71. člen ZDavP-2J

Zgolj trditev, da je tožnik v obdobju pred letom 2011 kupoval zlato, ni dovolj, da bi mu davčni organ lahko sledil glede vrednosti premoženja na presečni dan 1. 1. 2011. Drugih (npr. listinskih) dokazil o tem tožnik ni predložil, priča pa njegovih trditev (razen nespornega dejstva, da je tožnik kupoval zlato oz. priča zanj) ni potrdila, posledično pa tožnik tudi ne more uspeti z golimi trditvami o gibanju cen zlata (v letu 2006, ko naj bi kupil zlato, je bila cena nizka, prodal pa ga je kasneje po precej višji ceni), ki naj bi potrjevale njegove navedbe o času nakupa zlata. Davek od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 je enovit davek, prav tako je enovito obdobje nadzora (ne gre za tri letne odmere). V konkretnem primeru to pomeni, da se prirast premoženja ni ugotavljal za vsako leto posebej, ampak za vsa tri leta skupaj (razlika med končnim in začetnim stanjem), zato davčni organ ni bil dolžan ugotavljati, na katero posamezno leto odpade povečanje premoženja. Po razlagi Vrhovnega sodišča davčni inšpekcijski postopki glede obravnavanega vprašanja niso zajeti s prehodno določbo prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J in je treba v zadevah, ki so bile ob začet

Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-85/21-11 z dne 24. 10. 2024 ocenilo, da 95. člen ZDavP‑2 tudi po spremembi z novelo ZDavP-2J ni v neskladju ne z 2. in ne 29. členom Ustave. Tudi davčne obresti nastanejo tako kot samo davčno razmerje, po volji zakonodajalca, takoj, ko so za to izpolnjeni zakonski pogoji (ex lege), za vsak dan v obdobju obrestovanja in ne šele z izdajo akta, v katerem bi bile ugotovljene. S tega vidika je mogoče govoriti tudi o (do uveljavitve spremembe) zaključenem pravnem položaju davčnih zavezancev glede obrestne obveznosti iz 95. člena ZDavP-2, v katerega pa je, če se sprejme razlaga Upravnega sodišča, očitno povratno obremenjujoče poseženo, saj so za obdobje, ko novela še ni veljala (za obdobje pred 1. 1. 2017), dolžni na podlagi kasneje zaključenega davčnega inšpekcijskega postopka plačati obresti, ki jim sproti niso nastajale, saj je bila obrestna mera nižja. Ob uporabi določbe prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J je do ustavno skladnega rezultata z vidika 155. člena Ustave mogoče priti le tako, da se iz nje izloči materialnopravne določbe glede obrestovanja v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora kot posebnih upravnih postopkih, ki se za

Novela ZDavP-2J ni posegla v tožnikov zaključen pravni položaj, posegla je kvečjemu v njegovo pričakovanje, da zakonodajalec ne bo spremenil obrestne mere, po kateri se bodo obrestovale njegove davčne obveznosti oziroma v pričakovanje, da, če bo do spremembe obresti prišlo, bo nova obrestna mera veljala šele za čas od spremembe dalje.

Tožnikov pravni položaj, relevanten za odmero obresti, je bil zaključen z izdajo izpodbijane odločbe, kar pa je že v času, ko se uporablja novela ZDavP-2J, zato že pojmovno z odmero obresti ni moglo priti do posega v pridobljene pravice. V tožnikovi zadevi bi tako lahko šlo zgolj za nepravo retroaktivnost, ki pa se ne presoja po 155. členu Ustave, temveč z vidika načela pravne države in načela zaupanja v pravo (2. člen Ustave). Novela ZDavP-2J pa ni posegla v tožnikov zaključen pravni položaj, posegla je zgolj v njegovo pričakovanje, da zakonodajalec ne bo spremenil obrestne mere, po kateri se bodo obrestovale njegove davčne obveznosti oz. v pričakovanje, da če bo do spremembe obresti prišlo, da bo nova obrestna mera veljala šele za čas od spremembe dalje. Neodvisno od presoje, ali gre v obravnavani zadevi za pričakovanje ali za pričakovano pravico, sodišče sodi, da obračun višjih obresti za celotno obdobje obrestovanja, čeprav se je obrestna mera zvišala tekom postopka davčnega nadzora in le manjši del obdobja obrestovanja predstavlja čas po zvišanju obrestne mere, ni v nasprotju z načelom pravne varnosti po 2. členu Ustave. Načelo zaupanja v pravo zagotavlja varstvo prid

