organa, v zvezi z odmero obresti ne gre za prepovedano povratno veljavo zakona. Po presoji Upravnega sodišča zato tudi ni relevantno tožbeno navajanje, da je določba spremenjenega 95. člena ZDavP-2 kaznovalne narave. Skladno z navedenim je Upravno sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo zavrnilo in s tem v celoti pritrdilo stališču davčnih organov tožene stranke.

Postopek z revizijo pred Vrhovnim sodiščem

7Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo Upravnega sodišča vložil revizijo, ki jo je Vrhovno sodišče na njegov predlog dopustilo s sklepom X DoR 190/2019 z dne 20. 5. 2019, in sicer glede vprašanja, ali se tudi davčne obveznosti, ki jih je davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovil po 1. 1. 2017, obrestujejo po 7 % obrestni meri (kot jo določa z ZDavP-2J spremenjena določba 95. člena ZDavP-2), čeprav je rok za plačilo tega davka potekel že pred 1. 1. 2017. Revident v reviziji trdi, da je izpodbijana sodba obremenjena s kršitvijo zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo Upravnega sodišča spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo FURS ali pa sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v ponovno sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

8Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

K I. točki izreka

9Vrhovno sodišče je s sklepom X Ips 86/2020 z dne 17. 3. 2021 prekinilo revizijski postopek in na podlagi 156. člena Ustave oziroma prvega in drugega odstavka 23. člena Zakona o ustavnem sodišču na Ustavno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustavno sodišče) vložilo zahtevo za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2.

10Ustavno sodišče je o zahtevi Vrhovnega sodišča odločilo z odločbo št. U-I-85/21-11 z dne 24. 10. 2024. Ker je s to odločitvijo prenehal zakonski razlog za prekinitev postopka, se revizijski postopek pred Vrhovnim sodiščem nadaljuje.

K II. točki izreka

Presoja Vrhovnega sodišča

11Zavezanec za davek, kateremu davčni organ odmeri davek v enem od postopkov davčnega nadzora, je torej dolžan na podlagi 95. člena ZDavP-2 poleg davka plačati tudi obresti. Obresti na tej podlagi nastanejo in začnejo teči z dnevom poteka roka za plačilo davka (oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka) in tečejo do izdaje odločbe prvostopenjskega davčnega organa. V času od izdaje odločbe do njene izvršljivosti (to je od izdaje do vročitve in poteka paricijskega roka)¹ obresti ne tečejo.²

12Kot že navedeno, je 95. člen ZDavP-2 pred spremembo ZDavP-2J, ki se je začela uporabljati s 1. 1. 2017, predvideval obrestovanje takšne, v davčnem postopku ugotovljene davčne obveznosti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. S 14. členom novele ZDavP-2J pa je bila določba spremenjena tako, da se obresti za celotno zgoraj navedeno obdobje odmerijo po nespremenljivi 7-odstotni letni obrestni meri.

13Glede vprašanja začetka uporabe spremenjene ureditve in s tem obrestovanja davčnih obveznosti, ki so ugotovljene v davčnih postopkih, ki so ob začetku uporabe ZDavP-2J v teku, je relevantna prehodna določba 71. člena ZDavP-2J, ki določa "zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, se končajo po tem zakonu”. Upravno sodišče je to določbo (v zvezi s 95. členom ZDavP-2) razložilo tako, da se davčne obveznosti, ki jih FURS ugotovi v postopku davčnega nadzora, ki se konča po 1. 1. 2017, za celoten čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odmerne odločbe obrestujejo po 7% obrestni meri.

14To stališče je tako pri revidentu kot tudi pri Vrhovnem sodišču vzbujalo nekaj pomislekov ustavnopravne narave.

Presoja 95. člena ZDavP-2 z vidika 2. in 29. člena Ustave ter postopek z zahtevo Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti

15Ker je ocenilo, da je obrestovanje davčnih obveznosti, ugotovljenih v postopku davčnega nadzora, na način, ki ga predvidevata prehodna ureditev prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J in 95. člena ZDavP-2 v okoliščinah, ki so podane v reviziji, v neskladju z ustavnimi jamstvi, ki jih zavezancem za davek zagotavljata 2. in 29. člen Ustave, je Vrhovno sodišče pred Ustavnim sodiščem začelo postopek z zahtevo za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2.