Sodišče ugotavlja, da je bil tožničin pravni položaj, relevanten za odmero obresti, zaključen z izdajo izpodbijane odločbe, kar pa je že v času veljavnosti novele ZDavP-2J, zato že pojmovno z odmero obresti ni moglo priti do posega v pridobljene pravice. Neodvisno od presoje, ali gre v obravnavani zadevi za pričakovanje ali za pričakovano pravico, sodišče sodi, da obračun višjih obresti za celotno obdobje obrestovanja, čeprav se je obrestna mera zvišala tekom postopka davčnega nadzora in le manjši del obdobja obrestovanja predstavlja čas po zvišanju obrestne mere, ni v nasprotju z načelom pravne varnosti po 2. členu Ustave. Zato sodišče ugotavlja, da zvišanje obrestne mere za celotno obdobje obrestovanja, četudi se del tega obdobja nanaša na čas pred zvišanjem, ni tak poseg v pričakovanje zavezanca za davek, da bi le ta lahko utemeljeno pričakoval, da se ne bo zgodil. Takšna razlaga je skladna tudi z dosedanjo sodno prakso Vrhovnega sodišča.

S spremembo ZDavP-2 z novelo ZDavP-2J je predlagatelj zakona predlagal sistemsko prenovitev zaračunavanja obresti, ki bremenijo zavezanca tako, da se obrestna mera obračuna glede na fazo, v kateri pride do neizpolnjevanja obveznosti. Spremembe, ki jih je uvedla novela ZDavP-2J, je narekovala javna korist, ki je v pravilnem, pravočasnem in učinkovitem pobiranju davkov, s katerimi se zadovoljujejo javne potrebe. Ni razlogov za bistveno drugačno višino obresti iz noveliranega 95. člena ZDavP-2 v primerjavi z višino zamudnih obresti, ki silijo dolžnika k pravočasni izpolnitvi obveznosti in s tem zagotavljajo plačilno disciplino

Ukrep obrestovanja davčnih obveznosti, ki bi jih zavezanec za davek moral napovedati v zakonsko določenem roku, pa jih ni in mu zato davek še ni bil odmerjen, je ukrep v smeri spodbujanja prostovoljnega plačevanja davkov, utemeljen z namenom pravilnega, pravočasnega in učinkovitega pobiranja davkov. Temeljni namen obresti je na eni strani ohranjanje vrednosti zapadlih davčnih terjatev, na drugi strani pa zagotavljanje davčne pravičnosti v smislu, da nihče ne obdrži koristi, ki jo ima od nepravočasnega plačila davčne obveznosti. Ob tem pa je njihov namen tudi v tem, da spodbujajo zavezance k čimprejšnji izpolnitvi zapadlih davčnih obveznosti, kar je nedvomno ustavno dopusten cilj. Če naj imajo torej obresti tudi spodbujevalen namen, morajo biti nujno višje od obresti, ki zagotavljajo zgolj revalorizacijo. Ustavno sodišče zakonodajalcu glede sprejemanja ukrepov z vidika teh ciljev daje široko polje proste presoje.

Obračunavanje obresti v ponovnih postopkih davčnega nadzora po z novelo ZDavP-2J spremenjenem 95. členu ZDavP-2 (uporabo katerega zahteva tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J) ustavno skladno le, če davčni zavezanec pred izdajo odločbe v ponovnem postopku še ni plačal obveznosti, ki mu je bila naložena z odpravljeno odločbo in pod dodatnim pogojem, da mu v ponovnem davčnem postopku niso odmerjene višje obresti kot bi bil seštevek obresti, ki so bile v odpravljeni odločbi obračunane po 95. členu ZDavP-2 in zamudnih obresti po 96. členu ZDavP-2, ki bi tekle v času od poteka paricijskega roka za plačilo do izdaje odločbe v ponovljenem postopku. Če je davčni zavezanec svoje davčne obveznosti po odmerni odločbi, ki je bila odpravljena na podlagi pravnih sredstev, vloženih pred uveljavitvijo ZDavP-2J, v celoti izpolnil že pred uveljavitvijo ZDavP-2J, pa se v ponovljenih postopkih, ki tečejo po 1. 1. 2017, obrestna mera iz novega 95. člena ZDavP-2, ne sme uporabiti.

V zadevi ni sporno, da je bila izpodbijana odločba v ponovljenem postopku izdana po uveljavitvi novele ZDavP-2J. Tožnica je davčno obveznost plačala 26. 11. 2014, to je pred izdajo odločbe v ponovljenem postopku. Z odločbo z dne 21. 5. 2018, spremenjeno z odločbo Ministrstva za finance z dne 19. 12. 2019, so ji bile od davčne obveznosti, ugotovljene v ponovnem postopku, obračunane obresti po noveliranem 95. členu ZDavP-2, tj. po 7 % letni obrestni meri. Ta pa je višja od obrestne mere, po kateri so ji bile obresti obračunane v prvotnem postopku.

Iz listine promemoria, ki se nanaša na vlagatelje, ni mogoče odgovoriti na vprašanje, kdo so bili udeleženci v kapitalu te družbe. Sodišče tožniku pritrjuje tudi v njegovem naziranju, da za samo imetništvo deleža v kapitalu, ob odsotnosti izrecnih kogentnih pravil o nasprotnem, ni bistveno, ali se kapital pridobi z lastnimi, tujimi, izposojenimi ali kakšnimi drugačnimi sredstvi. Vendar pa, glede na to, da tožnik svoje udeležbe v kapitalu sploh ni izkazal, to niti ni bistveno za odločitev v tej zadevi, posledično pa tudi niso relevantni tožbeni ugovori, da naj se drugostopenjski davčni organ ne bi izjasnil o tem, da ni podlage, da bi tožnik moral hraniti potrdila o vplačilu kapitala, oz. da ni drugih razlogov, da bi se hranila več let stara potrdila v tej zvezi. Odmera davka tožniku v obravnavanem primeru ni zastarala, saj tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je zavezanec za davek obeščen. Da je bil tožniku poziv za predložitev podatkov z dne 6. 6. 2012 vročen, med strankama ni sporno; nenazadnje je tožnik nanj tudi odgovoril, kot to izpostavlja toženka. Prav tako ni dvoma niti spora, da ta poz

Vprašanje se nanaša na obračun zamudnih obresti po določbi 95. člena ZDavP-2, v zvezi s katero je Vrhovno sodišče vložilo zahtevo za presojo ustavnosti. Revizija se dopusti glede vprašanja, ali je Upravno sodišče ravnalo pravilno, ko je v sodbi in sklepu oziroma popravnem sklepu od glavnice samo obračunalo 7 % letne obresti, glede na to, da je v III. točki izreka iste sodbe in sklepa izrecno odločilo, da se postopek v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo obresti, prekine do odločitve Ustavnega sodišča o zahtevi Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2.

Tožnik je bil sklenitelj zavarovanj avtomobilske odgovornosti za vsa vozila, ki so bila predmet preprodaje. Iz pogodb, ki jih je davčni organ pridobil v postopku nadzora, sledi, da je tožnik sklenitelj zavarovanj, in sicer kot zavarovalec in v večini primerov tudi kot zavarovanec in s tem kot lastnik vozila. Na preprodajo pa kaže kratko obdobje zavarovanj, npr. od nakupa do registracije. Zlasti pa je po presoji davčnih organov in tudi sodišča relevantno nesporno dejstvo, da so se prenašali bonusi, sprva iz zavarovanja tožnikov lastnih vozil v dobro zavarovanj vozil, ki so bila predmet preprodaje, ter v nadaljevanju med temi vozili, in da prenosom tožnik, kot nosilec zavarovanj po policah, ni nikoli ugovarjal.