16V zahtevi je Vrhovno sodišče izhajalo iz stališč Ustavnega sodišča v odločbah št. U-I-233/01 z dne 5. 2. 2004 in št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, da ni protiustavna ureditev, po kateri v času med zapadlostjo in izvršljivostjo (nastanek zamude) tečejo obresti, ki ohranjajo realno vrednost denarja (valorizacija). Z ZDavP-2J novelirana določba 95. člen ZDavP-2 pa je po presoji Vrhovnega sodišča predvidela obračunavanje obresti, ki glede na višino očitno niso namenjene zgolj temu, saj za 5 odstotnih točk presegajo obrestno mero obresti, ki sicer glede na sistemsko ureditev obrestovanja obveznosti v ZDavP-2 po presoji zakonodajalca pomeni primerno nadomestilo za uporabo državnega denarja (2 % letna obrestna mera, ki je določena v 104. členu ZDavP-2 v zvezi z odlogom in obročnim odplačilom davčne obveznosti ter v 87. in 157. členu ZDavP-2 v zvezi z odložitvijo in zadržanjem začete izvršbe) ter so tako po višini povsem primerljive z obrestno mero zakonskih zamudnih obresti. Vrhovno sodišče je sledilo navedbam revidenta, ki je v reviziji zatrjeval tudi poseg v pravice iz 2. člena Ustave in trdil, da je bil do izdaje davčne odločbe v pravno negotovem položaju, saj ni imel vpliva na to, kdaj bo davčni organ zaključil postopek davčnega nadzora, tj. ali bo to pred 1. 1. 2017 ali za tem in tako tudi ni imel vpliva na to, kolikšne obresti mu bodo odmerjene. Obsega finančnega bremena za primer, če mu bo z davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, zaradi teka teh obresti davčni zavezanec torej ne more vnaprej ugotoviti oziroma predvideti.

17Vrhovno sodišče je v Ustavnemu sodišču predloženi zahtevi ocenilo, da je ureditev po 95. členu ZDavP-2 v neskladju z Ustavo tudi zato, ker obresti po tem členu glede na svojo višino očitno ne pomenijo le nadomestila za uporabo denarja, ampak očitno (tudi glede na pojasnila v zakonodajnem gradivu) vsebujejo tudi kazenski pribitek.

18Ustavno sodišče je o zahtevi odločilo z odločbo št. U-I-85/21-11 z dne 24. 10. 2024 in ocenilo, da 95. člen ZDavP-2 tudi po spremembi z novelo ZdavP 2J ni v neskladju ne z 2. in ne 29. členom Ustave. Izhajajoč iz ugotovitve, da ZDavP-2 zavezancem nalaga dolžnost, da sami ugotovijo višino svoje davčne obveznosti (ali opravijo drugo dejanje iz 95. člena ZDavP-2), torej sami "individualizirajo in konkretizirajo" svojo davčno obveznost (to se torej ne opravi šele z odmerno odločbo davčnega organa) in da imajo zavezanci po ZDavP-2 na voljo vrsto orodij, ki jim omogočajo, da lahko odpravijo dvome glede davčne obveznosti, če predpis omogoča več tolmačenj in pravočasno ugotovijo svoje davčne obveznosti, tudi obrestne,³ ureditev ni nezdružljiva s prepovedjo splošne pravne negotovosti iz 2. člena Ustave. Obrestna mera iz 95. člena ZDavP-2 tudi ne krši prepovedi prekomernih posegov države, ki izhaja iz 2. člena Ustave, predvidene 7 % letne obresti pa tudi niso kazenska sankcija v ustavnopravnem smislu. Zato izpodbijani 95. člen ZDavP-2 tudi ni v neskladju z 29. členom Ustave.

19Vrhovno sodišče je strankama postopka omogočilo, da se izjavita o pomenu navedene odločbe v obravnavani zadevi. Revident sicer v odgovoru vztraja pri svojih navedbah (tožena stranka odgovora ni podala), vendar pa Vrhovno sodišče glede na presojo Ustavnega sodišča ocenjuje, da revizijski očitki o kršitvi 2. in 29. člena Ustave niso utemeljeni.

Ustavnoskladna razlaga prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J

20Dolžnost ustavnoskladne razlage zakona na ustavni ravni izhaja iz 125. člena Ustave, po katerem sodniki pri sojenju niso vezani samo na zakon, temveč tudi in najprej na Ustavo. Svojo ustavno dolžnost morajo izpolniti: če je le mogoče, morajo brez intervencije Ustavnega sodišča razlagati zakon v skladu z Ustavo, tako da je zagotovljena ustavnoskladna odločitev v konkretnem sodnem postopku.

21Iz navedenega člena Ustave izhaja dolžnost sodišč, da se opredelijo do upoštevnih ustavnopravnih ugovorov strank,⁴ med katere v obravnavani zadevi sodi tudi očitek o neustavnosti prehodne ureditve prvega odstavka 71. člena ZDavP-2 (v zvezi z 95. členom ZDavP-2) z vidika 155. člena Ustave,⁵ ki ga je doslej v postopku uveljavljal revident in terja podrobnejšo revizijsko obravnavo. Do tega se Ustavno sodišče v razlogih svojih odločb doslej ni opredeljevalo.⁶

22V tej zvezi revident v reviziji v bistvenem navaja, da bi sprememba obrestne mere v času trajanja obrestovanja lahko vplivala zgolj za naprej, ne pa tudi za nazaj.⁷ Navaja, da je njegova davčna obveznost, in s tem tudi obveznost plačila obresti po 95. členu ZDavP-2, nastala pred začetkom uporabe ZDavP-2J, to je med februarjem leta 2013 in julijem 2015, s potekom roka za plačilo akontacij dohodnine (1. točka prvega odstavka 278. člena v zvezi s prvim odstavkom 283. člena ZDavP-2) in prispevkov (353. člen ZDavP-2). Z odločbo davčnega organa, ki je bila izdana dne 30. 1. 2017, je bila ta obveznost le ugotovljena. Tožena stranka bi torej lahko 7 % obrestno mero za obrestovanje ugotovljenih obveznosti uporabila le za obdobje od 1. 1. 2017 do izdaje izpodbijane odločbe, to je do 30. 1. 2017, ne pa za celotno obdobje nazaj, torej tudi za obdobje od februarja 2013. Ugotovljene davčne obveznosti bi se morale do 31. 12. 2016 obrestovati po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, tj. v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka, kot je to določal 95. člen ZDavP-2 pred spremembo ZDavP-2J. Tožena stranka nasprotno v odgovoru na revizijo vztraja pri svojem stališču, da davčni organ glede na prvi odstavek 71. člena ZDavP-2J ni imel podlage za to, da bi lahko odločil drugače.

23Po presoji Vrhovnega sodišča ima revident v svojem razumevanju prav, da so obresti vezane na čas nastanka, kar pomeni, da tudi sprememba obrestne mere v času trajanja obrestovanja velja zgolj za naprej, ne za nazaj. Tudi davčne obresti nastanejo tako kot samo davčno razmerje, po volji zakonodajalca, takoj, ko so za to izpolnjeni zakonski pogoji (ex lege),⁸ za vsak dan v obdobju obrestovanja in ne šele z izdajo akta, v katerem bi bile ugotovljene. S tega vidika je mogoče govoriti tudi o (do uveljavitve spremembe) zaključenem pravnem položaju davčnih zavezancev glede obrestne obveznosti iz 95. člena ZDavP-2, v katerega pa je, če se sprejme razlaga Upravnega sodišča, očitno povratno obremenjujoče poseženo, saj so za obdobje, ko novela še ni veljala (za obdobje pred 1. 1. 2017), dolžni na podlagi kasneje zaključenega davčnega inšpekcijskega postopka plačati obresti, ki jim sproti niso nastajale, saj je bila obrestna mera nižja.⁹ Gre za pravo retroaktivno uporabo predpisa,¹⁰ ki jo prvi odstavek 155. člena Ustave izrecno prepoveduje. Zato je taka razlaga lahko dopustna samo tedaj, ko so izpolnjeni pogoji za povratno učinkovanje posameznih zakonskih določb iz drugega odstavka 155. člena Ustave: če to izrecno določa zakon, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice.