Revizijski postopek se prekine do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi za oceno ustavnosti prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J, Uradni list RS, št. 63/16) v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku. Po oceni Vrhovnega sodišča sta prehodni določbi prvega in tretjega odstavka 71. člena, ZDavP-2J (ki se je začel uporabljati 1. 1. 2017), kolikor se nanašata na obračunavanje obresti od obveznosti, ugotovljenih v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora po 95. členu ZDavP-2, v neskladju z 155. členom Ustave, ki prepoveduje povratno veljavo pravnih aktov. Ob odsotnosti posebne ureditve namreč teh prehodnih določb ni mogoče razlagati tako, da ne bi učinkovali tudi na materialnopravne določbe spremenjenega 95. člena ZDavP-2 in s tem tudi na zaključena pravna razmerja glede obrestovanja davčnih obveznosti katerih rok za izpolnitev je potekel pred 1. 1. 2017.

Revizija se dopusti glede vprašanj: 1. Ali je plačilo kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo mogoče opredeliti kot davčni obid po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2? 2. Ali je lahko izplačilo zneska (kupnine) hkrati davčni obid po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2? 3. Ali je 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 v skladu z 2. in 147. členom Ustave? 4. Ali se tudi za davčne obveznosti, ki jih je davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovil po 1. 1. 2017, obrestujejo po 7- odstotni obrestni meri (kot jo določa z ZDavP-2J spremenjena določba 95. člena ZDavP-2), čeprav je davčna obveznost in tudi rok njene zapadlosti potekel že pred 1. 1. 2017?

Revizija se dopusti glede vprašanj: 1. Ali je razlaga tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, po kateri ta velja tudi za materialne določbe zakona (med drugim tudi za določbe o višini obrestne mere obresti iz 95. člena ZDavP-2), skladna z načelom pravne države iz 2. člena Ustave RS in prepovedjo povratne veljave zakonov iz 155. člena Ustave RS? 2. Ali se spremenjena (višja) obrestna mera obresti iz 95. člena ZDavP-2 lahko uporabi tudi v postopkih, za katere velja tretji odstavek 71. člena ZDavP-2, čeprav je davčni zavezanec svoje davčne obveznosti po odmerni odločbi, ki je bila odpravljena na podlagi pravnih sredstev, vloženih pred uveljavitvijo ZDavP-2J, v celoti izpolnil že pred uveljavitvijo ZDavP-2J?

Obresti, ki so glede na izpodbijano odločbo začele in prenehale teči v letu 2012, je toženka prvič odmerila šele z izpodbijano odločbo, ki je bila izdana v letu 2018 (sicer vsled predhodno izdanega zapisnika o ponovnem davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki pa ravno tako datira v leto 2018). V tej zvezi sodišče pritrjuje tožniku glede nastopa zastaranja odmere teh obresti. Skladno s 125. členom ZDavP-2 pravica do odmere davka (kamor, kot rečeno, sodijo tudi obresti) relativno zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba oz. mogoče davek odmeriti.

Revizija se dopusti glede vprašanja, ali se tudi davčne obveznosti, ki jih je davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovil po 1. 1. 2017, obrestujejo po 7% obrestni meri (kot jo določa z ZDavP-2J spremenjena določba 95. člena ZDavP-2), čeprav je rok za plačilo tega davka potekel že pred 1. 1. 2017?

Revizija se dopusti glede vprašanj: 1. Kdaj se dvostranski posel (pogodba) lahko šteje za račun v smislu Zakona o davku na dodano vrednost in Direktive o davku na dodano vrednost? 2. Ali se v davčnih zadevah obresti za čas zamude plačila davka za obdobje pred 1. 1. 2017 obračuna po stopnji obresti, ki je v skladu s 95. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) v zvezi z 71. členom Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J) v veljavi od prej omenjenega datuma dalje?

Z izdajo odmerne odločbe v ponovnem postopku se ponovno vzpostavlja pravni naslov za plačilo davka, ki je temeljilo na predhodno odpravljeni odmerni odločbi. Tak dejanski položaj pa se po presoji sodišča bistveno približuje položaju, v katerem je poseženo v že zaključen dejanski stan. Z uporabo obrestne mere, ki je veljala v času odločanja, je zato po presoji sodišča v obravnavanem primeru v nasprotju z 2. členom Ustave RS poseženo v upravičena pričakovanja tožnika in njegovo zaupanje v pravo. Določba, na podlagi katere je bila tožniku določena višja obrestna mera, je bila namreč uporabljena za obveznost, ki je nastala in bila izpolnjena pred uveljavitvijo ZDavP-2J.