24Glede drugega pogoja iz drugega odstavka 155. člena Ustave je Ustavno sodišče¹¹ že sprejelo stališče, da povratno učinkovanje lahko upraviči le posebna, prav za povratno učinkovanje predpisa utemeljujoča javna korist, brez katere ne bi bilo mogoče doseči zasledovanega cilja ureditve. Taka javna korist pa mora biti glede na to, da se z njo utemeljuje izjema od ustavne prepovedi povratnega učinkovanja predpisa (izjeme pa je treba razlagati restriktivno), v zakonodajnem postopku posebej ugotovljena in pojasnjena. Zakonodajalec mora torej povratno učinkovanje pravne norme utemeljiti že v samem zakonodajnem gradivu. Ustavno sodišče je že poudarilo tudi, da mora zakonodajalec zaradi zgoščenosti in intenzivnosti pravnih razmerij med državo (davčno upravo) in davčnim zavezancem, asimetričnosti davčnopravnega razmerja, ki pomeni poseg države v premoženjsko sfero davčnega zavezanca brez njenega neposrednega povračila in splošnega občutka pravičnosti prepoved povratne veljave zakonov še posebej spoštovati na davčnem področju. Zakonodajalec mora zato v primeru sprejetja davčnopravne ureditve s povratnimi učinki v zakonodajnem gradivu izkazati obstoj posebej pomembnega, prav povratno učinkovanje upravičujočega javnega interesa.¹²

25Iz zakonodajnega gradiva (Predloga ZDavP-2J) ni razvidna javna korist, ki bi utemeljevala povratno učinkovanje prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora, brez katere ne bi bilo mogoče doseči zasledovanega cilja ureditve.¹³ Zakonodajalec torej ni izkazal, da bi javna korist zahtevala povratno učinkovanje izpodbijane ureditve, čeprav bi moral to storiti že v zakonodajnem gradivu.

26Celo če bi Vrhovno sodišče pri presoji upoštevalo razloge, ki so bili v prid povratnemu učinkovanju ureditve navedeni v postopku za oceno ustavnosti tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J (U-I-150/21) ti ne bi mogli pripeljati do drugačne odločitve. Ustavno sodišče je namreč že pojasnilo, da za nazaj po naravi stvari ni mogoče motivirati človekovega vedenja in ravnanja.¹⁴ S povratnim povečanjem obrestne obremenitve cilja, da se zagotovi oziroma poveča plačilna disciplina, po logiki stvari ni mogoče doseči in zato z njim ni mogoče utemeljiti javne koristi, ki bi lahko upravičevala povratno učinkovanje ureditve.

27Po povedanem so revizijski očitki o nedopustnih povratnih učinkih, do katerih privede razlaga, ki jo je sprejelo Upravno sodišče, utemeljeni. Zato je treba tako razlago zakona zavrniti in sprejeti razlago, ki je skladna s 155. členom Ustave.

28Po presoji Vrhovnega sodišča je ob uporabi izpodbijane določbe do ustavno skladnega rezultata z vidika 155. člena Ustave mogoče priti le tako, da se iz prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J izloči materialnopravne določbe glede obrestovanja v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora kot posebnih upravnih postopkih, ki se začnejo po uradni dolžnosti in zajemajo nadzor nad upoštevanjem zakonov v preteklih (zaključenih) davčnih obdobjih. Ker je zaradi teh posebnosti (nedopustno) povratno učinkovanje teh določb toliko bolj izraženo in za davčne zavezance obremenjujoče, bi zato vključitev teh postopkov v pravilo iz prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J (z vsemi posledicami, ki iz tega izhajajo) morala biti izrecno zakonsko določena.

29S tako razlago je zagotovljena tudi skladnost z vidika načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave). Sporna prehodna ureditev namreč povzroča neenako obravnavo med zavezanci, pri katerih se je postopek davčnega inšpekcijskega nadzora za isto obdobje zaključil pred začetkom uporabe novelirane ureditve, in tistimi zavezanci, pri katerih se je zaključil po začetku njene uporabe. Razlikovanje med temi zavezanci ne temelji na razumnem in stvarnem razlogu, ki bi izhajalo iz narave stvari, ampak temelji na učinkovitosti dela državnih organov, za kar je Ustavno sodišče že ugotovilo, da predstavlja arbitraren razlog za razlikovanje.¹⁵

30Po povedanem je odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje, ali se tudi davčne obveznosti, ki jih je davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovil po 1. 1. 2017, obrestujejo po 7 % obrestni meri (kot jo določa z ZDavP-2J spremenjena določba 95. člena ZDavP-2), čeprav je rok za plačilo tega davka potekel že pred 1. 1. 2017, nikalen. Ker ob ustavnoskladni razlagi davčni inšpekcijski postopki glede obravnavanega vprašanja niso zajeti s prehodno določbo prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J, je treba v zadevah, ki so ob začetku uporabe novelirane ureditve še v teku, pri ugotavljanju višine obresti uporabiti tiste materialne določbe, ki so veljale v času, ko so obresti tekle. Če so se te določbe v obdobju teka obresti spreminjale, kot je to v obravnavanem primeru, je treba uporabiti vsakokrat veljavne.

Presoja v konkretnem primeru

31Iz razlogov, navedenih v 23. do 29. točki obrazložitve tega sklepa, je utemeljen revizijski očitek o napačni uporabi z ZDavP-2J spremenjene določbe 95. člena ZDavP-2 z vidika njene časovne veljavnosti. V posledici ustavnoskladne razlage prehodne ureditve prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J, h kateri je Vrhovno sodišče v skladu s 125. členom Ustave zavezano in po kateri so iz te določbe zaradi njihovih specifičnosti izvzeti davčni inšpekcijski postopki - tak je bil voden tudi v obravnavani zadevi - se obresti od ugotovljenih davčnih obveznosti po 7 % letni obrestni meri lahko obračunajo le od začetka uporabe nove ureditve dalje, to je od 1. 1. 2017 dalje (do izdaje odločbe 30. 1. 2017), ne pa tudi za obdobja pred tem presečnim datumom. Ker Upravno sodišče okoliščin, ki bi omogočale izračun zneska obrestne obremenitve, ki bi bil skladen s temi napotki, ni ugotavljalo, ni pogojev za spremembo izpodbijane sodbe.

32Vrhovno sodišče je zato zaradi zmotne uporabe materialnega prava, zaradi česar je ostalo neugotovljeno tudi relevantno dejansko stanje, reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo v delu, v katerem je bila revizija predlagana in dopuščena, torej glede obračuna obresti v postopkih davčnega nadzora, razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču v novo sojenje (drugi odstavek 94. člena ZUS-1). V ponovljenem postopku bo moralo Upravno sodišče ugotavljati višino obrestne obremenitve v skladu z napotki iz prehodne točke obrazložitve, končno presojo pa opraviti ob upoštevanju novejših stališč Vrhovnega sodišča.

K III. točki izreka

33Odločitev o stroških revizijskega postopka (II. točka izreka) temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Glasovanje

34Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

¹ Davek, izračunan v odmerni odločbi, mora biti plačan v tridesetih dneh od vročitve odločbe, če ni določeno drugače (66. člen ZDavP-2).
² 95. člen ZDavP-2 (obračunavanje obresti v postopku davčnega nadzora) določa: "Kadar davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek, do izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7 % letno. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo obresti."
³ Ustavno sodišče ugotavlja, da informiranje zavezancev zagotavljajo pravica do informiranja, možnost izdaje zavezujoče informacije, sklenitve vnaprejšnjega cenovnega sporazuma in javni pozivi k vložitvi davčne napovedi (dohodnine od oddajanja premoženja v najem, dohodnine od dobička iz kapitala idr.). Davčni zavezanec ima pravico biti pravočasno in primerno obveščen o zakonskih spremembah, ki se nanašajo na obdavčenje. Davčni organ mora zavezancu predložiti pojasnila o izvajanju posameznih zakonskih določb. Zavezanec ima tudi pravico do informacij o načinu izračunavanja in plačevanja davkov ter do podatkov o stanju svojih davčnih obveznosti. Navodila in pojasnila, ki jih v zvezi z izvajanjem predpisov z delovnega področja davčnega organa izda minister, pristojen za finance, ali predstojnik Finančne uprave in se objavijo na spletni strani izdajatelja skupaj z opozorilom, da niso pravni vir, so prav tako namenjena seznanjenosti zavezanca. Poleg tega lahko Finančna uprava na podlagi Zakona o finančni upravi zavezancem podeli poseben status v okviru programa spodbujanja prostovoljnega izpolnjevanja obveznosti in zmanjšanja administrativnih bremen finančnega nadzora. Finančna uprava tudi sicer na svoji spletni strani daje številne informacije, ki so zavezancem v pomoč pri izpolnjevanju njihovih davčnih obveznosti.
⁴ Če ne ravnajo tako, kršijo ustavno procesno jamstvo iz 22. člena Ustave. Prim. odločbe Ustavnega sodišča št. Up-2215/08-15 z dne 16. 4. 2009, 8. točka obrazložitve, Up-1136/11 z dne 15. 3. 2012, 11. točka obrazložitve, Up-897/11 z dne 19. 1. 2012, 6. točka obrazložitve in U-I-6/15-23 z dne 5. 7. 2018, 52. točka obrazložitve.
⁵ Ustava v prvem odstavku 155. člena določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj, v drugem odstavku istega člena pa, da lahko samo zakon določi, da imajo njegove posamezne določbe učinek za nazaj, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Povratno učinkovanje posamezne zakonske določbe je torej po drugem odstavku 155. člena Ustave dopustno, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Gre za kumulativno predpisana pogoja, pri čemer je prvi opredeljen pozitivno, drugi pa negativno.
⁶ Zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J je Ustavno sodišče namreč zavrglo z odločbo, št. U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024 (I. točka izreka).
⁷ Prim. stal. Ustavnega sodišča v odločbi v zadevi U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024, 15. točka obrazložitve.
⁸ Prim. E. Kerševan v: E. Kerševan, J. Podlipnik (ur.), Splošno davčno pravo, Lexpera, GV Založba, Ljubljana 2023, str. 49.
⁹ Glej tudi J. Podlipnik, Predstavitev in analiza obresti od davčnih obveznosti po slovenskem Zakonu o davčnem postopku, v: Gospodarski subjekti na trgu in evropske dimenzije, Univerzitetna založba Univerze, Pravna fakulteta, 2018, str. 56.
¹⁰ V skladu z ustaljeno presojo Ustavnega sodišča ima predpis povratne učinke praviloma tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo, oziroma tudi tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek po njegovi uveljavitvi, vendar njegove posamezne določbe učinkujejo tako, da za nazaj posežejo v pravne položaje ali pravna dejstva, ki so bili zaključeni v času veljavnosti prejšnje pravne norme.
¹¹ Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-60/98 z dne 16. 7. 1998, 47. točka obrazložitve.
¹² Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-158/11 z dne 17. 12. 2013, 27. točka obrazložitve.
¹³ Ta ugotovitev (glede celotnega 71. člena) izhaja tudi 21. točke obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča U-I- 150/21 z dne 5. 6. 2024.
¹⁴ Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-158/11, 34. točka obrazložitve.
¹⁵ Odločba Ustavnega sodišča Up-492/11 z dne 9. 5. 2013.